Принятая схема бухгалтерского учета расходов в банке не предусматривает калькуляции себестоимости по каждой услуге, продукту, клиенту, по элементам затрат. Во многих банках возможность определения себестоимости весьма ограничена с точки зрения получения необходимых данных о затратах. В экономической литературе отмечается, в частности, что определение себестоимости банковских услуг и продуктов остается проблемой в отечественной теории и практике*(52) . Немногие банки могут позволить внедрить сложные автоматизированные системы управленческого учета для определения себестоимости своих услуг из-за значительных капиталовложений. Однако унифицированных методик, которые могли бы применяться банками, пока не существует. О.И. Лаврушин*(53) выделяет следующие элементы расчета себестоимости банковских услуг: описание технологии создания продукта; составление бюджета подразделений банка; распределение затрат штабных подразделений между функциональными; определение затрат рабочего времени в процентах в разрезе каждого подразделения, участвующего в создании услуги (продукта); расчет затрат каждого подразделения на оказание услуг; определение общей себестоимости услуги. К этим элементам можно добавить расчет стоимости ресурсов (или трансфертных цен) для определения услуги, например кредитного характера. Данный перечень характеризует нетривиальность задачи расчета себестоимости, в основе которой лежит калькуляция затрат, отражающая их состав в зависимости от направления расходов и места возникновения*(54) . В чем состоит сложность в организации для банка калькуляции затрат? Во-первых, в сложности проведения анализа состояния техники и технологии, организации работы банка под углом зрения их влияния на экономические показатели трудоемкости, производительности труда, фондоотдачи, длительности самого цикла создания банковского продукта, услуги и, наконец, определения факторов, влияющих на длительность цикла. Результатом проведения такого анализа выступает оценка уровня технологии с позиции ее экономичности, наличия сильных и слабых сторон в положении среди конкурентов, что позволяет банку выбрать стратегию поведения. Во-вторых, в наличии "не прослеживаемых затрат", которые не могут быть раздельно отнесены на соответствующие подразделения, продукты, услуги в связи с невозможностью или отсутствием экономической целесообразности организации учета их точного поглощения. В-третьих, в наличии "не регулируемых затрат", которые не могут быть сокращены в результате управленческого решения в срок менее 3 месяцев. Заметим, что сложности проведения калькуляции затрат в целях определения себестоимости продуктов и услуг требуют решения ряда частных задач. Например, организации самого процесса учета, контроля, распределения затрат. Чтобы достичь ряда конкурентных преимуществ, таких, как первенство на банковском рынке в ценовом отношении, повышение качества предоставления услуг, укрепление позиций в конкретном сегменте рынка, поиск резервов для социально значимой благотворительной деятельности не в ущерб прибыли банка, определяются себестоимость и эффективность операций для поиска возможных источников увеличения капитала банка. Реализация методики расчета отчетной себестоимости банковских продуктов и услуг предполагает следующие этапы калькулирования затрат: подготовительный, на котором происходит описание технологии создания банковского продукта для определения основных параметров калькулирования; основной, на котором непосредственно происходит распределение непрослеживаемых затрат между подразделениями, определение затрат рабочего времени нефункциональных подразделений в процентах в разрезе каждого подразделения, участвующего в создании банковского продукта; заключительный, в котором происходит определение полной себестоимости банковского продукта. Описание технологии создания банковского продукта включает: технологическую схему создания продукта, сопровождаемую перечнем необходимых банковских операций; перечень операционных, вспомогательных и административных подразделений, задействованных в технологической цепочке с перечнем их функций в создании продукта. Такое описание необходимо для проведения калькуляции затрат. Определение общих параметров калькуляции. Все затраты банка можно распределить согласно следующей схеме (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Общие параметры калькуляции затрат банка
К прямым расходам, относящимся на себестоимость банковского продукта, принадлежат расходы операционного или вспомогательного подразделений, напрямую имеющие отношение к данному продукту. Косвенные расходы в отличие от прямых не могут быть непосредственно отнесены на конкретный продукт. К таковым относятся, например, административно-управленческие расходы. Распределение таких расходов можно представить следующим образом: косвенные расходы подразделений (не могут быть отнесены на конкретный банковский продукт) распределяются на подразделения; косвенные общебанковские расходы не распределяются и относятся непосредственно на банк в целом. Разнесение косвенных затрат подразделений, которые не могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного банковского продукта, представлено в таблице 4.2.
