СУТНІСТЬ І ЗНАЧЕННЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В ГОСПОДАРСЬКОМУ МЕХАНІЗМІ БАНКІВ
Господарський механізм банку визначається су-купністю організаційно-економічних заходів, які формують умови і порядок дій керівництва з регулювання грошово-кредитних відносин на мікрорівні та їх реалізацію учасниками банківського бізнесу. Міжнародна та вітчизняна практика свідчить, що для ефективної діяльності кожного банку, отже, і для її результативності, вирішального значення набуває об-ґрунтована система оцінки цієї діяльності. Саме ця си-стема становить основу експертизи дій управлінського апарату банку за всіма напрямами ведення банківської діяльності. Беручи загалом, питання оцінки діяльності апарату управління завжди трансформуються в проблему ви-значення результатів діяльності за наслідками прийня-тих управлінських рішень на всіх рівнях управління системою «банк». На підставі такої оцінки тільки й можна створити ефективний механізм відповідальності за результативність діяльності кожного структурного підрозділу зокрема та апарату управління в цілому. Як свідчить практика, банки, що досягли високих показників діяльності, мають ефективні системи конт-ролю за діяльністю підрозділів. Економічна реальність банківського бізнесу є резуль-татом складних ринкових відносин не лише між суб’єктами міжбанківського ринку, а й між структурни-ми підрозділами безпосередньо всередині кожного банку. Проте ринок — це не єдине місце дії ринкових від-носин, а вся їхня сукупність регулюється не лише рин-ковими законами. У ній домінує певна процедура раціо- нальності, під якою слід розуміти чітко визначені напрями інфо-рмаційних взаємопотоків між структурними підрозділами банку, а також між банком та іншими суб’єктами банківської діяльності. Унаслідок цього формується власна політика банку у сфері фор-мування та реалізації банківських продуктів. Водночас ринкові відносини спричиняють необхідність по-стійних коригувань поведінки банку, що великою мірою зале-жить від поінформованості його управлінців про характер змін, котрі відбуваються в зовнішньому стосовно банку середовищі. Слід також ураховувати характерний для банківської діяльності ймовірнісний характер здійснюваних операцій, що є однією з при-чин загальної невизначеності результатів такої діяльності. Інакше кажучи, треба визнавати те, що на дохідність основних банківських операцій великою мірою впливає загальний фінансовий стан клієнтів банку — позичальників, емітентів цінних паперів. Зро-зуміло, що показники їхньої діяльності можуть зазнавати суттєвих коливань протягом коротких проміжків часу. За таких умов головним завданням керівництва банку стає управління змінами, тобто встановлення (або передбачення) фактів їх настання й адекватна ре-акція на зміни зовнішнього середовища і внутрішнього стану банку. Характер здійснюваних в економічному просторі процесів зміню-ється так часто, що, з метою запобігання негативним тенденціям у веденні діяльності, банкам необхідно постійно коригувати страте-гію або принаймні оперативно її переглядати. Проте нині банки вже не обмежуються досягненням певної суми прибутку за конкретний звітний період. На повний зріст по-стала проблема формування ефективного механізму управління отриманим прибутком, всією діяльністю банку для забезпечення його стабільного надійного фінансового стану в перспективі. Процес управління діяльністю банку став неможливим без планування, обліку прийнятих управлінських рішень, процедур їх виконання і контролю. Як відомо, традиційним завданням бухгалтерського обліку вважали забезпечення інформацією осіб, відповідальних за при-йняття рішень. Проте більшість банків в Україні, особливо в період змін, пов’язаних з реформуванням облікової системи, спрямувала зу-силля на оволодіння новими методиками фінансового обліку, а реалізація інформативної функції відійшла на другий план. Осно-вні завдання облікового механізму обмежувалися контролюван-ням ліквідності, з одного боку, і визначенням результату діяль- ності (прибутку чи збитку) — з другого. Відтепер банк мусить опрацювати власну політику управлінсь-кого обліку — корпоративну або управлінську. Важливо підійти до політики управлінського обліку з позиції формування цілісної підсистеми інформаційного забезпечення потреб керівництва для оперативного реагування на зміни за напрямами