На практике бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница равна сумме данных расходов. Когда в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны и временная разница не возникает. Компания проводит реорганизацию, в связи с чем планирует уволить 40 человек персонала с выплатой им соответствующего пособия в общей сумме 600 тыс. рублей. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы в полной мере относятся на расходы компании, принимаемые к вычету при определении налогооблагаемой прибыли. Соответственно налоговая база обязательства по выплате пособий в отчетном периоде равна нулю, поскольку вся его балансовая стоимость будет в будущих периодах принята в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Временная разница в данном случае составляет 600 тыс. рублей, то есть всю сумму обязательства. Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором компания получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств компания получает налогооблагаемый доход, который уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает, так как получаемый доход в конечном счете будет уменьшен на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. В данном случае временная разница образуется в последующие периоды в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей, что приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должны быть рассчитаны отложенное налоговое обязательство или актив. Объект основных средств стоимостью 3 млн. рублей имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу 2 года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 1800 тыс. рублей, а налоговая база составляет 1 млн. рублей. Следовательно, по состоянию на конец 2 года отложенное налоговое обязательство составит (1800 - 1000) х 24% = 192 тыс. рублей (где 24% - ставка налога на прибыль). Иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет самортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. рублей как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 - 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом (табл. 1):
Как видно, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 24% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам представлен в таблице 2. Начиная с 4 года налоговое обязательство уменьшается, то есть отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.
Таблица 2
Распределение временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой
