- чи складаються контракти на експорт облицювальних матеріалів відповідно до умов
«ІНКОТЕРМС-2000»;
- чи звіряються щомісячно дані покупців з рахунками дебіторської заборгованості.
Результати запропонованого тестування дозволять аудитору сформувати думку про
надійність системи внутрішнього контролю, що забезпечує законність проведених операцій.
Крім того, на підставі отриманої інформації аудитору зможе визначити конкретні процедури
по перевірці законності експортних операцій, їхній обсяг і детальність проведення. Якщо
система контролю, на думку аудитора, ненадійна, то він може перевірку рахунків і операцій
по одному з ділянок обліку замінити повністю або частково перевіркою функціонування
системи контролю. Якщо він виявив, що система контролю надійна й функціонує без
істотних збоїв, то він вправі припустити, що відповідні бухгалтерські дані, підтримані такою
системою, також не містять істотних помилок. Якщо ж система контролю неефективна, то
аудитору прийдеться збільшити число тестів і розмір його вибірок, щоб елімінувати ризики
недостатності системи внутрішнього контролю. Аудиторська фірма, що прийняла про
підсумкам процедури первинної оцінки рішення про довіру стосовно системи
внутрішньогосподарського контролю й окремих засобів контролю, зобов'язана в ході
аудиторської перевірки здійснювати процедури підтвердження вірогідності цієї системи. Для
вироблення стратегії й тактики аудиторської перевірки інформацію, отриману в ході
попереднього планування, можна систематизувати й оцінити у зведеному документі.
Отримана в ході аналізу й узагальнення інформація дозволить дати оцінку аудиторського
ризику й рівня суттєвості, а також буде використана для підготовки загального плану й
програми аудиту. Після проведення попереднього планування аудитор приймає рішення
щодо можливості проведення аудиту та узгоджує організаційні питання. Якщо аудиторська
організація вважає можливим проведення аудиту, вона переходить до формування штату для
проведення аудиту та укладає договір з клієнтом. Відомості, одержані під час початкового
вивчення клієнта є необхідною базою для розробки загального плану та програми аудиту.
Загальний план – це перелік робіт на основних етапах аудиту, який є керівництвом у
виконанні програми. Обсяг цього документа залежить від обсягів і складності аудиту.
Загальний план потрібно розробляти дуже детально, щоб аудитор мав можливість
підготувати конкретну програму аудиту. Метою складання плану є попереднє визначення
118
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
обсягу й характеру необхідних тестів; оцінка витрат часу й праці по їхньому проведенню;
досягнення взаєморозуміння із клієнтом по всіх основних питаннях до початку перевірки;
одержання доказів обґрунтованості виконання аудиту і якості його проведення в даного
клієнта.
Загальний план аудиту у відповідності з МСА 300 містить наступні обов’язкові
елементи:
- розуміння суб´єкта господарювання та його середовища;
- розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
- оцінка ризиків суттєвих викривлень;
- характер, час та обсяг процедур;
- керування і нагляд за членами групи з виконання завдання, а також перевірка їхньої
роботи;
- інші аспекти.
Для того, щоб пристосуватись до галузевої специфіки клієнта, аудиторські фірми
розробляють свої внутрішні стандарти плану перевірки.
Автором пропонується можлива форма загального плану аудиту експортних операцій.
Таблиця 1
Загальний план аудиту експортних операцій
Підприємство _______________________________
Період аудиту _______________________________
Запланований аудиторський ризик ______________
Запланований рівень істотності _________________
№
Виконувані роботи Строк
виконання Виконавець
Контроль
виконаних
робіт з аудиту
Примітки
1. Загальне ознайомлення з
підприємством
2. Тестування систем обліку й
внутрішнього контролю
3. Визначення аудиторського ризику
та суттєвості помилок
4. Складання аудиторської програми
5. Аудит експортних операцій
6. Узагальнення зібраних доказів
7. Контроль виконаних робіт
з аудиту
8. Складання аудиторського звіту
9. Здача виконаних робіт клієнтові
Керівник аудиторської фірми _________________________
Керівник аудиторської групи _________________________
На підставі плану робіт перед початком аудиту повинна складатися програма
перевірки, яка згідно МСА 300 «є набором інструкцій для асистентів аудитора, що
виконують аудиторську перевірку, а також засобом контролю за належним виконанням
роботи». Програма аудиторської перевірки повинна містити перелік видів робіт для
одержання необхідних доказів законності й правильності відображення в обліку експортних
119
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
операцій, із вказівкою періоду їхнього проведення. Програма має бути настільки детальною,
щоб могла використовуватись як інструкція для асистентів, що виконують аудит, а також
засіб контролю правильності виконання робіт.
