ПЛАН РАХУНКІВ ЯК ОБЛІКОВИЙ ІНСТРУМЕНТ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ БАНКІВ
У цьому дослідженні під методикою обліку ми розумі-ємо порядок ведення обліку конкретних банківських операцій. Певна річ, узагальнення їхніх результатів можливе тільки через механізм записів на рахунках фінансового обліку. Оскільки фі-нансовий облік охоплює всі ділові операції банку, записи на ра-хунках мають відображати їхній основний зміст у планомірній, повній та незалежній формі. Це дає підстави характеризувати план рахунків з позиції облікового інструменту, що забезпечує виконання основних інформаційних функцій системного фінан-сового обліку. Чинний до 1 січня 1998 року план рахунків бухгалтерського обліку банків не відповідав методології сучасного фінансового обліку через те, що концепції такого обліку в Україні, як і в ін-ших пострадянських державах, просто не існувало. Організація фінансового обліку та фінансової звітності в міжнародному кон-тексті в Україні зазнала значного прискорення тільки в самому процесі реформування бухгалтерського обліку, але принципові питання стосовно основоположних моментів організації та мето-дології вітчизняного фінансового обліку ще до кінця не виріше-но. Це зокрема: 1) побудова такого плану рахунків, на основі якого можливе ведення фінансового та управлінського обліку одночасно; 2) застосування гнучких методик оцінки і обліку об’єктів; 3) організації фінансового обліку. Теорією бухгалтерського обліку рахунки визнаються елемен-том його методу. Певна річ, ця норма поширюється і на план ра-хунків. Оскільки під процедури бухгалтерського обліку підпадає велика кількість об’єктів, то й план рахунків має забезпечити технічну можливість нагромадження інформації про ці об’єкти на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Уся сукупність об’єктів обліку через систему рахунків упо-рядковується, тобто класифікується за певними ознаками. Кла-сифікація не обмежується простим упорядкуванням фіксовано-го набору бухгалтерських рахунків, а означає конструювання системи рахунків, що ґрунтується на дослідженні фінансово-господарської діяльності банків, аналізі потреби в інформації для відображення цієї діяльності і можливостей отримання та-кої інформації. Природно, коли йдеться про об’єкт обліку, маємо на увазі конкретну процедуру запису на рахунках, що узагальнюється відповідним бухгалтерським проведенням. Такий підхід дає змогу опрацьовувати, описувати, удосконалювати методи обліку бан-ківських операцій. Формування плану рахунків здійснюється з позицій загаль-ної методології обліку, яка нині безпосередньо ґрунтується на МСБО. Водночас за побудови плану рахунків ураховано також певні додаткові методологічні аспекти. Якщо методологія виокремлює складові нової ідеології обліку — принципи нарахуван-ня, резервів, переоцінювання — то розвиток методики побудови плану рахунків включає такі аспекти: • запровадження мультивалютного режиму дії рахунків; • поширення методики подвійного запису на позабалансові рахунки; • деталізація інформації, нагромадженої на рахунках чинного плану рахунків, через механізм загальних і спеціальних парамет-рів аналітичного обліку та аналітичних рахунків; • уведення до системи рахунків низки контррахунків (контра-ктивних та контрпасивних). План рахунків фінансових банківських установ — це система-тизований перелік рахунків фінансового обліку, що використову-ються для реєстрації господарських операцій банку. Головною умовою побудови плану рахунків слід визнати його орієнтацію на формування показників фінансової звітності. За такого підходу план рахунків відповідатиме потребі обліку всіх банківських опе-рацій з тим, щоб забезпечити своєчасне надання детальної, досто-вірної і змістовної інформації керівництву банку, наявним та потенційним інвесторам, акціонерам, діловим партнерам, Національному банку України, податковим, статистичним органам та іншим користувачам. Водночас план рахунків є складовою частиною на-ціональної системи бухгалтерського обліку [73, c. 1]. План рахунків ураховує також концептуальні (базові) основи побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Як інструмент фінансового обліку план рахунків забезпечує: 1) процедурне (послідовне) отримання інформації про об’єкт на кожному етапі, а саме: оцінку, вимірювання, узагальнення пер-винної і аналітичної інформації, тобто формування та інтерпре-тацію фінансової звітності й аналіз її показників; 2) можливість визначення об’єктів фінансового обліку з ура-хуванням вимог управління. Певна річ, деталізація активів, зо-бов’язань та капіталу як об’єктів фінансового обліку залежить від конкретної мети інформації, з огляду на потреби її замовни-ків (користувачів); 3) розширення об’єктів обліку через організацію та ведення аналітичного обліку в розрізі всіх показників фінансової звітнос-ті, тобто визнання підсистеми аналітичного обліку невід’ємною частиною плану рахунків. Ці загальні вимоги до побудови плану рахунків зумовлюють ведення конкретних облікових процедур у такий спосіб: 1) фінансовий облік ведеться за єдиним планом рахунків, обов’язковим для всіх банків України; 2) вимірювання об’єктів обліку підтверджується документаль-но за кожною господарською операцією; 3) оцінка об’єктів обліку передбачається обліковою політикою банку як процес визначення вартості об’єктів, яку показують у статтях фінансової звітності або визнають у звіті про прибутки та збитки; 4) узагальнення первинної інформації ведеться спочатку на рахунках аналітичного обліку, а потім — на синтетичних балан-сових рахунках, що їх передбачено планом рахунків; 5) позабалансові операції відображуються в обліку за системою подвійного запису з допомогою спеціальних контррахунків; 6) план рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій, тобто операції в іноземній валюті здійснюються на тих самих ра-хунках, що й операції в гривнях. Зв’язок між операціями в інозем-ній та національній валютах забезпечують технічні рахунки валютних позицій та гривневого еквівалента валютних позицій. Такий підхід засвідчує факт застосування базового принципу міжнарод-ного обліку «переваги економічного змісту операції над її юридич-ною формою». Зрозуміло, що валюта є тільки засобом розрахунку, а економічний зміст операції завжди однозначний: видані кредити, залучені депозити, придбані цінні папери (без огляду на те, в якій валюті відбувається оплата за операцію); 7) аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітич-них рахунків. Їх відкриття передбачає запровадження обов’язкових параметрів відповідно до вимог Національного банку України. Додаткова інформація, необхідна для управління бан-ком, формується за допомогою додаткових параметрів клієнтів та договорів. Кількість об’єктів аналізу банк визначає на влас-ний розсуд. Усі ці моменти характеризують план рахунків як визначаль-ний елемент облікової системи банку, що відповідає її меті та завданням. Під час реформування обліку в банківській системі України одним з основоположних напрямів було визнано підготовку но-вого плану рахунків. Суть проблеми не потребує складних аналітичних міркувань: по-перше, через структуру рахунків розв’язується питання фо-рмування показників нової звітності за статтями активу, зобов’язань та капіталу; по-друге, номенклатура рахунків плану рахунків відповідає потребам фінансового обліку щодо відображення змісту гос-подарських операцій банку та визначення результатів їх здійс-нення. Варто сказати, що засобами плану рахунків, котрий був чин-ний в Україні до 1 січня 1998 року, зазначені моменти не забез-печувались, насамперед через такі обставини: 1) виокремлені групи рахунків відповідали розділам форми балансу, що діяв на той час; 2) класифікація рахунків забезпечувала методики обліку банківських операцій без урахування принципів міжнародних стан-дартів; 3) фінансовий облік у системі бухгалтерського обліку не ви-окремлювався, а система обліку спрямовувалася на дотримання норм податкового законодавства щодо виконання кожної бан-ківської операції і відображення її змісту на рахунках плану рахунків. У процесі виокремлення фінансового обліку в самостійну підсис-тему бухгалтерського обліку класифікаційні групи плану рахунків було приведено у відповідність до вимог МСБО. За основу взято МСБО 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та по-дібних фінансових установ», у якому зазначено, що операції, а отже, і вимоги до обліку та звітності банків відрізняються від вимог та звітності інших комерційних підприємств [57, с. 501]. Так, МСБО 30 передбачає подання балансу банку за фор-мою, де активи та зобов’язання групуються за їхнім характером і наводяться в порядку, який відображує їхню відносну ліквід-ність. Баланс або примітки до фінансових звітів мають обов’язково включати об’єкти з наведеного нижче переліку активів та зобов’язань, але не обмежуватись ними. Активи включають: грошові кошти та сальдо в центральному банку; казначейські векселі та інші боргові зобов’язання, що підлягають переобліку центральним банком; державні та інші цінні папери, які утри-муються з метою здійснення операцій; кошти, розміщені в ін-ших банках, а також надані цим банком позички та аванси; інші розміщення на грошовому ринку; позички та аванси клієнтам; інвестиційні цінні папери. Зобов’язання включають: депозити від інших банків; інші де-позити грошового ринку; суми, заборговані іншим вкладникам; депозитні сертифікати; прості векселі та інші зобов’язання, за-свідчені документально; інші позичені кошти. Передбачувану МСБО 30 структуру активів та зобов’язань ба-лансу банку по суті взято за основу побудови плану рахунків. Основним узагальнюючим критерієм класифікації рахунків вибрано характер операції. За цією ознакою план рахунків поді-лено на 9 класів у такий спосіб: 1. Балансові рахунки: Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції. Клас 2. Операції з клієнтами. Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи та зо-бов’язання. Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби і нематеріа-льні активи. Клас 5. Капітал банку. 2. Рахунки доходів та витрат банку: Клас 6. Доходи. Клас 7. Витрати. 3. Рахунки управлінського обліку: Клас 8. Управлінський облік. 4. Позабалансові рахунки: Клас 9. Позабалансові операції. За кожним класом виокремлюються двозначні рахунки друго-го порядку як розділи конкретного класу, які, власне, дублюють структуру статей активу та пасиву балансового звіту. Тризначні рахунки означають групу за кожним розділом, а чо-тиризначні — балансові рахунки, на яких у системі фінансового обліку через подвійний запис відображується зміст господарсь-ких операцій банку. У такий спосіб у структурі плану рахунків виокремлюють чо-тири модулі: 1) балансові рахунки; 2) рахунки доходів та витрат; 3) рахунки управлінського обліку; 4) позабалансові рахунки. Модульний підхід до побудови плану рахунків спрямовано на розв’язання таких кардинальних проблем ефективного функціо-нування обліково-аналітичного механізму банку: • пристосованість до вдосконалення облікового процесу, тоб-то будь-які коригування структури плану рахунків торкаються тільки конкретної банківської операції, а методики обліку за ін-шими операціями не порушуються, так само як і загальні прин-ципи формування плану рахунків; • відповідність номенклатури плану рахунків характеру та особливостям банківської діяльності. Перший модуль «Балансові рахунки» забезпечує формування інформації за статтями активу та пасиву балансового звіту банку. Другий модуль «Рахунки доходів та витрат» передбачає процеду-ри обліку всіх доходів та витрат банку за принципом нарахування, незалежно від чинного порядку оподаткування. Записи за рахунками доходів (витрат) виконуються наростаючим підсумком з початку звітного року і в кінці року залишки закриваються на відповідний рахунок класу 5 «Капітал банку». У такий спосіб модуль «Рахунки доходів та витрат» процедурно забезпечує можливість визначення результатів діяльності банку за звітний період через зіставлення за-гальних підсумків за рахунками доходів і витрат. Третій модуль «Рахунки управлінського обліку» структурно опрацьовується кожним банком окремо з огляду на внутрішні по-треби формування управлінської інформації. Зрештою, кожна установа банку встановлює внутрішні правила управлінського обліку, визначає форми, принципи та цілі його організації. Четвертий модуль «Позабалансові рахунки» забезпечує облік тих об’єктів, які відповідно до міжнародних стандартів бухгал-терського обліку не можуть визнаватися елементами активу чи пасиву, оскільки або не забезпечують можливості достовірного визначення їхньої вартості, або не мають прямого відношення до можливих втрат банку в майбутньому. З огляду на це модуль «Позабалансові рахунки» призначається для обліку вимог і зо-бов’язань банку, що можуть виникнути в майбутньому і за яки-ми банк зазнаватиме ризику; документів і цінностей; розрахун-ків за операціями з приватизації. Фактично перший і другий модулі становлять основу фінансово-го обліку комерційного банку. Номенклатура рахунків цих модулів, сформована з урахуванням міжнародних бухгалтерських стандартів, відповідає чинним нормативним документам Національного банку України з питань обліку, тобто конкретним методикам обліку бан-ківських операцій. Застосування цих рахунків є обов’язковою умо-вою