діяльності. Най-складнішим тут є домогтися своєчасних відповідей системи на пи-тання з економічного управління: цей період не може бути трива-лішим за час, протягом якого ще можна належно відреагувати на критичну ситуацію. Головний висновок такий: «Якщо швидкість реакції управлін-ня менша за швидкість зміни критичних параметрів системи, то ця система некерована, отже, нежиттєздатна» [96, c. 3]. Водночас такий підхід забезпечує певний рівень «якості» бан-ківської діяльності, яку доцільно оцінювати за результативністю чинників, — це так званий магічний трикутник: прибуток, рента-бельність, ліквідність, про що йшлося вище. Можливості керівництва регулювати економічні процеси все-редині банку можуть бути досить високими за умови формування інформації щодо всіх напрямів діяльності, тобто чітких дій меха-нізму управлінського обліку. З цих позицій підсистему управлінського обліку банку варто розглядати як дійовий елемент загального управління банківсь-кою діяльністю. У передмові до російського видання книги Тоні Скоуна зазнача-ється, що за останні роки термін «управлінський облік» став дуже популярним, проте далеко не всі уявляють собі, що це таке [97, c. 5]. Мета управлінського обліку — допомогти керівництву приймати правильні рішення. Спеціалісти з проблем управлінського обліку в банках мають нині повну свободу вибору форм, методів і прийомів його організації та ведення, бо навіть номенклатура рахунків класу 8 «Управлінський облік» не регламентується чинним планом раху-нків бухгалтерського обліку комерційних банків. Це свідчить про надання підсистемі управлінського обліку функції своєрідного фільтра великої кількості інформації та формування такого її обсягу, що забезпечить потреби управління кожного банку. Зрозуміло, що та інформація, яка є суттєвою для одного бан-ку, може виявитися абсолютно не потрібною для іншого. Отже, управлінський облік набуває ознак підсистеми інформаційної під-тримки конкретного управлінського рішення. Можна назвати дві основні причини активного пошуку ефек-тивних методів ведення та організації управлінського обліку на даному етапі розвитку банківської системи України: по-перше, системи управління банком ускладнюються, запроваджуються нові банківські продукти та послуги, а тому без надійного інфор-маційного забезпечення управління ці системи можуть стати не-керованими; по-друге, зростання обсягів інформації потребує вміння оперативно знайти саме ту інформацію, що потрібна. У такий спосіб поступово вимальовується концепція створен-ня загального інформаційного «образу» фінансового стану банку через інформацію про отримані результати за всіма напрямами діяльності в розрізі структурних підрозділів. З огляду на це вико-ристовувані засоби, процедури та методика управлінського облі-ку не можуть бути централізовано визначені Національним бан-ком України, оскільки кожний банк має враховувати специфічні ознаки власного бізнесу, кадровий склад працівників і, певна річ, навіть внутрішні ціни на банківські продукти та послуги. На специфіку банківської діяльності впливає те, що багато економічних ситуацій і процесів залежать від умов, що склада-ються на міжбанківському ринку. Це також потребує зваженого оперативного втручання в процес діяльності, ефективність якого залежить від оперативності інформації. Коротко кажучи, здобута інформація є важливим засобом впливу на характер управлінських рішень. З урахуванням цього, можна стверджувати, що управлінський облік виокремлено з бухгалтерського як сукупність прийомів і методів, покликаних забезпечити управління необхідною інфор-мацією відносно результатів діяльності банку, наслідків прийнят-тя окремих управлінських рішень. У такий спосіб формуються реальні передумови для виконання процедур аналізу окремих об’єктів та процесів, тобто обґрунтування нових управлінських рішень та контролю за їх виконанням. У процесі реформування облікової системи банків, тобто на новому етапі її вдосконалення, сформувалося трохи дивне понят-тя про призначення фінансового обліку для потреб зовнішніх ко-ристувачів (фінансові звіти), а управлінського — внутрішніх (ме-неджерів та керівників усіх рівнів). Певна річ, що для забезпечення єдиної методологічної бази формування показників фінансової звітності всіма суб’єктами го-сподарської діяльності норми фінансового обліку регламенту-ються МСБО та вітчизняними