СИСТЕМНИЙ ПІДХІД ДО ДОСЛІДЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Необхідною умовою успішного керівництва банком є адекватне відображення господарських операцій в бухгалтерсь-кому обліку, правильне визначення фінансових результатів їх здійснення, повна і достовірна інформація про формування при-бутків і збитків. Це означає, що бухгалтерський облік створює систему, яка оперує даними про активи, зобов’язання, капітал банку, про його стосунки з учасниками ринку капіталів та інвес-тицій. Загалом система бухгалтерського обліку виконує цілком конкретне призначення — відображає кругооборот ресурсів у процесі діяльності банку. Це дає змогу банку систематично кон-тролювати та аналізувати економічні позиції на фінансових ринках, а також щоразу оцінювати власну конкурентоспромож-ність, платоспроможність та ліквідність. Отже, систему бухгалтерського обліку призначено для збирання та опрацювання економічної інформації про банк як суб’єкт госпо-дарської діяльності, а також для періодичного звіту перед заінтере-сованими юридичними та фізичними особами. Досить чітко з даного питання висловився академік НАНУ М. Г. Чумаченко. Він зазначає зокрема, що автори посібників і спе-ціалісти часто розглядають бухгалтерський облік як відокремлену, самостійну систему. З одного боку, такий підхід ізолює службу бух-галтерії від економіки підприємства (і банку), з другого — відособ-лює бухгалтера від команди управлінців. Звідси й виникають супе-речності між керівником підприємства і бухгалтерським підрозділом, працівники якого часто зайняті пошуками лише формальних порушень замість брати участь в управлінні підприємством [35]. Те саме стосується й системи управління банком. Термін «система» (від грецьк. systeme) у дослівному перекладі означає ціле, сформоване з окремих частин. У нашому випадку він означає сукупність організаційних за-сад, норм та правил, обов’язкових для певної галузі [36]. Зрозуміло, що, вивчаючи систему бухгалтерського обліку, не-обхідно передусім чітко визначити її складові. Водночас буде помилкою розглядати систему бухгалтерського обліку як просту арифметичну суму цих складових (елементів), оскільки вона є сукупністю підсистем, поєднання і взаємодія яких породжують нові якості. Важливою властивістю системи, а отже, і окремої підсистеми, є її цілісність. Це означає, що системі притаманні не тільки внутрішні зв’язки між її підсистемами та елементами, а й зв’язки зовнішні — із середовищем, що в ньому ця система функціонує. Характер зв’язків, як правило, є досить складним. Це пояснюється передусім частотою змін, що відбуваються в зовнішньому середовищі і стиму-люють адекватні зміни всередині системи та в її підсистемах. Близько десяти років тому навіть у науковій літературі бухгалтерський облік характеризували тільки як окремий вид господар-ського обліку, хоч він завжди функціонував у складі загального інтегрованого облікового механізму підприємства. Нині цей погляд зазнав докорінних змін: визнано, що бухгал-терський облік повною мірою відповідає класифікаційним озна-кам складної, динамічної системи, здатної до самовдосконалення. Вартим уваги є визначення системи «Бухгалтерський облік», що його пропонують В. І. Ткач і М. В. Ткач. Під системою бухгал-терського обліку вони розуміють певний логічний комплекс, сформований на базі плану рахунків, який узагальнює процеси вироб-ництва, постачання і реалізації [37]. Якщо під логічним комплексом тут розуміти сукупність елеме-нтів або підсистем, об’єднаних спільною кінцевою метою — фор-мування інформації про реальний фінансовий стан суб’єктів гос-подарювання, то бухгалтерський облік як систему слід визнати пев-ною цілісністю, сформованою із підсистем, а далі — з їхніх елемен-тів. Утім бухгалтерський облік визначають також і як процес вияв-ляння, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передавання інформації про діяльність підприємства зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень [38]. В останньому визначенні наведено досить докладний перелік процедур бухгалтерського обліку. Проте вони формують тільки обліковий процес, а не визначають змісту системи бухгалтерсь-кого обліку, бо її конкретні складові функціонують не поодинці, а всі разом. Процедури облікового процесу натомість однаковою мірою стосуються кожної окремої підсистеми загальної системи «Бухгалтерський облік» та її окремих елементів. Дослідження показало, що система «Бухгалтерський облік» вклю-чає три підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік. Донедавна вважалося, що бухгалтерський облік, хоч і включає окремі