ведення фінансового обліку всіма банками України. Другою складовою фінансового обліку, як уже зазначалося, є фінансова звітність. Збіг номенклатури рахунків першого і друго-го модулів (передусім ідеться про рахунки другого порядку, що визначають розділи в кожному класі) зі статтями балансового звіту комерційного банку засвідчує повну взаємозалежність цих двох складових єдиної системи фінансового обліку. Статті балансового звіту включають рахунки, відображені у табл. 2.5. Побудова такої номенклатури плану рахунків забезпечує проце-дуру обліку кожної облікової одиниці, послідовне виконання за-вдань фінансового обліку. Водночас на кожному етапі облікового циклу потрібної деталізації облікових об’єктів досягають через впровадження аналітичних рахунків. Рівень деталізації практично не обмежується з огляду на те, що до балансових рахунків, рахунків доходів та витрат, а також позабалансових рахунків можна від- кривати будь-яку необхідну кількість аналітичних рахунків. Це за-лежить від низки факторів: мети формування інформації; обсягу ін-формації, заданого конкретним користувачем; характеру та напрямів аналізу отриманої інформації. Великою мірою рівень деталізації і точність інформації зале-жить від структури плану рахунків. Певна річ, економічний зміст інформації, що відображається на бухгалтерському рахунку, характеризує той об’єкт спостереження, для опису якого рахунок призначається. Назва рахунка також має відповідати об’єкту спостереження, а економічний зміст усієї но-менклатури рахунків — забезпечити формування повного обсягу показників діяльності банку, що необхідні для складання звітності, оцінки і фінансового аналізу результатів, тобто для прийняття управлінських рішень.
Важливо визначити, чи відповідає план рахунків новому інстру-ментарію фінансового обліку, запровадженому в процесі реформу-вання облікової системи банків. Ідеться про базові основи обліку за методом нарахування, резервів та переоцінювання активів. Так, ря-док звіту 10 означає конкретну статтю активу «Нараховані доходи до отримання», а рядок 18 — «Нараховані витрати до сплати», що свідчить про дотримання облікового методу нарахування. Дотри-мання основних концепцій методу нарахування, про які вже йшлося, засвідчує факт взаємодії обох частин фінансового обліку: безпосере-дньо методики обліку операцій, здійснюваних банком, та фінансової звітності. Аналіз цієї взаємодії дав можливість автору розкрити фо-рму реалізації науково-пізнавальної функції фінансового обліку, ви-ходячи з таких провідних принципів: 1) функція завжди первинна щодо його методу та організаційних форм; 2) пізнання функції слід розглядати як обов’язкову передумову розуміння головного в облі- ку — його призначення [44, с. 67]. У зв’язку з цим облік за методом нарахування можна вважати складною процедурою, що будується, головно, на професійних знаннях бухгалтера, отже, є безпосередньо пов’язаною з науково-пізнавальною функцією. Відображення операцій за методом нараху-вання суттєво впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності банку. Однак формальне збільшення обсягів доходів чи витрат, не обмежуючись бухгалтерською операцією з їх нарахування, потребує конкретних логічних висновків, тобто коригування нарахованих сум за умови визнання їх безнадійними щодо отримання чи сплати. Саме в такий спосіб відбувається логічний теоретико-практичний зв’язок суб’єктивних та об’єктивних засад у механізмі вияву науко-во-пізнавальної функції. Більше того, цей механізм є досить динамі-чним, оскільки зміни економіко-правових відносин у сфері банків-ського бізнесу потребують високого методологічного рівня організації системи обліку кожного окремого банку. Процедурно облік за методом нарахування забезпечується балан-совими рахунками «нараховані доходи» та «нараховані витрати». Ці рахунки діють у межах кожної групи рахунків, що визначають об’єкти обліку, за якими банк може отримувати доходи або нести витрати. З-поміж нових облікових інструментів, котрі суттєво вплинули на методологію обліку в банках, важливим є метод резервів, що про ньо-го ми вже згадували. Розвитку зазначений метод набув також завдяки номенклатурі рахунків чинного плану рахунків. Дію методу резервів слід розглядати у зв’язку з регулювальною функцією бухгалтерського обліку. Суть регулювальної функції полягає в тому, що через конкрет-ні прийоми обліку можна суттєво змінити показник фінансового ре-зультату діяльності