положеннями (стандартами) і ре-гулюються чинними нормативними документами НБУ. Цей факт зумовив певні практичні наслідки у ставленні банків до фінансового та управлінського обліку. Зокрема, фінансовий облік розглядається як обов’язок банку перед НБУ, а управлінсь-кий — як компонент управлінського процесу. У такій ситуації важливо, щоб передусім керівництво банку визнавало важливість цього компонента. Річ у тім, що, по-перше, бухгалтерський апа-рат часто не усвідомлює необхідності ведення управлінського обліку, а по-друге, нині обліковий процес перевантажено багать-ма складними податковими нормами, які служать тільки інтере-сам фіскальних органів. Через це управлінський облік часто від-ривається від режиму реального часу, а фінансовий облік ведеться, як правило, за фактом виконання операцій. За таких обставин тільки добре налагоджена підсистема управлінського обліку здатна задовольнити потреби в оператив-ній інформації та збільшити можливості керівництва регулювати економічні процеси в самому банку. Управлінський облік можна характеризувати як спосіб на-дання управлінцям фінансової інформації з метою допомогти їм у ключових галузях: планування, контроль, прийняття рішень. Отже, провідною силою управлінського обліку є бухгалтерсь-кий апарат банку. С. С. Сатубалдін наводить цікаві, на його думку, висловлю-вання американських учених Д. Р. Краунілшілда і Д.-Л. Бетіста щодо необхідності залучення бухгалтерів-калькуляторів до про-цесу управління [98, c. 8]. Для того, щоб виконувати свою части-ну роботи, вони мають змінити свої методи і розв’язувати про-блеми, що не є суто обліковими. Те, що їм потрібне, здебільшого перебуває в споріднених сферах: економіці, математиці, статис-тиці, психології, ринкових операціях, технології. Бухгалтер-калькулятор має запозичити дещо в кожній з них. Із залученням бухгалтерів до формування і реалізації управлінської політики вони змушені будуть більше уваги приділяти прогнозуванню, плануванню, прийняттю рішень, контролюванню управління не-обхідною інформацією за обсягом і структурою. Серед вітчизняних учених на зв’язок обліку з управлінням ще 1970 року вказував М. Г. Чумаченко [99]. Він довів, що проблеми вдосконалення обліку не слід розглядати у відриві від потреб управління. Згодом М. Г. Чумаченко пояснив також і необхідність станов-лення та зміцнення управлінського обліку на капіталістичних під-приємствах такими чинниками: 1) зростанням кількості і величини монополій; 2) збільшенням у господарських процесах значення нематеріальних активів; 3) значним зростанням витрат на наукові дослідження та їх впровадження в практику; 4) інфляційними процесами [100, c. 39]. Названі ним чинники нині цілком відповідають умовам ве-дення господарської (також і банківської) діяльності в Україні. На це звернув увагу сам М. Г. Чумаченко 1998 року в статті «Раз-витие управленческого учета в Украине» [35, c. 7]. З переходом до формування ринкових відносин зникли перешкоди для впро-вадження управлінського обліку, хоч цей процес в Україні відбу-вається дуже повільно. Пошук ефективних механізмів організації та ведення управлінського обліку стримується браком будь-яких теоретичних (і практичних також!) рекомендацій. Це стосується навіть банківських установ, які в процесах реформування обліко-вої системи просунулися набагато далі проти інших суб’єктів го-сподарської діяльності. Практична діяльність СГД за умов ринкових відносин вже відкинула як непотрібну полеміку щодо потреби в управлінсько-му обліку. Управлінський облік — це галузь знань, яка необхідна кожному, хто займається підприємництвом. Найголовніше його значення полягає в тому, що він забезпечує системний розгляд у межах самого підприємства питань оперативного планування, контролю й обліку окремих напрямів діяльності [101, c. 8]. Якщо головним критерієм ефективної діяльності банку вважати належ-не управління ресурсами, то управлінський облік забезпечує для цього необхідний механізм. Загальна тенденція організації управлінського обліку зберіга-ється і в банках, де відбувається процес поєднання таких важли-вих функцій, як планування, облік, контроль, аналіз і прийняття рішень. Цей цикл повторюється багаторазово і здебільшого пара-лельно на різних рівнях управління. У банківській діяльності ці рівні характеризуються двоступе-невою структурою. Низовий рівень — внутрішні