Из таблицы видно, что все косвенные затраты подразделений распределяются по операционным подразделениям. Затем в зависимости от доли данного банковского продукта в общем объеме продуктов операционного подразделения определяется часть, которая относится на себестоимость конкретного продукта. Распределение косвенных затрат общебанковского характера представлено в таблице 4.3 . Дополнительным элементом полной себестоимости, необходимой для расчета себестоимости кредитных услуг, является стоимость ресурсов, которая определяется одним из двух способов: 1) по сред4ней цене всех ресурсов; 2) по средней цене ресурсов определенной срочности. Полная себестоимость - это сумма прямых и косвенных затрат, приходящихся на единицу конкретного банковского продукта. Существуют также другие способы распределения (аллокации) общебанковских расходов. Для практического использования специалистами банков можно предложить апробированный нами на практике Порядок проведения аллокаций неоперационных расходов банка на центры прибыли. Целью данного Порядка являются определение принципов распределения неоперационных расходов банка по центрам прибыли и регламент проведения соответствующих расчетов. Данный Порядок распространяется только на неоперационные расходы, направленные на содержание банка. Порядок традиционно включает следующие разделы.
1. Общие положения
Объектами неоперационных затрат банка являются все центры финансовой ответственности (ЦФО) банка. Все затраты сгруппированы по видам расходов.
Таблица 4.3
Распределение общебанковских затрат
┌──────────────┬────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ Вид расходов │ Принцип │ Критерии распределения │ │ │ распределения │ │ ├──────────────┼────────────────────┼───────────────────────────────────┤ │Аренда зданий│Пропорционально │Расходы по аренде = Количество│ │и сооружений │нормативной площади,│сотрудников данного подразделения,│ │ │занимаемой │находящихся в j-помещении х│ │ │подразделением │Норматив площади х Стоимость│ │ │приведенной │j-помещения за период х Кн, где Кн│ │ │численностью │- коэффициент отношения общей│ │ │ │площади к нормативной │ ├──────────────┼────────────────────┼───────────────────────────────────┤ │Содержание │Пропорционально │Расходы по содержанию = Количество│ │зданий и│нормативной площади,│сотрудников данного подразделения,│ │сооружений │занимаемой │находящихся в j-помещении х│ │ │подразделением │Норматив площади х Стоимость ед.│ │ │приведенной │площади j-помещения за период х Кн,│ │ │численностью │где Кн - коэффициент отношения│ │ │ │общей площади к нормативной │ ├──────────────┼────────────────────┼───────────────────────────────────┤ │Расходы по│Пропорционально │Расходы по обслуживанию =│ │обслуживанию │количеству │Количество компьютеров х Норма│ │вычислительной│компьютеров в│обслуживания 1 компьютера │ │техники │подразделении │ │ ├──────────────┼────────────────────┼───────────────────────────────────┤ │Расходы по│Пропорционально │Расходы по обслуживанию =│ │обслуживанию │приведенной │Количество сотрудников данного│ │оргтехники │численности │подразделения х Норма обслуживания │ │ │подразделений │ │ └──────────────┴────────────────────┴───────────────────────────────────┘
Основные допущения, использованные при расчетах: укрупненная группировка видов расходов и объектов затрат; распределение затрат производится на основе экспертных оценок; весовые коэффициенты, применяемые для проведения аллокаций, определяются по состоянию баз аллокаций на конец отчетного месяца; расходы центров затрат делятся между центрами прибыли пропорционально сумме прямых и косвенных расходов центров прибыли.
2. Термины
База аллокаций - таблица коэффициентов, определяющая долю общебанковского расхода (например, аренды), которая переносится на конкретный ЦФО. Базы аллокаций опираются на количественные показатели. КБК - классификатор банковских кодов. Описывает вид и структуру управленческого баланса банка. КБК неоперационных расходов описывает вид и структуру неоперационных расходов банка. Список статей расходов приведен в приложении 11 . Косвенные расходы данного ЦФО - неоперационные расходы центров финансовой ответственности "Общебанковские расходы" и "Расходы, ЦФО которых неизвестен", отнесенные на данный ЦФО. Прямые расходы ЦФО - неоперационные расходы, отнесенные непосредственно к затратам данного ЦФО. ЦФО - центр финансовой ответственности. Это структурная единица банка, отвечающая за вмененные ей показатели и имеющая полномочия самостоятельно изменять свою деятельность так, чтобы достигать выполнения этих показателей, при соблюдении лимитов и других нормативных документов, действующих в банке. ЦФО делятся на 2 вида - центры затрат и центры прибыли. Список ЦФО с указанием принадлежности к центрам затрат или прибыли приведен в приложении 12 . Центр прибыли - ЦФО, целью которого является максимизация прибыли, получаемой из внешних источников (не за счет трансфертов) при соблюдении лимитов и других нормативных документов, действующих в банке. Центр затрат - ЦФО, целью которого является исполнение функций при минимизации необходимых для этого затрат и соблюдении нормативных документов, действующих в банке.