банку. Передусім ідеться про формування резервів на випадок втрат від активних банківських операцій. Механізм фор-мування резервів було описано вище. Технічне відображення цих опе-рацій забезпечується через контрарні рахунки чинного плану рахунків, записи на яких регулюють вартісну оцінку конкретного активу, дово-дячи її показник до реального рівня (табл. 2.6). В «Інструкції про за-стосування плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних бан-ків України» подано таке визначення: контрарні рахунки — це рахунки фінансового обліку, показники яких використовуються для регулювання оцінки об’єктів, котрі обліковуються на інших рахунках [73, с. 145]. Це визначення повною мірою відповідає суті регулюваль-ної функції фінансового обліку. План рахунків включає як контракти-вні, так і контрпасивні рахунки, що є певним елементом новизни. За-писи на контрактивних рахунках здійснюються за методикою відображення операцій на пасивних рахунках, тобто вони регулюють показники активних рахунків. Контрпасивні рахунки регулюють по-казники пасивних рахунків, а тому записи на них відповідають мето-диці відображення операцій на активних рахунках. У плані рахунків контрарні рахунки записують наприкінці розділу, на рахунках якого обліковується об’єкт, вартісна оцінка котрого підлягає регулюванню. За всієї значущості сталого плану рахунків у загальній системі фі-нансового обліку не слід забувати про можливість (і необхідність) зміни певних його елементів відповідно до змін у банківській діяльно-сті. Утім ці зміни не повинні порушувати загальні засади його побудо-ви: принципи, структуру класів, розділів, груп. Змін зазнаватиме, го-ловно, мікрорівень плану: номенклатура балансових рахунків, рахунків доходів та витрат і позабалансових рахунків. Така відносна сталість пояснюється тим, що план рахунків є одним із основних за-собів контролю та аналізу діяльності банку, він тісно пов’язаний з бу-хгалтерськими регістрами й документами та має забезпечувати систе-мну структуру детермінованої інформаційної бази за всіма джерелами її походження. Передусім це пов’язується з реалізацією аналітичної функції фінансового обліку, що є неможливим без чітко сформульо-ваних класифікаційних груп інформації. Виокремлювати класифіка-ційні групи рахунків доцільно також з таких причин: • класифікація рахунків забезпечує точність обліку банківсь-ких операцій згідно з їхнім економічним змістом, а не з юридич-ною формою; • класифікація рахунків є вагомим пізнавальним інструмен-том у навчальному процесі підготовки фахівців з бухгалтерсько-го обліку в банках; • класифікація рахунків справляє суттєвий вплив на процес вдос-коналення плану рахунків за його доповнень, змін, оновлення з ураху-ванням нових операцій, що впроваджуються в банківську діяльність. Визначаючи класифікаційні ознаки конкретних груп рахунків, важливо наголошувати на практичних питаннях обліку банківсь-ких операцій. Як елемент методу фінансового обліку рахунки (і за-писи на них) є способом отримання інформації про наявність гос-подарських засобів, зобов’язань та капіталу банку, а також про зміни, що відбуваються в процесі здійснення банківських операцій. Відомий російський учений у галузі бухгалтерського обліку Я. В. Соколов із планом рахунків пов’язує конкретну проблему, що її найчастіше доводиться розв’язувати бухгалтеру: супереч-ність між нормативним регулюванням бухгалтерського обліку і професійними судженнями бухгалтера. «Можливі дві ситуації: або бухгалтер як суддя керується комплексом нормативних до-кументів, або йому надається свобода у прийнятті методологіч-них рішень» [74, с. 26]. У першому випадку йдеться про план рахунків, а у другому — про певні принципи, які допомагають бухгалтеру осмислити кожну конкретну ситуацію, і прийняти професійні рішення щодо здійснення відповідних заходів. Нормативне регулювання не слід прямо пов’язувати із планом ра-хунків з огляду на те, що останній є тільки систематизованим перелі-ком рахунків бухгалтерського обліку, обов’язковим для використання фінансовими банківськими установами України в процесі реєстрації господарських операцій. Інша річ, що чинних нормативних докумен-тів є дуже багато. Зокрема банківська діяльність повністю регламен-тується нормативними документами, вимоги яких у сукупності фор-мують очевидний предмет бухгалтерського права. За таких обставин неможливо повною мірою запровадити механізм обліку операцій за принципом переваги змісту