У програмі перевірки необхідно вказувати:
1) мету аудиту;
2) основні ділянки роботи підприємства й розділи обліку, що підлягають перевірці;
3) характер перевірки (суцільна, вибіркова);
4) закріплення обов'язків за членами бригади;
5) передбачувану тривалість перевірки й строки її початку й закінчення.
Петрик О.А. пропонує обов’язково виділяти у програмі аудиту методи і прийоми, які
використовуються при здійсненні аудиторських процедур, а також аудиторські докази та
відмітку про виконання, що зробить структуру програми більш досконалою [8, с. 104]. В
програму аудиторської перевірки експортних операцій підприємств по виробництву
облицювальних матеріалів пропонується включати такі процедури:
- вивчення Статуту підприємства з питань наявності в розділі «Види діяльності»-
зовнішньоекономічної, визначення характеру і номенклатури зовнішньоекономічної
діяльності підприємства з виготовлення продукції;
- перевірка законності експортних операцій;
- оцінка надійності системи внутрішнього контролю щодо відображення експортних
операцій;
- перевірка наявності й правильності оформлення експортних контрактів;
- перевірка правильності віднесення продукції до категорії експортованої;
- перевірка правильності обліку руху експортної продукції;
- правильність і своєчасне оформлення операцій по відвантаженню продукції на
експорт;
- перевірка правильності віднесення реалізації до звітного періоду, у якому відбулася
передача права власності на продукцію;
- перевірка доцільності та законності накладних витрат (шляхом співставлення
фактичних витрат з витратами за кошторисами);
- перевірка правильності нарахування курсових різниць і відображення їх у
бухгалтерському обліку й звітності;
- перевірка оподаткування експортних операцій (перевірка застосування платником
податку нульової ставки ПДВ до експортних операцій, порядку визначення сум податкового
кредиту та суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету);
- перевірка ведення аналітичного обліку експортних операцій за видами поставок
(прямі, за участю посередників);
- перевірка своєчасності надходження виручки від реалізації експортної продукції
Висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми, документально
відображені в робочих документах, є фактичним матеріалом для складання аудиторського
звіту, аудиторського висновку й підставою для формування об'єктивної думки аудитора про
облік експортних операцій підприємства, яке перевіряється.
Висновки. В процесі планування аудиторської перевірки експортних операцій
узгоджується з клієнтом мета аудиту, сутність і найбільш істотні питання, що мають бути
розглянуті, складається перелік робіт, визначається зміст робіт, строки їх виконання згідно з
договором про проведення аудиту, визначаються найбільш прийнятні методи і методичні
прийоми перевірки, правила виконання робіт. Запропоноване тест-опитування дозволить
оцінити систему бухгалтерського обліку експортних операцій, встановити наявність
контролю за їхнім проведенням. Розроблені рекомендації з питань планування аудиторської
перевірки експортних операцій підприємств по виробництву облицювальних матеріалів
доцільно використовувати в практичній діяльності аудиторських фірм для визначення
конкретних процедур по перевірці експортних операцій, обсягу і детальності проведення.
120
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
Список використаних джерел
1. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. Видання 2006 року.-К.:
ІАМЦ АУ «Статус», 2006.-1152 с.
2. Усач Б.Ф. Аудит за міжнародними стандартами.-К.: Знання, 2005. – 247 с.
3. Газарян А.В., Соболева Г.В. Планирование аудита годовой отчетности//
Бухгалтерский учет. – 2005. - № 7. – С. 43-49.
4. Гончарук Я.А., Рудницький В.С. Аудит: Вид.2-ге, перероблене та доповнене.- Львів:
Оріяна-Нова, 2004. – 292 с.
5. Дорош Н.І. Аудит: теорія і практика. – К.: Знання, 2006. – 495 с.
6. Усач Б.Ф. Аудит: Навч.посіб. – К.: Знання-Прес, 2002. – 223 с.
7. Аудит. Методика документування: Кол.авторів. За заг.ред.академіка АЕНУ, д.е.н.,
проф. І.І.Пилипенка. - К.: Інформаційно-видавничий центр Держкомстату України.-2003. –
457 с.
8. Петрик О.А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260
с.
УДК 657.06.047.42
С. О. ШЕВЧЕНКО
АКТУАЛЬНІ ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ЗНОСУ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ
В статті розглянуто і проаналізовано проблемні питання обліку зносу
необоротних активів бюджетних установ, зокрема закладів охорони здоров’я.