підрозділи бан-ку; верхній рівень — правління банку. Низові рівні деталізують міру своєї відповідальності за досягнення планової дохідності здебільшого через конкретні бізнес-проекти, які забезпечують можливість порівнювання зроблених витрат із заробленими до-ходами. Певна річ, цьому передують процедури їх обліку, які вза-галі є основою ведення управлінського обліку. Якщо метою управління є отримання прибутку, то процедури управлінського обліку передусім спрямовуються на облік тих складових, котрі його забезпечують, — доходів і витрат банку. Способи досягнен-ня прибутку в кожного банку свої. Так, дехто намагається роз-ширити клієнтську базу, але в Україні цей підхід є малорезульта-тивним, оскільки ринок банківських послуг тут вже достатньо заповнений. На перший план нині виходять питання якісного поліпшення управління банком. Саме цей процес і має забезпечити управлін-ський облік. Зрозуміло, що управлінський облік охоплює набагато ширший діапазон питань, ніж фінансовий. Передусім він включає елемен-ти планування та прогнозування в поєднанні з аналізом фактич-них показників фінансової звітності. Розвиваючи погляди М. Г. Чумаченка на предмет управлінсь-кого обліку, можна стверджувати, що управлінська наука й управлінський облік не можуть розвиватися ізольовано — межі між ними дуже умовні. Водночас не всі аспекти обліку можна розглядати як частину управлінської науки [102, c. 11], хоч су-часні погляди на управлінський облік характеризують його саме з позицій складової частини науки про управління. У передмові до надзвичайно цікавого видання «Управленчес-кий учет» його автори В. Палій і Р. Вандер Віл [50, c. 13] наво-дять багато сутнісних ознак управлінського обліку. Зокрема, во-ни вважають управлінський облік: • корисним інструментом для менеджерів; • користувачем інформації підсистеми фінансового обліку; • і сферою дослідження, і професією; • джерелом формування важливої інформації для всієї систе-ми управління. Крім того, він: • ефективніший за умови, що система управління включає зворотний зв’язок; • включає методи для вдосконалення планування, контролю і прийняття рішень. Узагальнюючи все це, можна сказати, що сучасний високо-кваліфікований менеджер-бухгалтер убачає в обліку тільки од-ну, хоч і життєво важливу, складову системи управлінського обліку. Він намагатиметься побудувати систему управління відповідно до структури підрозділів з тим, аби забезпечити розв’язання практичних завдань у межах системи, що запобіга-тиме довільному (і майже завжди безладному) підходу до них [50, c. 92]. Зміст управлінського обліку змінюється згідно зі змінами ха-рактеру діяльності та цілей управління. В управлінському облі-ку визначальну роль відіграє відповідальність, яка закріплюєть-ся персонально на всіх етапах кругообороту ресурсів банку. Отже, управлінський облік можна характеризувати як «облік відповідальності». Розглядаючи питання управлінського обліку треба виходити з його термінологічної суті, тобто поєднання в ньому терміна «об-лік», успадкованого від бухгалтерського обліку, і терміна «управлінський» — від самостійної науки управління. Управління заведено розглядати як процес усвідомленого впли-ву на об’єкт з метою досягнення поставлених цілей. З огляду на це процес управління є сукупністю певного логічного взаємозв’язаного порядку етапів його організації: збирання інформації; аналізу інформації; прийняття конкретного управлінського рішення; реалізації цього рішення; контролю за його виконанням; аналізу результатів, досягнутих на основі ухваленого і реалізованого управлінського рі-шення. Певна річ, кожній стадії управління мають відповідати адек-ватні прийоми управлінського обліку, що стосуються сфер аналізу діяльності банку, планування розвитку та розширення банківського бізнесу, контролю фінансово-господарських процесів, менеджменту. Отже, сприйняття управління як інформаційного процесу озна-чає визнання закономірності та об’єктивності поглядів на облік як на інформаційну систему, а на управлінський облік — як на підсис-тему загальної інтегрованої облікової системи. З цього приводу ві-домий український учений у галузі обліку та аналізу Б. І. Валуєв ще 1984 року зазначав, що все це залежить від того, в якому аспекті розглядається безпосередньо як процес управління, так і облік, що в будь-якому разі є його складовою частиною [52, c. 26]. Отже, управлінський облік, хоч він і має власні процедури, зо-всім не є об’єктом, відірваним від бухгалтерського обліку. Водночас він не є і цілком новою сферою облікової діяльності, що виникла у відповідь на сучасні потреби управління господар-ськими процесами. За багатьма позиціями деталізація даних для потреб управлін-ського обліку набагато ширша, ніж для потреб фінансового облі-ку. Проте в основу як фінансового, так і управлінського обліку покладається виробничий процес діяльності банку, а отже, сфера управлінського обліку залежить від масштабів діяльності і струк-тури управління нею. Суттєвою частиною цієї сфери завжди вважали виробничий облік, під яким розуміли облік витрат виробництва і аналіз даних про економію чи перевитрати проти попередніх періодів, прогно-зів чи стандартів [103, с. 19]. Головна мета управлінського обліку — забезпечити інформа-цією управлінців усіх рангів з урахуванням їх відповідальності за досягнення конкретних виробничих показників, які попередньо обґрунтовуються в бізнес-проектах. Способи збирання такої інформації в кожному конкретному банку можуть бути різними. Оптимальним варіантом слід вва-жати організацію обліку засобами автоматизованої системи. У такому разі всі внутрішні звіти банку створюватимуться ав-томатично, без додаткового навантаження на операційний пер-сонал. Слід зазначити, що банківська система має набагато біль- ші технічні можливості для організації управлінського обліку, ніж підприємства малого й середнього бізнесу. Як уже було сказано, в процесі реформування облікової системи значно зросла роль аналітичного обліку. Однак для ефективного функ- ціонування підсистеми управлінського обліку цього ще за- мало. Як приклад розглянемо інформаційну базу щодо відсоткових доходів за кредитними операціями. У підсистемі фінансового об-ліку формується достовірна інформація про суми нарахованих та сплачених відсоткових доходів. Проте для прогнозування таких кредитних операцій управлін-цям банку необхідна інформація про суми, що підлягають нара-хуванню в майбутні періоди на підставі кредитних договорів, про перспективу формування резервів для покриття можливих втрат від кредитних операцій. Певна річ, така інформація має нагрома-джуватися в підсистемі управлінського обліку, а далі узагальню-ватися в показниках внутрішньої управлінської звітності. В ін-шому разі прогнозування майбутнього фінансового стану банку буде неможливим. Раціональна організація системи управління поєднує елемен-ти ефективного внутрішнього аналізу, калькулювання собівар-тості банківських послуг на рівні окремих підрозділів, плану-вання доходів і витрат банку. Єдиною точкою перетину зазначених елементів є аналітична звітність з позицій управлінського обліку. Цим можна пояснити те, що з управлінським обліком зазви-чай пов’язують такі поняття, як облік витрат на виробництво і калькулювання продукції; оперативна звітність, аналіз собівар-тості продукції, обґрунтування рішень, оцінка виконання пла-нових завдань. Треба сказати, що ці поняття не нові: всі вони займали конкретні позиції у чинній донедавна єдиній системі бухгалтерського обліку. Саме тому, на мою думку, процес поді-лу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський змі-нив тільки відносну «вагомість» названих вище понять управ-лінського обліку, розширив можливий діапазон деталізації необхідної інформації. По суті, поєднання процедур фінансово-го та управлінського обліку забезпечує формування інформації двоякого характеру: а) історичного, що узагальнює результати колишньої діяльності; б) прогнозного, що засвідчує реальність планів на майбутнє. Зростання ролі управлінського обліку на сучасному етапі роз-витку ринкових відносин в Україні можна пояснити, головно, та-кими чинниками: посиленням конкуренції; прискореним розвит-ком технологій, новими методами управління. Водночас управлінський облік прямо пов’язано з організацій-ною структурою центрів відповідальності, якими є структурні підрозділи банку. Цей зв’язок сприяє глибокому аналізу впливу факторів зовнішнього і внутрішнього характеру на виконання бі-знес-проектів. Зовнішні фактори характеризують економічне оточення та ринок із загальним станом економіки і її секторів, з політичними і правовими умовами включно. Одним із найважливіших таких факторів є конкуренція. Витримуючи її вплив, банк має реальну