3. Участники процесса
Руководство банка - утверждает методику расчета и финансовый результат центров прибыли. Центры прибыли - формируют и защищают финансовый результат своей деятельности. Управление финансового анализа и планирования - разрабатывает методику расчетов аллокаций неоперационных расходов банка на центры прибыли и производит расчеты на основании утвержденной методики и баз аллокаций. Хозяйственный отдел - поддерживает в актуальном состоянии базу аллокаций по арендуемым площадям, используемым различными ЦФО. Транспортный отдел - поддерживает в актуальном состоянии базу аллокаций по количеству автомобилей, закрепленных за различными ЦФО.
4. Права и обязанности участников процесса
Права Обязанности
Руководство банка
Определяет цели и целевые показатели Определяет показатели темпов центров прибыли и банка роста по центрам прибыли, Непосредственно участвует в процессе оперативного управления
Центры прибыли
Участвуют в формировании планов Оптимизируют свою деятельность в по прямым неоперационным расходам целях максимизации прибыли. Соблюдают лимиты и другие нормативные документы банка. Защищают финансовый результат своей деятельности
Центры затрат
Участвуют в формировании планов Минимизируют затраты по неоперационным расходам
Управление финансового анализа и планирования
Предлагает методики расчетов Контролирует целевое использование показателей средств. Исполнение финансового результата центров прибыли. Поддерживает в актуальном состоянии базу аллокаций по численности персонала каждого ЦФО. Проводит расчеты на основании утвержденных методик и баз аллокаций
Хозяйственный отдел
Поддерживает в актуальном состоянии жизнеобеспечение деятельности банка
Транспортный отдел
Поддерживает в актуальном состоянии базу аллокаций по количеству автомобилей, закрепленных за различными ЦФО
5. Аллокации при планировании и подготовке отчетности по фактическому расходованию средств
Перераспределение всех неоперационных расходов банка на центры прибыли проводится поэтапно. 1. Выделение прямых затрат каждого ЦФО Определение ЦФО, на прямые затраты которого будет отнесен расход, происходит на этапе планирования - для плановых значений или учета - для фактических значений (табл. 4.4 ) и будет выглядеть следующим образом.
Неоперационные расходы банка = Сумма (по всем ЦФО) (Прямые расходы ЦФО).
2. Определение косвенных расходов Аллокации ЦФО "Общебанковские расходы" и "Расходы, ЦФО которых неизвестен" (для плановых показателей) на все ЦФО проводятся с использованием весовых коэффициентов. Для аллокации каждой статьи неоперационных расходов на центры финансовой ответственности используется свой набор весовых коэффициентов, определяемый исходя из закрепленной заданной статьей базы аллокаций. Соответствие статей неоперационных расходов и баз аллокаций приведено в приложении 13 . По итогам этого этапа все общебанковские неоперационные расходы распределены по ЦФО (табл. 4.5).
4. Перенос расходов центров затрат на центры прибыли По результатам предыдущих этапов определены и просуммированы прямые затраты каждого ЦФО и косвенные затраты каждого ЦФО. Исходя из суммы таких расходов по центрам прибыли необходимо определить весовые коэффициенты доли каждого центра прибыли в сумме общих расходов (табл. 4.7).
Таким образом, 67% расходов каждого центра затрат будут отнесены на центр прибыли "Департамент розничного бизнеса" и 33% - на центр прибыли "Управление банковских карт" (табл. 4.8).