елементи, однак є неподільним структурним утворенням, а отже методологічні дослідження стосувалися, головно, бухгалтерсь-кого обліку, причому він, по суті, відігравав роль податкового обліку: 1) облік будувався з урахуванням відносин підпорядкованості, чітко виконуючи функцію реєстратора фактів господарської дія-льності і складання звітності для керівних організацій; 2) бухгалтерські проведення виконувалися у повній відповід-ності до норм податкового законодавства, а роль обліку обмежу-валася виконанням функцій державного наглядача. З переходом до формування ринкових відносин зникли пере-шкоди до становлення якісно нової економічної інформації. Саме наявність чи брак цієї інформації спричинив організаційний поділ системи бухгалтерського обліку на фінансовий, управлінський та податковий. За такого поділу потребують уточнення і глибокого опрацювання принципові питання функціонування і вдосконалення системи «Бухгалтерський облік». Передусім варто уточнити саму категорію «система». Як зазначає Е. Г. Юдін, різні погляди на цю категорію можна згрупувати за трьома ознаками: 1) визначення поняття «система»; 2) методологічні аспекти класифікації системи; 3) функції цього поняття в системних дослідженнях [39, с. 177]. До універсальних можна віднести два узагальнюючих визна-чення поняття «система». 1. Визначення, в яких головну увагу зосереджено на спеціаль-ному виокремлюванні типових елементарних (неподільних у межах системи) структур і явищ, що їх вибрано для вивчення. З цих пози-цій, наприклад, систему характеризує Н. В. Тимофеєв-Ресовський [40, с. 93—94]. 2. Визначення, які містять не лише опис системних об’єктів, а й дають можливість оперувати цими об’єктами, тобто мають певний мінімум оперативності (від лат. operativus — діяльний). І. В. Блауберг зазначає, що за такого підходу принципово важли-во розрізняти дослідження системного (складного) об’єкта і його системне дослідження [41, с. 5]. Важлива особливість другої групи визначень полягає у тому, що вони розмежовують реальний об’єкт і суму знань про нього. Загалом визначення цієї групи висувають на перший план гносе-ологію як науковий метод дослідження. Цікавими є також міркування Л. А. Блюменфельда. Він, зок-рема, вважає, що системою є сукупність реальних чи уявних еле-ментів, у будь-який спосіб виокремлених з інших [42, с. 37]. Цю сукупність можна вважати системою за умови, що: 1) зв’язки між елементами чітко визначено; 2) кожний із елементів всередині системи є неподільним; 3) із зовнішнім середовищем елементи взаємодіють як загаль-на система; 4) у процесі еволюції в різні періоди часу між елементами можна віднайти однозначну відповідність. У такий спосіб Л. А. Блюменфельд чітко фіксує власну гносе-ологічну позицію. З огляду на загальновизнані норми теорії бухгалтерського об-ліку зазначимо, що елементи системи бухгалтерського обліку зу-мовлюють її загальний метод. Як справедливо зауважує В. В. Сопко, метод (від грецьк. methodos — шлях пізнання, дослідження) — це спосіб організації практичного і теоретичного освоєння дійснос-ті, зумовлений закономірностями відповідного об’єкта [25, с. 39]. Із суб’єктивного боку метод бухгалтерського обліку постає як сукупність правил, прийомів пізнання і процедур опису об’єктів. Загальновідомими і добре описаними в літературі є такі елементи методу бухгалтерського обліку: документація та інвентаризація; оцінка і калькуляція; рахунки та подвійний запис; баланс та звіт-ність. Об’єктивний бік методу становлять пізнані закономірності господарської діяльності, відтворені з допомогою прийомів і спо-собів бухгалтерського обліку через його елементи. Названі елементи у своїй сукупності саме і формують систему бухгалтерського обліку, оскільки: 1) між ними існують наперед визначені взаємозв’язки, які мож-на простежити через відповідні інформаційні потоки ; 2) кожний з елементів усередині системи виконує цілком кон-кретні функції, що загалом визначаються їхньою назвою; 3) на виході (у зовнішньому середовищі) користувачі сприй-мають інформацію, наведену у звітності, отже, система функціо-нує як одне ціле. Кожний із перелічених елементів відповідає зазначеним умо-вам, а тому можливим варіантом ефективного функціонування системи «Бухгалтерський облік» є повна взаємодія елементів як на вході, так і на виході із системи. Під поняттям «елемент» ро-зуміємо мінімальний компонент системи бухгалтерського обліку або максимальну межу поділу її підсистем та системи загалом. Зрозуміло, що елемент не може бути описаний без урахування його функціональних характеристик. Важливо визначити, для чого служить елемент