над юридичною формою. Якщо нормати-вний документ визначає правила обліку конкретної банківської опе-рації, то це свідчить про елемент регламентації, тобто обов’язкову юридичну вимогу, недотримання котрої спричинятиме санкції з боку відповідних підрозділів Національного банку України. Водночас вітчизняні принципи обліку формують межі обліко-вої системи. Найзагальнішим принципом за її побудови визна-ється цілісність. Саме через план рахунків усі елементи облікової системи пов’язуються між собою, сказати б, кореспонденцією рахунків. Така кореспонденція (подвійний запис) також потребує конкретних логічно-професійних суджень бухгалтера як щодо економічного змісту, так і щодо юридичної форми операції, а та-кож знання нормативних документів. У такий спосіб план рахунків, на мій погляд, не протиставляє, а гармонічно поєднує два напрями ефективного функціонування облікової системи для одержання результативного інформаційно-го продукту: нормативне регулювання обліку та професійні судження бухгалтера. Для правильного використання синтетичних рахунків важливо розуміти характер їх інформаційного зв’язку з балансом банку. За цією ознакою рахунки поділяють на активні, пасивні та позаба-лансові. Визначальним тут є сам характер операції, здійснюваної банком: активний, пасивний чи позабалансовий. Поділ рахунків обліку в банках на активні та пасивні проведе-но в повній відповідності до принципу окремого відображення активів та пасивів. Отже, усі рахунки є активними або пасивними за винятком клірингових, транзитних або технічних. Такий підхід характерний для першого модуля чинного плану ра-хунків «Балансові рахунки». Утім поняття «активний» чи «пасивний» поширюється і на позабалансові рахунки. Інформаційний зв’язок із балансом банку щодо позабалансових рахунків визначається логічно з огляду на зміст операції, котру буде реально здійснено, отже, визнано балансовою. Так, позабалансовий рахунок уважається активним за умови дебетування балансового рахунка за настання умов визнання операції балансовою і відображення її на балансових рахунках. Відповідно пасивним уважатиметься позабалансовий рахунок —за умови кредитування балансового рахунка. Побудова номенклатури активних і пасивних рахунків за пла-ном рахунків передбачає аналіз економічної інформації, що цир-кулює в системі фінансового обліку, за активними і пасивними операціями, і визначення переліку рахунків, на яких реєструють-ся показники, що стосуються конкретних об’єктів бухгалтерсько-го спостереження. Особливістю плану рахунків бухгалтерського обліку банків є досить конкретний опис об’єкта спостереження, що починається вже з назви рахунка. Для прикладу наведемо ознаки, за якими формуються балансові рахунки для обліку актив-них кредитних операцій банку (рис. 2.4). Такий підхід до побудови номенклатури рахунків забезпечує до-сить повне формування обсягу показників, що узагальнюють конкретні напрями банківської діяльності. У нашому прикладі — це кредиту-вання. Простежимо інформаційні зв’язки рахунків розділу 20 «Кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності». Так, групи ра- хунків у складі розділу вже за своїми назвами чітко характеризують цільове призначення кредиту та вид банківського кредитування: 200 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом»; 201 «Кошти, які надані суб’єктам господарської діяльності за опе-раціями РЕПО»; 202 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями»; 203 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторин-говими операціями»; 204 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»; 205 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за експорт-но-імпортними операціями»; 206 «Інші кредити в поточну діяльність, які надано суб’єктам господарської діяльності»; 207 «Кредити в інвестиційну діяльність, які надано суб’єктам господарської діяльності»; 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надано суб’єктам господарської діяльності». У групах рахунки деталізуються за такими ознаками: строк кредиту; тип заборгованості; нараховані та прострочені доходи за кредитами. Зазначені ознаки, наприклад, у групі 204 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельни-ми операціями» відображуються в номенклатурі рахунків так: 2040 А «Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями» 2045 А «Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за вну-трішніми торговельними операціями» 2046 А «Пролонгована заборгованість за кредитами суб’єктам господарсь-кої діяльності за внутрішніми торговельними операціями» 2047 А «Прострочена заборгованість за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями» 2048 А «Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльно-сті за внутрішніми торговельними операціями» 2049 А «Прострочені нараховані доходи за кредитами суб’єктам господар-ської діяльності за внутрішніми торговельними операціями» Досить логічно в першому модулі «Балансові рахунки» розв’язано проблему обліку дебіторської та кредиторської заборгованості. По-перше, у номенклатурі рахунків нема активно-пасивних рахунків коштів у розрахунках; по-друге, для обліку сум дебіторської забор-гованості зарезервовано рахунки розділу 35 «Інші активи банку», а для обліку кредиторської заборгованості — рахунки розділу 36 «Ін-ші пасиви банку». Як наслідок, заборгованості обліковуються окре-мо з огляду на економічний зміст операції, тобто практикою ліквідо-вано правило розгорнутого відображення сальдо за активно-пасивними рахунками в балансовому звіті. Таким чином, номенклатура рахунків першого модуля визна-чає оптимальну їхню кількість, необхідну і достатню для опису об’єктів бухгалтерського спостереження, розподілу цих об’єктів за конкретними рахунками, розбивки системи рахунків на класи, згруповані за конкретною ознакою в такий спосіб, що отримані декомпозиції зберігають властивості загальної системи рахунків. Особливістю рахунків першого модуля є те, що кожен з них є не тільки елементом інформаційної системи, а одночасно й пев-ною інформаційною підсистемою. Кожен клас рахунків першого модуля формує класифікацію рахунків за економічним змістом. Загалом номенклатура балан-сових рахунків забезпечує рахунковий опис фінансово-господарської діяльності банку. Другий модуль плану рахунків «Рахунки доходів та витрат бан-ку» виконує в загальному обліковому процесі банку такі функції: 1) забезпечення розрахунку економічного прибутку діяльності як різниці між доходами та витратами за звітний фінансовий рік; 2) формування звіту про прибутки та збитки звітного року в розрізі таких статей: відсотковий дохід; відсоткові витрати; комісійний дохід; комісійні витрати; дивідендний дохід; чистий торговельний дохід; прибуток (збиток) від інвестиційних цінних паперів; прибуток від довгострокових вкладень в асоційовані ком-панії і дочірні установи, а також від інших інвестицій; інший операційний дохід; загальноадміністративні витрати; витрати на персонал; витрати на безнадійні та сумнівні борги; прибуток до оподаткування; податок на прибуток; прибуток після оподаткування; непередбачені доходи (витрати); чистий прибуток (збиток) банку. . Рисунок підтверджує тезу, що за побудови номенклатури плану рахунків передусім бралися до уваги потреби звітності. Основою науково обґрунтованої і правильної побудови но-менклатури рахунків другого модуля слід вважати такі прин-ципи: • повна відповідність назви рахунка виду доходів чи витрат банку, які на цьому рахунку обліковуються; • забезпечення агрегування (об’єднання і розмежування) ін-формації про доходи і витрати через рахунки другого порядку (розділи, групи, синтетичні рахунки); • підпорядкованість групування інформації за рахунками по-требі складання звіту про прибутки та збитки; • відображення економічно обґрунтованого змісту операцій з нарахування доходів та витрат банку з допомогою кореспонду-вання з рахунками першого модуля; • облік доходів та витрат на нагромаджувальній основі з поча-тку кожного звітного року. Характеризуючи конструкцію рахунків другого модуля слід ураховувати, що банківське бюджетування як основа побудови управлінського обліку базується на доведенні до структурних підрозділів об’ємних прогнозних показників доходів та витрат за операціями, що їх ці підрозділи виконують. На думку провідного російського вченого в галузі бухгалтерсько-го обліку В. Ф. Палія, інформаційні системи планування і бухгалтер-ського обліку існують у системі економічної інформації автономно, виконуючи свої специфічні функції притаманними їм методами, які мають суттєві відмінності [45, с. 251]. Це загалом правильно, але за складання як звітності, так і бюджетів структурних підрозділів по- казники цих систем досить точно узгоджуються через додаткові розрахунки і перерахунки даних. Більше того, кількість цих перера-хунків суттєво зменшується в процесі ведення аналітичних рахунків, що відкриваються