можливість значно розширити клієнтську базу за рахунок виходу з бізнесу інших (неконкурентоспроможних) банків. До зовнішніх також відносять фактори, що впливають на сто-сунки з клієнтами, структуру послуг і банківських продуктів. До-віра клієнтів зміцнюється також завдяки прозорості й деталізації фінансової звітності, що характеризує фінансовий стан банку. На жаль, вітчизняним банкам, що часто легковажать (з причин, роз-глянутих нами раніше) цією обставиною, досить складно налаго-дити нормальні партнерські стосунки із зарубіжними банками-кореспондентами. Важливим внутрішнім фактором є прагнення акціонерів банку зберегти прибутковість навіть за зниження доходів. Ця обстави-на, на думку банківських практиків, змушує банки посилювати контроль за витратами і в такий спосіб досягати найоптимальні-шого їх рівня [104, с. 4]. Керівництву необхідна інформація про те, які банківські продукти і які клієнти дають високий дохід, а які — збитки і, виходячи з цього, будувати відповідну схему управління банком. Управління банком на сучасному етапі розвитку банківської діяльності вже не може розглядатися тільки як управління реаль-ним станом: управління бізнесом перетворюється на управління змінами. Питання для керівництва банків полягає в тому, щоб зрозуміти, що саме і для чого потребує змін, а не в тому, чи варто взагалі щось змінювати [104, с. 4]. За сучасних умов зміни відбуваються так швидко, що управ-лінцям усіх рангів необхідно постійно відстежувати багато показників, попередньо виміряних на основі даних управлінського об-ліку. Отож, зростає значення систематизованої інформації для прийняття рішень. У своїй новій книжці «Криза глобального капіталізму» відо-мий фінансист Дж. Сорос однією з причин банкрутства багатьох банків називає здійснення нетрадиційних операцій, зміст яких не фіксується в балансах та інших фінансових документах. Для зниження втрат за ведення ризикової діяльності банки не пови-нні переступати «тонку лінію» своїх можливостей, яка постій- но пересувається. Для того щоб не вийти а межі цих можливос-тей, керівництву банку необхідно отримувати стратегічну управлінську інформацію, в основі якої — система збалансованих показників [105, с. 189]. Однак ця інформація може надходити до керівництва тільки за ефективної організації управлінського обліку. За оцінками західних аудиторських компаній, зарубіжні банки 90% часу своїх працівників і облікових ресурсів витрачають на постановку і ведення управлінського обліку [96, с. 4]. У вітчиз-няних банках ситуація є прямо протилежною. З-поміж об’єктивних причин цього негативного явища передусім слід назвати по-стійні коригування облікових норм і правил фінансового обліку протягом усього періоду дії реформованої облікової системи банківських установ (з 1 січня 1998 року), що значною мірою усклад-нює обліковий процес, змушуючи працівників не стільки збирати потрібну інформацію, скільки вивчати нові нормативні докумен-ти НБУ з питань обліку та звітності. Через це постановка управлінського обліку у вітчизняних банках ще й досі перебуває на «зародковому» етапі. У багатьох з них опе-ративний облік виконує функції з’єднувальної ланки між розв’язанням поточних завдань і управлінським обліком як підсистемою бухгалтерського обліку, тобто облікову практику відірвано від про-блем менеджменту банку, а облік відхилень фактичних витрат від прогнозних випадає із загального облікового процесу. Досліджуючи проблеми управлінського обліку, О. Х. Румак зазначає, що його появу зумовлено передусім розширенням пра-вових і економічних відносин всередині комерційних фірм, що прискорило відокремлення калькуляційного обліку від фінансо-вого [106, с. 5]. Практика ведення обліку в банках свідчить, що в них доско-нало опрацьовано лише процедури фінансового обліку, які, на жаль, є малопридатними для розв’язування завдань внутрішньо-банківського контролю і планування з огляду на ретроспектив-ність даних і спрямування на формування, головно, показників фінансової звітності. З цього випливає нагальна (і об’єктивна) потреба зміни загальнотеоретичних положень бухгалтерського обліку. Це ще раз підтверджує мою думку про значне відставання ме-тодології обліку від оновлених процесів господарської діяльнос-ті. Отже, як систему бухгалтерського обліку, так і її підсистеми нелогічно вважати достатньо завершеними й досконалими. Ціка-вою