Принципи консолідації полягають у послідовному виконанні наступних операцій (п. 11 П(с)БО 20): а) виключення балансової вартості фінансових інвестицій мате ринського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частки ма теринського підприємства в кожному дочірньому підприємстві; б) виключенню суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо; в) виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані). Розглянемо окремо кожен з цих принципів. Згідно з першим принципом з активів материнського підприємства необхідно виключити балансову вартість інвестицій у дочірні підприємства, а з пасивів дочірніх — відповідні частки мате ринського підприємства в їх чистих активах. Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зо бов’язань (П(с)БО 19). Власний капітал — частина в активах підприємства, що зали шається після відрахування його зобов’язань (П(с)БО 1, 2, 3). Отже вартість чистих активів відповідає вартості власного капіталу. Фінансові інвестиції — активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів 193
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (П(с)БО 2). Виходячи з визначення чистих активів і власного капіталу можна зробити висновок, що чисті активі дорівнюють власному капіталу. Якщо материнське підприємство має 100 % у статутному капіталі дочірнього підприємства, то при застосуванні методу участі в капіталі інвестиції материнського підприємства будуть складати Ім = Чад = Вкд = Ад — Зд, де Ім — інвестиції материнського підприємства; Чад — чисті активи дочірнього підприємства; Вкд — власний капітал дочірнього підприємства; Ад — активи дочірнього підприємства; Зд, — зобов’язання дочірнього підприємства. Наведена формула є основоположною для відображення інвес тицій материнського у дочірнє. Якщо доля материнського підприєм ства у статутному капіталі дочірнього менша, ніж 100 %, то відповідно до цієї долі і відображаються інвестиції материнського підприємства. Приклад 1. Материнське підприємство придбало 60 % акцій дочірнього за номінальною вартістю 600 тис. грн. На кінець звітного періоду власний капітал дочірнього підприємства дорівнює його ста тутному капіталу. Балансова вартість чистих активів дочірнього підприємства дорівнює їх справедливій вартості. У такому разі, при консолідації фінансової звітності, не відобража ють фінансові інвестиції материнського підприємства у дочірнє у сумі 600 тис. грн та зменшують на цю суму величину статутного капіталу дочірнього. Різницю між задекларованою величиною статутного капі талу дочірнього підприємства (1 млн. грн.) та часткою у ньому мате ринського підприємства (600 тис. грн.) в сумі 400 тис. грн.. відобража ють у вписуваному рядку 385 консолідованого балансу (форма 1) окре мо від зобов’язань та власного капіталу материнського підприємства. Приклад 2. Материнське підприємство придбало 60 % акцій дочірнього за номінальною вартістю 600 тис. грн за 650 тис. грн. На кінець звітного періоду власний капітал дочірнього підприємства дорівнює його статутному капіталу. Балансова вартість чистих ак тивів дочірнього підприємства дорівнює їх справедливій вартості. 194
Тема 7
Записи у консолідованому балансі будуть аналогічні першому прикладу. Але ціна акцій перевищує частку покупця в справедливій вартості придбаних чистих активів, тому виникає гудвіл на суму тако го перевищення у сумі 50 тис. грн, який буде відображений у вписува ному рядку 075 “Гудвіл при консолідації” консолідованого балансу. Згідно із МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані підприємства”, частка інвестора в прибутку, отриманого об’єктом інвестування, коректується на суму амортизації різниці між вартістю інвестиції і часткою інвестора в справедливій вартості чис тих активів придбання (на суму амортизації гудвілу). Материнське підприємство має визначитись із строками існування гудвілу та ме тодом нарахування амортизації щодо нього. Приклад 3. Материнське підприємство придбало 60 % акцій дочірнього за номінальною вартістю 600 тис. грн за 650 тис. грн. Прибуток дочірнього підприємства за звітний рік склав 10 тис. грн. Обліковою політикою визначений строк амортизації гудвілу 5 років, метод нарахування амортизації — прямолінійний. Бухгалтерські проводки за операціями прикладу 3 наведені в табл. 7.1. Таблиця 7.1. Бухгалтерські проводки за операціями прикладу 3 Господарська операція Здійснена попередня оплата за акції Оприбутковані акції дочірнього підприєм ства Оприбуткований гудвіл (650 тис. грн – 600 тис. грн.) Визнаний дохід від інвестицій у дочірнє підприємство (10 тис. грн · 80 % = 8 тис. грн.) Дохід від інвестицій списаний на фінанс овий результат Нарахована амортизація гу двілу (50 тис. грн : 5 років)1 Відображене зменшення бал ансової вартості інвестиції на суму нарахованої аморт изації Дебет 377 141 127 141 723 92 833 133 Кредит 311 377 377 723 792 833 133 141 Сума 650000 600000 50000 8000 8000 10000 10000 10000 ВД — — — — — — — ВР — — — — — — —
1 Згідно із п. 1.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні вало вих витрат платника п одатку.
195
В.С. Лень, В.В. Гливенко. ЗВІТНІСТЬ ПІДПРИЄМСТВА
Однак, на практиці найчастіше ситуації не такі прості. Чисті ак тиві дочірнього підприємства включають у себе додатковий капітал, нерозподілений прибуток та інші види власного капіталу. Тому, при відображенні власного капіталу у консолідованому балансі, не обхідно виключати частки материнського підприємства і у цих видах власного капіталу дочірніх підприємств та відповідні суми інвес тицій материнського підприємства у дочірні. Другий принцип складання консолідовано фінансової звітності полягає у виключенні суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Прикладом внутрішньо групових опе рацій може бути продаж сировини дочірнім підприємством мате ринському. Якщо розрахунки не відбулися, то у дочірнього підприємства виникає дебіторська, а у материнського підприємства — кредиторська заборгованість. Така заборгованість є внутрішньог руповою, а тому у консолідованому балансі не наводиться. Внаслідок цієї операції у дочірнього підприємства виникає також дохід та прибуток, які також підлягають виключенню, але вже із кон солідованого звіту про фінансові результати. Якщо ж між підприємствами до складання консолідованого звіту відбулись гро шові розрахунки за поставку сировини, то такі розрахунки не вклю чаються до звіту про рух грошових коштів. Третій принцип складання консолідованої фінансової звітності полягає у виключенні суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані). Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій — прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій (продажу товарів, продукції, вико нання робіт, послуг тощо) і включаються до балансової вартості ак тивів підприємства. Наприклад, у результаті реалізації товарів (робіт, послуг) між підприємствами групи у продавця виникає дохід, а на балансі в покупця будуть відображені ці товари. Так як такі су ми не впливають на результати діяльності групи в цілому, їх у кон солідовану звітність не включають. На практиці, при консолідації звітності, складають робочі відо мості консолідації, які мають форму таблиць, в яких є наступні гра фи: статті звітності, що консолідуються; показники звітності мате ринського підприємства; показники звітності дочірнього 196
Тема 7
підприємства; коригуючи записи; частка меншості; консолідовані показники. З заповнених та перевірених робочих таблиць показники переносяться у консолідовані звіти. 1 Згідно із п. 1.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” вартість гудвілу не підлягає амортизації і не врахо вується у визначенні валових витрат платника податку.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Послідовність складання консолідованої фінансової звітності» з дисципліни «Звітність підприємства»
