Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
ОБЛІК І АУДИТ
УДК 657.471
Н. В. ЖЕЛЕЗНЯК
ОБЛІК ФОРМУВАННЯ ІННОВАЦІЙНОЇ СКЛАДОВОЇ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ
СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ
У статті розглядається тлумачення сутності капіталу стосовно його ролі в
економіці сільськогосподарських підприємств. Обґрунтовується необхідність
акцентування уваги на інноваційні складові при його формуванні, зважаючи на сучасний
стан матеріально-технічної бази підприємств.
Постановка проблеми. Сучасне тлумачення капіталу як сукупності різнорідних і
відтворюваних ресурсів, використання яких у виробничому процесі дозволяє збільшувати
продуктивність людської праці [1, с. 263], стосовно теперішнього стану сільського
господарства України потребує виокремлення в бухгалтерському обліку інноваційної
складової його формування. Це зумовлено тим, що матеріально-технічна база – речова форма
основного капіталу – на більшості сільськогосподарських підприємств на даний час є
застарілою і майже зношеною фізично. Проте це жодним чином не відображається у
структурі власного капіталу, оскільки моральний і фізичний знос об’єктів жодного впливу на
неї не справляє, як, зрештою, і впровадження інновацій в економіку аграрних підприємств.
Аналіз публікацій, в яких започатковано розв’язок даної проблеми. Публікації, в
яких розглядаються питання обліку власного капіталу, мають в основному дидактичний
характер [9], або ж присвячені висвітленню поки що віртуальних категорій, таких, приміром,
як соціальний капітал [3]. У той же час практика формування власного капіталу
сільськогосподарських підприємств зумовлює актуальність дослідження облікового
забезпечення інноваційних процесів, які відбуваються при оновленні їх основного капіталу.
Постановка завдання. Зважаючи на невирішеність проблеми відображення в обліку
формування інноваційної складової основного капіталу сільськогосподарських підприємств,
метою статті є обґрунтування шляхів її вирішення.
Основний матеріал. Не дивлячись на те, що сама категорія „капітал”, зважаючи на її
роль в економіці, мала би бути визначальною в обліку, адже, як відомо, навіть етимологічно
вона походить від латинського слова capitalis – головний, в бухгалтерському обліку їй не
приділяється належної уваги. А довший час у вітчизняній теорії бухгалтерського обліку
капітал взагалі не визнавався складовою його предмета та об’єктів: „Предметом радянського
бухгалтерського обліку є процеси розширеного соціалістичного відтворення (виробництва,
розподілу, обміну і невиробничого споживання) суспільного продукту, а також господарські
засоби, які беруть участь у цих процесах” [2, с. 30]. Більше того, навіть речова форма
капіталу – „господарські засоби” – розглядались як допоміжна, що засвідчує
словосполучення „а також” у наведеному формулюванні.
Однак і зараз, хоч тлумачення змісту предмета бухгалтерського обліку кардинально
змінено і в нього включають, поряд з господарськими засобами, їх джерела (статутний
капітал, додатковий капітал, резервний капітал, прибуток [2, с. 87]), тобто, власний капітал,
методика обліку формування останнього викладається в дусі методології, сформованої
раніше стосовно статутного фонду – сурогатної заміни категорії „капітал”, прийнятої у 30-их
роках ХХ ст. у вітчизняній теорії з ідеологічних міркувань.
Водночас впровадження у вітчизняну практику Положень (стандартів) бухгалтерського
обліку та Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і
господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства
фінансів України від 30.11.1999 р. №291 призвело до того, що формування основного
капіталу – частини продуктивного капіталу, яка повністю бере участь у процесі виробництва,
110
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
але переносить свою вартість на новостворений продукт частинами, в міру зношування
основних виробничих фондів як речових носіїв цього капіталу [8, с. 257], в бухгалтерському
обліку відображається викривлено, не відповідаючи стадіям його руху. В результаті існує
протиріччя між загальною формулою капіталу Г – Т – Г', яку запропонував К. Маркс,
виходячи з формулювання Сісмонді: „Капітал... самозростаюча вартість” [6, с. 166] та
методикою відображення його формування на сільськогосподарських підприємствах.
Зокрема, введення в експлуатацію об’єктів основних засобів на функціонуючому
підприємстві жодним чином не позначається не тільки на його складових: основному і
оборотному капіталі, але й на загальній сумі. Водночас, якщо це відбулось в результаті
створення підприємства, то взаємозв’язок введення таких об’єктів в експлуатацію з
формуванням власного капіталу, а точніше, його складової – основного капіталу є
безпосереднім.
Зокрема, у повній відповідності з економічною теорією, як видно на прикладі внесення
до статутного капіталу ВАТ „Агрополіс” Чортківського району Тернопільської області
комбайна „Клаас” вартістю 300 тис. EUR, грошовий капітал Г використовується
засновниками на придбання засобів виробництва. В результаті цього гроші стають основним
капіталом, що в кореспонденції рахунків, хоч і відображається не схематично, як на рис. 1,
але врешті-решт завершується саме так (табл. 1).
Таблиця 1
Кореспонденція рахунків з відображення внесення засновниками ВАТ „Агрополіс”
комбайна „Клаас”
№
запису Зміст операцій Дебет Кредит Сума,
тис. грн.
1 Відображено суму внесків засновників до
статутного капіталу 46 40 2000
2
Оплачено ними вартість придбаного в
постачальників комбайна „Клаас” (розрахунки
здійснено особистими дисконтними картками
засновників, тому вони не відображаються в
кореспонденції рахунків ПАП „Агрополіс”)
_ _ 2000
3
Внесено комбайн „Клаас” як погашення
заборгованості за внесками до статутного
капіталу ПАП „Агрополіс”
10 46 2000
Надалі ж формування основного капіталу, тобто, придбання основних засобів на ВАТ
„Агрополіс” здійснювалось за рахунок коштів, отриманих від виробничої діяльності. Однак,
не дивлячись, що за економічною теорією це розглядається як перша стадія кругообороту
капіталу Г – Т, у системі кореспонденції рахунків у цьому випадку такі операції
відображаються без жодного взаємозв’язку з формуванням основного капіталу (табл. 2).
Таким чином, будь-які інноваційні зміни речової форми капіталу (а в даному випадку –
придбання досконаліших основних засобів) не впливають на номінальну величину основного
капіталу і вона залишається незмінною. На більшості сільськогосподарських підприємств (не
таких потужних, як ВАТ „Агрополіс” Чортківського району чи ПОП „Іванівське”
Теребовлянського району та ін.) практично сума власного капіталу – це вже віртуальна
величина, що не тільки не характеризує його інноваційної складової, але навіть не є
111
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
основним капіталом, оскільки та частина авансованого капіталу, яка була втілена в засобах
праці, тут давно перенесена на новостворений продукт – товарну продукцію, насіння, корми
тощо в результаті багаторазового використання або обороту капіталу – кругообороту
капіталу, взятого не як окремий акт, а як процес, що безперервно повторюється [5, с. 214].
У кращому випадку внаслідок декількох таких кругооборотів постійний капітал,
проходячи послідовно перетворення через три функціональні форми у відповідності з
формулою, розробленою К. Марксом Г–Т <Зв
Рс ...В...Т'– Г', з грошового на продуктивний,
потім на товарний, відтак знову на грошовий [7, с. 29-68], став оборотним капіталом –
частиною продуктивного капіталу, вартість якої входить у створювані товари цілком і яка
повністю повертається у грошовій формі після їх реалізації.
Таблиця 2
Відображення інвестицій в основний капітал ВАТ „Агрополіс”
№
запису Зміст операцій Дебет Кредит Сума,
тис. грн.
1 Перераховано аванс постачальнику 371 311 4800
2 Віднесено до податкового кредиту податок на
додану вартість за податковими накладними 641 644 800
3
Відображено придбані основні засоби
(трактори, сівалки, тощо) як капітальні
інвестиції
152 631 4000
4 Відображено податок на додану вартість за
товарно-транспортними накладними 644 631 800
5 Зараховано аванс у погашення заборгованості 631 371 4800
6 Оприбутковано основні засоби 104 152 4000
У принципі тут можна стверджувати, що оскільки одна частина оборотного капіталу
витрачається на предмети праці (сировину, матеріали, тощо), а інша – на робочу силу, то при
цьому теж присутня інноваційна складова. Але на практиці, зазвичай, інновації в частині
оборотного капіталу зумовлені перш за все інноваціями в основному капіталі. Зокрема, як
правило, застосування досконаліших основних засобів спонукає використання більш
кваліфікованої робочої сили, інноваційних технологій у рослинництві й тваринництві, отже,
й зростання інноваційної складової оборотного капіталу, що проявляється в застосуванні
сортів елітних репродукцій, тварин екстра-класу.
Правда, непоодинокими є випадки, коли взаємозалежність тут зворотня: завдяки
інтелектуальному капіталу менеджерів сільськогосподарських підприємств забезпечуються
інноваційні технології виробництва на старій матеріально-технічній базі. Однак поки що
інтелектуальний капітал на сільськогосподарських підприємствах як реальний об’єкт обліку
не фігурує, тому й розглядати його в контексті інноваційної складової можна хіба що
гіпотетично, виходячи з динаміки їх власного капіталу. Водночас зрозуміло, що як
позитивні, так і негативні зміни власного капіталу за презентабельною сукупністю суб’єктів
господарювання певною мірою дають підстави для їх пояснення вмінням менеджерів
активно впливати на його інноваційну складову. В цьому, зокрема, переконує групування
сільськогосподарських підприємств Чортківського району (табл. 3).
Так, не дивлячись на те, що природнокліматичні умови Чортківського району
Тернопільської області є однаковими, отже всі сільськогосподарські підприємства мають
рівні вихідні умови господарювання, майже в половині з них (6+9) формування власного
капіталу незадовільне. В результаті вже навіть утворилась група із 6 сільськогосподарських
підприємств, де власний капітал взагалі відсутній, хоч номінально у їх статуті фігурує
зареєстрована сума пайового капіталу, яка незмінно вказується у „Балансі” ф. №1 за
однойменною статтею 310 „Пайовий капітал”. Але внаслідок того, що за статтею 350
112
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
„Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” у цих сільськогосподарських підприємств
сума збитку перевищує суму пайового капіталу, то реально власний капітал нерідко є
нульовим, або ж навіть має від’ємне значення, як, наприклад, у ПАП „Лузина” чи ПАП
„Криволука”.
Таблиця 3
Динаміка власного капіталу на сільськогосподарських підприємствах Чортківського
району Тернопільської області за 2006-2007 роки
Сума власного капіталу,
Групи сільськогосподарських млн.грн.
підприємств
Кількість
підприємств
у групі у 2006 р. у 2007 р.
Темпи зміни
Підприємства з відсутністю
власного капіталу 6 - - -
Підприємства, де власний капітал
зменшився 9 19125,9 17158,1 0,90
Підприємства, де власний капітал
збільшився 18 27257,1 39764,7 1,46
Разом за всіма підприємствами 38 46383,0 56922,8 1,23
У той же час на 18 сільськогосподарських підприємствах цього ж району власний
капітал зріс лише за один рік у 1,46 разу, що можна пояснити, на наш погляд, якщо не
цілком, то у більшій мірі впливом інтелектуального капіталу, а якщо розглядати це з позицій
його матеріальних проявів, то завдяки застосуванню інновацій.
Не відображається як зміни капіталу вибуття основних засобів внаслідок їх повного
зносу, хоча очевидно, що у даному разі принаймні технічний капітал (комбайни, машини
тощо) [5, с. 2] – складова основного капіталу – зменшується (табл. 4).
Таблиця 4
Відображення списання основних засобів на ВАТ „Агрополіс”
№
запису Зміст операцій Дебет Кредит Сума,
тис. грн.
1 Списано зношену вартість трактора
К-700 131 104 298
2 Списано залишкову вартість трактора
976 104 2
3 Нараховано податкове зобов’язання на
залишкову вартість трактора 976 641 0,4
Таким чином, за даними бухгалтерського обліку, відтак фінансової звітності –
„Балансу” ф. №1 та „Звіту про власний капітал” ф. №4 неможливо отримати інформацію про
його реальну зміну внаслідок кругооборотів та обороту, а тим більше стосовно інноваційної
складової. Навіть якщо в останній і відображається рух капіталу, то оцінити його з позицій
інновацій неможливо, оскільки показники, які тут наводяться: коригування внаслідок змін
облікової політики чи виправлення помилок, дооцінки або уцінки основних засобів,
зменшення номінальної вартості акцій тощо, як зрештою й спрямування прибутку до
статутного капіталу та відрахування до резервного капіталу, не дають підстав стверджувати,
що це адекватне якісним змінам структури власного капіталу.
Висновки й перспективи подальших досліджень. Дослідження формування власного
капіталу на сільськогосподарських підприємствах Чортківського району дає підстави для
емпіричного висновку про його взаємозв’язок з інноваційною діяльністю менеджерів,
зокрема, розглядати цей каптал не лише як технічний, тобто, сукупність матеріальних
засобів, які використовуються на різних фазах виробництва і збільшують продуктивність
113
Наука й економіка, 2008 р., № 3 (11)
людської праці: верстат, комбайн, машина тощо [1, с. 2], а значно ширше, в тому числі за
концепцією людського капіталу, за якою його розуміють як витрати на навчання, на
підвищення кваліфікації та ін., що сприяють майбутньому збільшенню доходів [1, с. 2].
Отже, зважаючи на це, як складову власного капіталу, яка пов’язана з інноваційною