Таблица 4.8
Распределение расходов с центров затрат на центры прибыли
По результатам расчета 70 единиц расхода будут отнесены на финансовый результат центра прибыли "Департамент розничного бизнеса" и 35 единиц на финансовый результат центра прибыли "Управление банковских карт". 5. Сроки подготовки данных Для правильного и своевременного формирования отчетов необходимо поддерживать базы аллокаций в актуальном состоянии. Данные в базах аллокаций должны быть обновлены по состоянию на 25 число отчетного месяца не позже 3 рабочего дня месяца, следующего за отчетным, и предоставлены в электронном виде. 6. Сроки предоставления отчетности Отчеты по неоперационным расходам банка в детализации по центрам прибыли и статьям КБК должны быть выставлены Управлением финансового анализа и планирования в Управленческий монитор не позднее 8 рабочего дня месяца, следующего за отчетным. Предложенный нами системный подход по определению отчетной себестоимости в отсутствие каких-либо рекомендаций Банка России имеет важное практическое значение, так как определяет не только порядок определения себестоимости, но и дает рекомендации по распределению общебанковских затрат. В банках обычно используются два типа систем планирования и контроля себестоимости, которые отражают приоритеты их пользователей: система расчета нормативной предельной себестоимости в основном ориентируется на управленческое составление бюджета и контроль; система расчета нормативной полной себестоимости в основном вызвана требованиями составления внешней отчетности. Почти все подобные системы на сегодняшний день основываются на фактической себестоимости. Расчет себестоимости по нормативным затратам Простейшие системы расчета фактической себестоимости относят все фактические затраты на реализованные банковские продукты. Отклонения от нормативных затрат - это разница между фактической и нормативной себестоимостью (фактического объема выпущенной продукции), полученная центром производственной отчетности. Системы расчета нормативной себестоимости определяют нормативную себестоимость как произведение двух показателей (фактическое количество единиц банковских продуктов, умноженное на нормативную себестоимость единицы продукта в каждом центре учета). Анализ отклонений объясняет причины расхождения результатов с прибылью, которая планировалась центрами учета. Большинство западных банков применяют какую-либо разновидность системы нормативной себестоимости. Данный подход также может использоваться для подготовки отчетности налоговым органам и акционерам. Нормативная себестоимость - это упрощенный и аналитический инструмент. Отклонения от норматива подсказывают каждому компетентному менеджеру, какие специфические действия необходимо осуществить для выполнения ранее согласованных перспективных целей, и показывают соотношение перерасхода на объем выпущенных банковских продуктов. Этапы расчета по нормативным затратам В простейшей системе планирования и контроля устанавливаются ожидаемые уровни затрат на каждый период по каждой стоимостной категории, а также, возможно, по центрам учета ответственности. На конец каждого периода в данной системе расчета сравниваются плановые с фактическими затратами и отмечаются расхождения. Но конечно, фактический объем привлечения очень редко точно соответствует плановым. Таким образом, подобная простейшая система постоянно фиксирует расхождения, вызываемые исключительно изменениями объема, и поэтому данная информация представляет небольшой интерес для управления. Исходя из вышесказанного необходима такая система, которая автоматически приспосабливается к изменениям в объемах деятельности банка и в которой фактическая себестоимость сравнивается с тем ее значением, какое должно было быть при фактическом уровне деятельности. Большинство систем расчета нормативной себестоимости включают пять основных этапов: расчет нормативных затрат на единицу банковского продукта для каждого центра ответственности; расчет нормативной себестоимости фактического объема продукции для каждого центра ответственности; задокументирование фактических затрат по каждому центру ответственности; сравнение нормативных и фактических затрат, анализ отклонения и внесение корректирующих изменений; корректировка нормативов на реальные затраты. Однако для многих видов деятельности аналитический подход является слишком сложным или требует использования недоступных данных. Поэтому многие банки рассчитывают нормативные затраты по прошлым данным, измененным в соответствии со стратегическими целями банка. Все нормативные затраты должны регулярно пересматриваться с учетом инфляции. Ни одна система расчета нормативных затрат не может быть совершенней, чем заданные в ней нормативы затрат, устанавливающие амбициозные, но достижимые нормативы. Определение себестоимости на различных уровнях является важным процессом для всех банков. Очевидно, что необходимо оценивать прибыль, которую банк сможет получить по различным видам деятельности, и это одно из многих применений данного показателя. Расчет себестоимости также является мощным инструментом принятия большинства управленческих решений, таких, как распределение накладных расходов, выбор наиболее экономичного способа использования дорогостоящих активов. Это также инструмент планирования и контроля, который предоставляет релевантную информацию для принятия необходимых управленческих решений независимо от размеров банка. Определение себестоимости - комплексная и интегральная часть практики управленческого учета. Одним из ключевых элементов выживания в конкурентной среде является информация. Не только информация, требуемая законом или любой сторонней организацией, но и надежная, ориентированная на принятие решений информация, которая позволяет менеджменту и собственникам оценивать пути развития банка. Критическая информация (себестоимость банковских продуктов, точный расчет прибыли, начисление амортизации, соответственное распределение накладных расходов) не может быть получена без тщательно разработанной современной системы учета. Решение о выделении ресурсов и другие управленческие решения по вопросам стратегического планирования и проверка результатов должны основываться на правильной и своевременной информации.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Руководство по расчету отчетной себестоимости» з дисципліни «Управління витратами банку»