до будь-якого з рахунків другого модуля. Як наслідок, дані фінансового обліку щодо доходів та витрат досить широ-ко використовуються за підбиття підсумків і оцінювання діяльності структурних підрозділів та банку в цілому. Згідно з процедурами фінансового обліку доходи й витрати банку обліковуються на відповідних рахунках другого модуля, тобто на рахунках класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати» неза-лежно від порядку оподаткування. Рахунки другого модуля поділяються на дві основні групи: для обліку банківських та небанківських доходів і витрат банку. Банківські обліковуються у розрізі відсоткових, комісійних, тор-говельних та інших доходів і витрат. До відсоткових належать доходи за кредитами, витрати за де-позитними операціями, за операціями з цінними паперами з фік-сованим прибутком, амортизація дисконту (премії) за цінними паперами. Інакше кажучи, до цієї категорії відносять доходи (ви-трати), які обчислюються пропорційно терміну здійснення опе-рації та з огляду на її суму. Їх розглядають як компенсацію за згоду банку на кредитний ризик. Комісійні доходи (витрати) слід розглядати як плату за надані (отримані) послуги. До категорії комісійних належить оплата за: 1) гарантії розміщення позик від імені інших кредиторів та за операціями з цінними паперами; 2) розрахунково-касове обслуговування кредитних (депозит-них) рахунків, зберігання цінностей та здійснення операцій з цін-ними паперами; 3) проведення операцій з іноземною валютою та за продаж або купівлю монет і банківських металів для третіх сторін; 4) торговельні прибутки (збитки) розглядаються відповідно як доходи (витрати) банку за операціями купівлі-продажу різних фі-нансових інструментів: чисті прибутки (збитки) від діяльності на валютному ринку і ринку банківських металів; операції з прода-жу цінних паперів. У групі інших банківських операційних доходів (витрат) облі-ковуються дивіденди від акцій, які утримуються банком як об’єкт торгівлі та капіталовкладень. Другу групу модуля «Рахунки доходів та витрат банку» фор-мують рахунки для обліку адміністративних витрат, а також ін-ших небанківських операційних доходів (витрат). Структура ра-хунків цієї групи є достатньою мірою аналітичною, забезпечуючи формування інформаційного уявлення про витрати на утримання персоналу, нарахування податків та інших обов’язкових плате-жів, на утримання та експлуатацію основних засобів і нематеріа-льних активів, вартість робіт і послуг, потреба в яких виникає в процесі комерційної діяльності банку. Категорію інших операційних доходів (витрат) формують ре-зультати від продажу основних засобів, нематеріальних активів і фінансових інвестицій. Виокремлення у другому модулі рахунків груп 680 «Неперед-бачені доходи» та 780 «Непередбачені витрати» відповідає між-народним правилам обліку, оскільки: по-перше, визначити суму таких доходів (витрат) можна тільки за фактом виникнення неор-динарної ситуації, пов’язаної із надзвичайною подією; по-друге, ймовірність повторення цих доходів (витрат) є досить низькою, бо надзвичайні події мають разовий стихійний характер; по-третє, непередбачені доходи (витрати) не визнаються об’єктом банківського планування, отже, не беруться до уваги за оціню-вання фінансової діяльності комерційного банку. У плані рахунків ураховано також суттєву особливість фінансо-вого обліку, а саме: нараховані суми податків визнаються витратни-ми статтями банку, тобто обліковуються в класі 7 «Витрати» на ра-хунках: 7410 «Податок на додану вартість»; 7411 «Податок на землю»; 7419 «Сплата інших податків та обов’язкових платежів, крім податку на прибуток»; 7900 «Податок на прибуток». Загалом у рахунках другого модуля плану рахунків збережено чі-тку їх класифікаційну ознаку, а саме: рахунки класу 6 «Доходи» — пасивні, а класу 7 «Витрати» — активні. Певна річ, такий підхід ура-ховує фактор характеру операцій (активна чи пасивна). Проте не-правильним буде операції з нарахування доходів (витрат) визначати відповідно як активні чи як пасивні банківські операції. Інша річ, що банківські установи, які звітують, відносять на відповідний рахунок нараховані суми доходів і витрат за кожним фінансовим інструментом на кожну звітну дату, але
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ПЛАН РАХУНКІВ ЯК ОБЛІКОВИЙ ІНСТРУМЕНТ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ БАНКІВ» з дисципліни «Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика»
