АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК ТА АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ. СУТТЄВІСТЬ ПОМИЛОК
ПЛАН 1. Суть аудиторського ризику. 2. Складові аудиторського ризику. 3. Методика визначення аудиторського ризику. 4. Суттєвість помилок в аудиті. 5. Аудиторські докази та їх види. Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв’язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї; складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки. Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних нормативах аудиту. У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Ау-диторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію. Для того щоб усві-домити й оцінити вирішальне значення визначення аудиторсь-кого ризику для належного виконання ним своїх професійних обов’язків, з найменшою вірогідністю допущення помилок або неточностей у роботі, забезпечення найбільшої ефективності перевірки звернемося до історичних етапів розвитку аудиту і професії аудитора. Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кіль-ка підходів: 1) підтверджуючий аудит; 2) процедурний аудит; 3) системний аудит; 4) аудит зон ризику. Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазна-чених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висно-вок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських за-писів клієнта, а отже, і витрата великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповід-ність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін. З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв’язку з тим, що на підприємстві діють за-здалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор переві-ряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовува-ти невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик. При системному аудиті оцінюють ефективність функціону-вання систем (системи бухгалтерського обліку і системи внут-рішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно пе-редбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недос-коналими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість оде-ржання і контролю їх. Найбільшу увагу приділяють визначенню величини ауди-торського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів — аудиту зон ризику. При цьому підході визна-чають найсуттєвіші позиції об’єкта перевірки (фінансової звіт-ності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації систем обліку і контролю, їх методики та ін.), а та-кож зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тоб-то місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв’язку з тим, що скорочується строк про-ведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищу-ється ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при використанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику. Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними нормативами аудиту загальний аудиторський ризик включає: 1) властивий ризик; 2) ризик контролю; 3) ризик невиявлення. Зазначені складові аудиторського ризику у різних країнах називають по-різному, проте вони мають приблизно однакове тлумачення. У міжнародних нормативах їх називають компонентами, у Франції — елементами, у Шотландії — частинами. Властивий ризик (внутрішній ризик — у Шотландії; загальні ризики пов’язані з підприємством — у Франції) являє собою всі можливі ризики, пов’язані з функціонуванням підприємства, тоб-то це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслі-док діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок обумовлений дією різних чинників, як зовнішніх, так і внутрі-шніх, часто безпосередньо не пов’язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та ін.). Цей ризик та-кож можуть спричинювати різні фактори, пов’язані з: — ринком збуту продукції; — загальною організацією і структурою підприємства; — політикою управління і господарювання; — кадровою політикою і штатами; — кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними своїх обов’язків. Наприклад: несвоєчасно застраховане майно, яке знищено внаслідок стихійного лиха; підприємство раптово втратило основного постійного клієнта; головний бухгалтер не має необхідного рівня освіти та ін. Такі фактори особливо повинні враховувати аудитори Украї-ни, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких економічних умовах функціонування, пов’язаних із загальною економічною ситуацією у країні. Є немала вірогідність, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати певних збитків через зовнішні умови, що склалися, — втрата клієнтів, постача-льників, перебої з поставками, зміни умов кредитування, оподат-кування та ін. Все це і становить властивий ризик підприємства. Аудитор при цьому не може нічого змінити, проте він повинен оцінити ситуацію, що склалася, для того, як підкреслюють шот-ландські аудитори, щоб зосередити зусилля у ході перевірки на галузях, пов’язаних з потенційними труднощами. Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з дія-льністю підприємства, структурою та організацією управління, місцезнаходженням його складових та іншими питаннями. Ауди-тор для цього використовує як інформацію, подану підприємст-вом-клієнтом, так і інформацію із зовнішніх джерел. Оцінюючи властивий ризик, аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерської зві-тності, тобто ризик оцінюється на рівні фінансової звітності. А це означає, що з усієї сукупності виокремлюється коло ризиків під-приємства, не пов’язаних зі складанням бухгалтерської звітності, підтвердити яку і повинен аудитор. Наступною складовою аудиторського ризику є ризик контролю. Ризиком контролю є побоювання того, що недостовірна ін-формація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або ра-зом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю. На-гадаємо, що виходячи із зарубіжного досвіду суттєвою або ма-теріальною вважають помилку, яка сама або в сукупності з ін-шими спотворює фінансову звітність на 4—5% від загального підсумку звітності, або сама по собі незначна, проте змінює фінансовий результат на протилежний — збиток на прибуток, і навпаки. Ризик контролю у Шотландії називають ризиком, пов’язаним з контролем, а у Франції — ризиком, пов’язаним з характером оброблюваних операцій, а також зі створенням і функціонуван-ням систем, що трохи відрізняються від міжнародних нормативів. Як вважають шотландські фахівці, є ризик того, що помилкам не вдасться запобігти завчасно і що вони будуть допущені або їх не буде виявлено після виникнення. Аудитор мало що може зро-бити для того, щоб виправити таку ситуацію у короткий термін, проте він повинен її оцінити, щоб правильно спланувати аудитор-ську перевірку. Тому аудитор повинен при визначенні ризику кон-тролю оцінити надійність, ефективність і дієвість систем бухгал-терського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що, можливо, будуть допущені помилки або обман унаслідок доку-ментування господарських операцій, неправильного відображен-ня їх у регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Інакше кажучи, це означає, що система обліку є неефе-ктивною, не повністю надійною. Оцінка такого ризику особливо важлива нині для аудиторів України. Тепер перед бухгалтерами України поставлено завдання правильного ведення бухгалтерсь-кого обліку в ситуації, що склалася, коли часто змінюється зако-нодавство, нормативи інструкції. Це потребує великої уваги, сумлінності, чесності аудиторів, водночас збільшує обсяг обліко-вих робіт, що, у свою чергу, зумовлює збільшення можливості допущення помилок як унаслідок недостатнього розуміння суті, так і арифметичних неточностей, пропусків інформації та ін. Усе це посилює і збільшує ризик для аудитора у системі бухгалтерсь-кого обліку підприємства-клієнта. Для оцінки величини ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства-клієнта, господарські операції (звичайні), які найчастіше повто-рюються, а також виділити незвичайні, нетрадиційні, надзвичайні операції і причини, що зумовили їх; вивчити систему бухгалтер-ського обліку, яка застосовується на підприємстві, і сам процес ведення обліку та складання звітності; склад і кваліфікацію пра-цівників бухгалтерії, особливо головного бухгалтера, а також по-садові інструкції і розподіл функціональних обов’язків між облі-ковим персоналом та інші важливі питання. На величину ризику контролю впливає також факт виявлення під час попередньої аудиторської перевірки помилок, неточнос-тей у веденні бухгалтерського обліку, що знижує довіру до нього і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори при прове-денні наступних аудиторських перевірок). У зарубіжній літературі і практиці, зокрема в США, виділяється концепція відносного ризику щодо умов, при яких збільшується або зменшується ефективність і надійність обліку, й виділяються статті активів і пасивів балансу, які являють собою зону ризиків, тобто за якими вірогідність помилки або обману більша, ніж за іншими стат-тями або показниками. До статей високого ризику можна віднести, наприклад, такі: «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Матеріальні запаси», «Дебітори», «Кредитори», «Нематеріальні активи» та ін. Тому аудиторська перевірка має бути проведена більш ретельно за статтями з відносно високим ризиком, особливо в разі низької оцін-ки загальної ефективності систем обліку. Все ж навіть якщо система є надійною за своєю будовою, як вважають аудитори Франції, вона може бути неповноцінною у своєму функціонуванні. Незалежно від будь-якого бажання вийти за межі системи, може статися порушення її функціонування. У зв’язку з цим аудитору важливо оцінити ризик самої системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта, але передусім пе-реконатися в її наявності, існуванні і використанні. В основу оці-нки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього конт-ролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бух-галтерського обліку або не зможе запобігти їм. Для того щоб дійти певного висновку з цього питання, ауди-тор повинен докладно вивчити (ще на підготовчому етапі ауди-торської перевірки) систему внутрішнього контролю. З цією ме-тою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (у ручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки ауди-тор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він матиме до нього високий ступінь довіри. З практичного досвіду французьких аудиторських фірм ауди-тор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо визначивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерсь-кого обліку і якість складання фінансової звітності): Організаційну систему — розподіл повноважень між керівни-цтвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, вико-нання обов’язків, а також взаємний контроль за роботою управ-лінського персоналу; Систему документації й інформації — правильність докумен-тального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; простежування шляху проходження доку-мента з моменту одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумера-ція бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і кла-сифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу наявної інформації і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок; Матеріальні засоби захисту — наявність спеціально обладна-них приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналіза-ції, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів підприємства (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі); застосування системи кодів, па-ролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях; Штат — політика підприємства стосовно кваліфікації і ком-петентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації пер-соналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов’язків; Систему спостереження — заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає безперервну дію її, пристосо-вуваність до ситуацій, які виникли, актуалізація завдань і про-блем, які повинен розв’язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта. Усі зазначені напрями оцінки системи внутрішнього контро-лю є надзвичайно важливими для аудиторів України, оскільки, крім визначення її ефективності і ступеня довіри до неї, вони по-винні передусім під час попереднього ознайомлення з підприємс-твом допомогти правильно організувати таку систему у клієнта, бо на дуже небагатьох вітчизняних підприємствах вона перебуває на належному рівні організації і використання, і у зв’язку з цим виникає чимало проблем, яких можна було б уникнути при на-дійній системі внутрішнього контролю. Після оцінки системи внутрішнього контролю (яка часто оці-нюється аудитором разом з системою бухгалтерського обліку внаслідок тісного взаємозв’язку їх) аудитор може приступити до планування аудиторської перевірки, маючи вже можливість об-ґрунтованого вибору напрямів аудиту і необхідних для його здій-снення методів і прийомів, кількості потрібних аудиторських процедур, найбільш прийнятних видів аудиторських доказів (до-бутих аудитором унаслідок незалежних аудиторських проце-дур; від третіх незаінтересованих осіб; наданих підприємст-вом-клієнтом). Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, як свідчить зарубіжний досвід, є так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені запитан-ня, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем. Структура таких анкет, набір запитань не стандартні. Як правило, кожною аудиторською фірмою розробляються базові анкети, які потім конкретизуються аудитором відповідно до кож-ного конкретного підприємства-клієнта. Такі анкети особливо важливі як робочі документи аудитора під час використання да-них внутрішнього контролю. Зазначимо, що згідно з міжнародними нормативами аудиту, аудитора не стосуються ті рішення і процедури у рамках систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації. У випадку, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час (протягом 4—6 років), то визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з’являється вірогідність того, що аудитор не помітить зниження ефективності такого контролю в цілому або за окремими його напрямками, використовуючи дані про систему внутрішнього ко-нтролю, одержані під час попередніх перевірок. Зі схеми аудиторського ризику (рис. 2.4.1), видно, що третім компонентом, складовою аудиторського ризику є ризик невиявлення. Ризик невиявлення (ризик, пов’язаний з можливістю невияв-лення помилок — у Шотландії, ризик невиявлення помилок, пов’язаний з аудитом, — у Франції) означає, що суттєві помилки мо-жуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки. Певний ризик невиявлення завжди матиме місце, навіть якщо аудитор повинен буде обстежити 100% залишків за рахунками, оскільки він може вибрати невідповідну аудиторську процедуру або неправильно інтерпретувати результати аудиту. Визначення аудитором величини ризику невиявлення (тобто він установлює його сам для себе) тісно пов’язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю. Чим вищий ри-зик останніх, що означає невисокий ступінь довіри аудитора до систем обліку і внутрішнього контролю, тим менший ризик не-виявлення необхідно встановити для цієї перевірки. А це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг під-тверджуючих і незалежних процедур, інакше кажучи, ризик не-виявлення — це та частка похибки аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при системах обліку і внутрішнього контролю, що склалися на підприємстві-клієнті, у разі додержан-ня умови якості проведення робіт і відповідності їх установленим аудиторським нормативам. Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора і він не може на них вплинути. Як зазначено у міжнародному нор-мативі, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових ауди-торського ризику, ризик невиявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає сту-пінь якості, рівень його діяльності. Отже, аудитор повинен зробити все можливе (провести ауди-торську перевірку так, щоб це давало найбільшу вірогідність не-виявлення суттєвих помилок), щоб звести ризик невиявлення до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість ау-диторських процедур і правильно вибравши спосіб одержання аудиторських доказів. Так, аудиторські докази, добуті самим ау-дитором, вважають більш достовірними порівняно, наприклад, з одержаними від підприємства. В аудиторів України, на жаль, і це зрозуміло, ще недостат-ній досвід у визначенні аудиторського ризику. Тому необхідно використовувати найкраще у зарубіжному досвіді з цього пи-тання, особливо при використанні такого підходу до прове-дення аудиту, як аудит зон ризику. Як стверджують видатні професійні аудитори Шотландії, за умови надійних систем об-ліку і внутрішнього контролю, як правило, встановлюють ви-сокий поріг виявлення помилок, що дає змогу скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов’язаних з найбільшим ризиком, ураховуючи специфіку кон-кретного підприємства (це запаси, кошти та ін.). При цьому здебільшого використовуються такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після здійснення їх, а не на запобігання їм. Як свідчить зарубіжна спеціальна література (Р. Додж, Дж. Робертсон), ризик невиявлення складається з ризику аналі-тичного огляду і ризику неефективності тестового контролю, що обов’язково необхідно враховувати. Визначений таким чином на підготовчому етапі аудиторський ризик не є величиною сталою. Його значення може змінюватися, коригуватися під час проведення аудиторської перевірки. Тобто може збільшуватися кількість аудиторських процедур, змінюва-тися напрям аудиторської перевірки, коригуватися план роботи. Звертаємо увагу на те, що не слід ототожнювати розглянутий нами аудиторський ризик із загальним ризиком аудиторської фі-рми, безумовно, тісно пов’язаним з ризиком невиявлення. Це означає, що аудиторська фірма ризикує втратити або погіршити свою репутацію, імідж у разі низької якості проведення аудиту, що призводить до втрати потенційних клієнтів, а в гіршому випа-дку до припинення її діяльності й позбавлення права проводити аудит. Якщо помилку не виявлено, але вона передбачається, то це має бути обов’язково застережене аудитором у його звіті й ауди-торському висновку, що стало правилом у зарубіжній практиці. Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначен-ня величини аудиторського ризику. Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною ауди-торською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються. Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загально-го аудиторського ризику становить 1—5% (0,01—0,05). Вибира-ючи методику визначення аудиторського ризику і його допусти-му величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфі-кацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів. Проте на підставі вивчення спеціальної зарубіжної літератури (Р. Додж, Дж. Робертсон), можна подати найбільш загальну ме-тодику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка може бу-ти виражена такою формулою: АР = РО • РК • РВ, де АР — аудиторський ризик; РО — ризик системи обліку; РК — ризик системи внутрішнього контролю; РВ — ризик невиявлення помилок аудитором. Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів: — аудитор не може повністю довіряти системам обліку і вну-трішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ри-зик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бу-ти, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується пев-ним ризиком; — аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику невиявлення (наприклад, більш як 50%) при високих ри-зиках систем обліку і внутрішнього контролю, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважати-муть проведеною не на належному рівні. Наприклад: АР = РО (0,8) • РК (0,9) • РВ (0,5) = 0,36; — аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належ-ному рівні, якщо аудитор установить низький ризик невиявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта. Так, АР = РО (1,0) • РК (1,0) • РВ (0,01) = 0,01. З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик невиявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огля-ду, розрахунок може бути таким: АР = РО • РО • РК • РАО • РТ, де РАО — ризик аналітичного огляду; РТ — ризик тестового контролю. Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко викори-стовується на практиці, наприклад аудиторською фірмою КРМG у Німеччині. Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторсь-кого ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієн-тах, абсолютному числовому значенні, вона може бути визначена аудитором і словами: «низький», «середній», «високий», що час-то використовується на практиці. Суттєвою вважається помилка виявлена в процесі аудиту, яка значно викривлює фінансовий стан підприємства, змінює резуль-тат його діяльності або розмір якої більше 5% підсумку балансу. Аудиторські докази — це інформація, що її отримує аудитор під час аудиторської перевірки з метою підтвердження бухгал-терської звітності. Види аудиторських доказів: — отримані самим аудитором; — надані підприємством-клієнтом; — отримані від третіх осіб. Рекомендована література 1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессио-нальных бухгалтеров (1999). — М.: ICAR, 2000. — С. 86—95, 121—125, 126—143, 157—164. 2. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — С. 116—125, 128—131. 3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1995. — С. 228—256, 169—179. 4. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О’Рейли, М. Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — С. 180—239. 5. Аудит: Практ. пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминского. — К.: Учетин-форм, 1996. — С. 48—62. 6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: КРМG, Контакт, 1993. — С. 89—96, 133—156. 7. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — С. 184—198.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК ТА АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ. СУТТЄВІСТЬ ПОМИЛОК» з дисципліни «Аудит у зарубіжних країнах»