з цього приводу є думка болгарського науковця Д. Спасова [107], який застерігав від визнання теорії бухгалтерського обліку вже остаточно сформованою наукою і такою, що не потребує да-льшого серйозного розвитку. Проте помилково було б уважати, що розвиток практики відбувається тільки завдяки випуску нових нормативно-правових документів. Навпаки, ці документи своєю появою завдячують новим господарським процесам. Рівень онов-лення цих процесів у банківській системі України є особливо ви-соким з огляду на потребу докорінної зміни специфіки діяльнос-ті, потребу врахування світових тенденцій. Навіть сам термін «управлінський облік» став широковжива-ним тільки в ході реформування бухгалтерського обліку в Украї-ні, бо ще донедавна сутнісні характеристики управлінського об-ліку повною мірою відповідали категорії «виробничий облік», що мав своїм завданням всебічно і комплексно характеризувати хід і результати виробничо-господарської діяльності на різних рівнях аж до окремих робочих місць. За С. А. Стуковим, виробничий облік має синтезувати елемен-ти всіх видів господарського обліку, а також економічного аналі-зу, що забезпечить можливість активного спостереження за обся-гом, напрямом, доцільністю й ефективністю витрачання виробничих ресурсів [108, с. 22]. Проте для успішного управління підприємством недостатньо лише точно й повно відображувати рух коштів за допомогою ра-хунків і подвійного запису, фіксувати фінансовий стан підприєм-ства на конкретну дату в бухгалтерському балансі та інших фор-мах звітності. На перший план Б. І. Валуєв [52, с. 126] висуває якісну, а не кількісну оцінку господарських явищ, характерну для бухгалтерського обліку. Дуже цікавим (і, на нашу думку, слушним) є визначення управлінського обліку, яке вперше дав М. Г. Чумаченко. Він зазна-чив, що управлінський облік на відміну від обліку витрат наго-лошує на складанні попередніх кошторисів витрат, оперативному виявленні відхилень від кошторисів, на систематичному аналізі витрат виробництва і варіантів управлінських рішень на основі оцінки їх собівартості [100, с. 4]. Узагальнюючи зарубіжний досвід організації виробничого об-ліку, С. А. Стуков у книжці «Система виробничого обліку і конт-ролю» наводить аргументовані погляди зарубіжних авторів на поняття «управлінський облік» [108, с. 23] як на: 1) функцію тієї частини бухгалтерського обліку, що формує інформацію для керівництва про витрати з метою створення бази для прийняття рішень; 2) інформаційну систему, що несе відповідальність за стан де-тальних фінансових планів навіть майбутніх господарських опе-рацій, сприяє вимірюванню ефективності цих операцій, запрова-дженню «ноу-хау», виявлянню різних проблем і вибору способів їх розв’язання. Отже, формується певний інформаційний механізм, спрямо-ваний на потреби управління — облік для управління, або управ-лінський облік. Його характерні ознаки: • вищий рівень організації проти калькуляційної бухгалтерії; • перетворення на активний інструмент оптимізації виробни-цтва, що сприяє максимізації прибутку; • втрата ним рис пасивного реєстратора господарських опера-цій і набуття ознак важливої частини процесу управління. Як було вже сказано, за інформаційним змістом і обсягом ви-рішуваних завдань управлінський облік є набагато ширшим і різ-ноплановішим інформаційним механізмом, ніж фінансовий облік. Водночас уважати управлінський облік абсолютно новою кате-горією, не відомою раніше обліковій практиці, теж нелогічно. Він відрізняється від традиційного виробничого обліку дещо іншими вимогами до опрацювання вхідної інформації і до кінцевого обліко-вого продукту. На підтвердження наведемо думку економіста Б. Пенндорфа, висловлену ним ще 1928 року. Як у головній, так і у виробничій бухгалтерії відображаються завжди ті самі показники, але у головній бухгалтерії їх нагромаджують за рахунками, а у ви-робничій — з урахуванням різних виробничих поглядів [109, с. 97]. Управлінський облік теж орієнтується на детальний облік ви-трат на виробництво з допомогою калькулювання собівартості продукції з метою пошуків резервів для зниження витрат на її одиницю [15, с. 223]. Водночас особливістю управлінського об-ліку, як зазначає М. С. Пушкар, є те, що на місце суто процедур-них обліково-економічних завдань висувається нове завдання — забезпечення потреб користувачів у інформації адресного