Визначено доцільність застосування існуючих норм амортизації в бюджетних
установах, визначено перспективи подальших наукових досліджень у питаннях
нарахування зносу на необоротні активи бюджетних установ.
Вступ. В умовах ринкової економіки порядок визначення зношування необоротних
активів бюджетних установ є найважливішим елементом системи управління відтворенням
їх майна. Від ступеня обґрунтованості порядку визначення зношування необоротних активів
залежить ефективність усієї системи управління майном.
У процесі експлуатації необоротні активи бюджетних установ поступово втрачають
свою первісну вартість. Даний процес спричиняється не тільки їх використанням, а й
впливом зовнішнього середовища, а також моральним зносом. Отже, знос поділяється на
фізичний – матеріальне спрацювання об’єкта та моральний, який відображає старіння
необоротних активів на фоні розвитку виробництва нових, більш ефективних аналогів.
Нарахування морального зносу у вартісному вираженні за бухгалтерським обліком не
передбачено.
Всебічний аналіз нормативної бази, окремих наукових досліджень та практичної
діяльності показав, що сьогодні процес нарахування зносу на необоротні активи бюджетних
установ містить багато недоліків, неточностей тощо.
Метою статті є: дослідження особливостей нарахування зносу бюджетними
установами та відображення даного процесу в бухгалтерському обліку бюджетних установ.
Слід зазначити, що від належним чином організованого обліку зносу необоротних активів
бюджетних установ залежить достовірність інформації про стан необоротних активів
бюджетних установ, зокрема закладів охорони здоров’я, в яких досить часто не вистачає
коштів на оновлення матеріально-технічної бази.
Питаннями нарахування зносу на необоротні активи бюджетних установ та
121
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
відображення їх в обліку є актуальним і завжди привертало до себе увагу багатьох
науковців, серед них слід виділити Атамаса П.Й., Канєву Т.В., Палія В.Ф., Панкевича Л.В.,
Джоги Р.Т., Свірко С.В. та інші. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних
вчених, слід зазначити, що розкриття питання обліку зносу необоротних активів бюджетних
установ потребують подальшого наукового дослідження.
Основними завданнями, які необхідно вирішувати в процесі обліку зносу необоротних
активів бюджетних установ є:
• контроль за наявністю та збереженням необоротних активів бюджетних установ;
• своєчасне і якісне проведення інвентаризації необоротних активів бюджетних
установ та правильне оформлення її наслідків;
• своєчасне нарахування зносу та відображення його в обліку;
• правильне та своєчасне відображення інформації про стан необоротних активів
бюджетних установ у звітності.
Якісне дотримання вищевказаних завдань позитивно вплине як на облік необоротних
активів бюджетних установ так і на облік загалом в установі.
Ми приєднуємося до думки Джоги Р.Т., який зазначає, що поняття зносу необоротних
активів бюджетних установ не тотожне зносу необоротних активів галузей матеріального
виробництва, оскільки в бюджетних установах не здійснюється перенесення вартості на
результати праці (не нараховується амортизація). Вартість необоротних активів бюджетних
установ зникає із споживанням їх споживчої вартості [1, с. 158].
В міжнародній практиці, як зазначає Свірко С.В. відсутні якісь вагомі розбіжності між
обліковою методикою установ державного та недержавного секторів, а це означає, що згідно
Міжнародного стандарту фінансової звітності державного сектору 17 установи державного
сектора нараховують амортизацію. Згідно вищевказаного документу під амортизацією слід
розуміти систематичний розподіл вартості активу протягом терміну корисної експлуатації
(при цьому сума амортизаційних відрахувань класифікується як витрати), тобто на
необоротні активи бюджетних установ нараховується амортизація. Даний процес
покликаний для адекватного відображення в обліку у вигляді зменшення балансової вартості
необоротних активів шляхом нарахування витрат на амортизацію. Слід зазначити, що у
вітчизняній практиці на необоротні активи бюджетних установ нараховується знос, який
тільки відображає ступінь зношення необоротних активів [2, с. 276].
В міжнародній практиці нарахування зносу необоротних активів бюджетних установ
співпадає з методикою, що передбачена для недержавних установ, тобто застосовуються
прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод тощо [2,
с. 276].
Згідно з листом Державного казначейства України від 20.12.2005 №07-04/2362-11163
“Про нарахування зносу на необоротні активи бюджетних установ”, нарахування зносу на
необоротні активи бюджетних установ не носить на меті створення резерву для відновлення