харак-теру, тобто у створенні різної інформації для різних груп корис-тувачів [110, с. 223]. Для банку це особливо актуально з огляду на кількість учасни-ків банківського бізнесу і його велику складність. Зрозуміло, що процес управління банком полягає в досягненні конкретних цілей, вибраних в ході здійснення банківської діяльності. На кожному етапі управлінці різних рангів намагаються вибрати оптимальні варіанти з наявних альтернатив. Можливість правильного вибору залежить виключно від кількості і якості інформації. З огляду на це процедури управлінського обліку в банках мають відповідати потребам постійного контролю за результатами діяльності, а така процедура бухгалтерського обліку, як реєстрація господарських операцій, не відкидається, а навпаки, активізується з допомогою оперативного контролю. Ідеться передусім про контроль за дотри-манням кошторисів і певних планових стандартів засобами реєст-рації відхилень. У такий спосіб виокремлюються два обов’язкові елементи управлінського обліку: планування і контроль, які, підля-гаючи певним обліковим процедурам, набирають форми конкретної інформаційної бази, котра аналізується для вибору правильного управлінського рішення або зміни стратегії діяльності. У процесі поєднання обліку, планування, контролю, аналізу формується чітка система відповідальності працівників банку за рентабельність та прибутковість здійснюваних операцій, тобто будується підсистема управлінського обліку з деталізацією за центрами відповідальності. Не завадить розглянути загальні методологічні підходи до управлінського обліку, які визначають базові основи його впро-вадження в кожному окремому банку. У процесі становлення управлінського обліку чітко просте-жуються два напрями — американський і європейський. Основна відмінність між ними полягає в тому, що в американському облі-ку головна увага концентрується на оперативному контролі за витратами, а європейський — зосереджується на конкретній проблемі обчислення собівартості продукції. Досить непросто визначитись, яка модель управлінського облі-ку є найприйнятнішою для практики вітчизняних банків. На мою думку, слід поєднати обидві, бо саме контроль за витратами забез-печує раціоналізацію процесів формування собівартості банківських продуктів та послуг. У другому розділі книжки американських авторів «Учет: меж-дународная перспектива» [111, с. 80—120], присвяченому проблемам управлінського обліку, розглядається сутність інформаційних систем, призначених для управління, а також питання органі-зації планування і контролю, оцінки і аналізу діяльності мульти-національних корпорацій, трансфертного ціноутворення й оподаткування на міжнародному ринку. Саме ці елементи фор-муван- ня механізму управлінського обліку повною мірою відповідають потребам банківської установи. У кожному банку управлінський облік виконує такі функції: 1) надання потрібного за обсягом та структурою набору аналі-тичних даних для проведення аналізу впливу результатів попере-дньої діяльності на її рентабельність у майбутньому; 2) забезпечення надійної інтерпретації цих даних для спро-щення та полегшення прийняття управлінських рішень; 3) поєднання загальновизнаних норм і правил підготовки управлінської звітності з вимогами задоволення потреб всіх груп користувачів. Водночас інформація управлінського обліку не повинна вихо-дити за межі банку. Цим і пояснюється абсолютне невтручання НБУ у процеси опрацювання дійових механізмів організації та ве-дення банками управлінського обліку. Закон збереження комер-ційної таємниці передбачає невтручання у внутрішні справи банку, тобто будь-які спроби регулювання управлінського обліку є абсо-лютно неприпустимими. На мою думку, кожний банк має самостійно вирішувати проблеми ведення управлінського обліку, виходячи із внутрішніх потреб управління банком як складною динамічною системою, адже дійовість управлінського обліку забезпечується орієнта- цією на контролювання поточної діяльності банку, планування його майбутньої стратегії і напрямів ведення бізнесу, оптиміза-цію використання ресурсів, зменшення суб’єктивізму в процесі прийняття рішень.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «СУТНІСТЬ І ЗНАЧЕННЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В ГОСПОДАРСЬКОМУ МЕХАНІЗМІ БАНКІВ» з дисципліни «Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика»