у межах ціло-го. Як мінімальна одиниця поділу елемент здатний виконувати конкретну функцію. Функціональна характеристика елемента дає уявлення про його активність в обліковій системі. Зазвичай еле-менти методу бухгалтерського обліку характеризують попарно. Так, документація є способом первинного суцільного відобра-ження всіх об’єктів бухгалтерського обліку. Контролювання за-писів, здійснених на підставі первинних документів у поточному обліку, є функцією наступного елемента — інвентаризації. Таку саму характеристику можна розробити і для інших елементів: оцінки і калькуляції, рахунків і подвійного запису, балансу та звітності. Елементи, виконуючи конкретні функції, водночас пов’язані між собою і, доповнюючи один одного, у комплексі забезпечують функціонування системи «Бухгалтерський облік» у цілому. Як цілісність система «Бухгалтерський облік» взаємодіє із зовнішнім середовищем через механізм її функцій. У науковій літе-ратурі в основному розглядаються три такі функції: інформацій-на, контрольна та аналітична. На необхідність взаємозв’язку між ними вказував іще 1925 року І.-Ф. Шерр [43, c. 9]. Інакше кажучи, функція є способом реалізації в реальній дійс-ності внутрішньої глибинної сутності системи бухгалтерського обліку. Функція — це ідеальна норма поведінки системи за спри-ятливих економічних умов діяльності банку. Можна навіть стве-рджувати, що функції (кожна окремо) є своєрідним орієнтиром поведінки системи з погляду наукової теорії. Це підтверджує факт, що будь-який словник іншомовних слів категорію «функ-ція» пояснює як відображення, перетворення чогось. Функція означає взаємно однозначну відповідність елементам однієї мно-жини [36], зовнішній вияв властивостей об’єкта в заданій системі відносин. Попри те, що розглянуте безпосередньо не стосується бухгал-терського обліку, воно повною мірою відповідає його визначен-ню як системи в межах загального облікового механізму. Отже, система «Бухгалтерський облік» у банках — це багатофункціона-льний комплекс дій зі збирання та узагальнення великообсягової інформації, що має відповідати потребам різних користувачів. Актуальність такого підходу з часом не зменшилась, а навіть зросла. Більше того, саме це, на мій погляд, є дуже важливим на-прямом удосконалення системи бухгалтерського обліку в банках. Оскільки зазначені функції є загальними, то й механізми їх-нього виявлення в бухгалтерських системах різних суб’єктів гос-подарської діяльності не можуть мати будь-яких суттєвих від-мінностей. Так, стосовно системи бухгалтерського обліку банку інфор-маційна функція виявляється через механізм формування повної, достовірної інформації, необхідної користувачам (за зміс-том та структурою), яка служитиме основою для проведення результативного контролю і аналізу його фінансово-господарської діяльності. Контрольна функція сприяє виявленню «хворобливих» точок оперативного управління банком і задовольняє тим самим інформаційні потреби внутрішніх і зовнішніх корис-тувачів, що виникають в процесі інвестування, кредитування, депозитної діяльності. Аналітична функція в банках має досить складний механізм реалізації. Варто зазначити, що такий елемент методу бухгалтер-ського обліку в банках, як план рахунків, досить суттєво допов-нюється інформацією аналітичного обліку. Це спричиняє ситуа-цію, коли значне інформаційне навантаження, особливо в процесі формування оперативної і статистичної звітності, несе система аналітичного обліку через загальні і спеціальні параметри. Загальні параметри стосуються всіх рахунків, передбачених «Планом рахунків». Призначення спеціальних параметрів — формувати інформацію, що включатиметься до статистичної звітності. Передусім це стосується операцій банків із цінними паперами, кредитних та депозитних операцій. Зміну підходів до аналітично- го обліку визнано одним з блоків реформування бухгалтерського обліку в банках. Установити можливі напрями поглиблення виявів аналітичної функції є вкрай важливим з огляду на те, що аналітичні дані ви-користовуються банком у системі стратегічного планування, про-гнозування, отож, вони є базовою основою організації управлін-ського обліку. Беручи загалом, можна сказати, що засади використання по-тенціалу функцій системи «Бухгалтерський облік» протягом останнього часу зазнали суттєвих змін. Так, за умов Держбанку СРСР аналітична функція виконувала другорядну роль. Інформація через спрощений механізм дії інформаційної функції формувалась у Держбанку, який по суті був ос-новним її користувачем (до речі, і внутрішнім, і зовнішнім). Практична реалізація інформаційної функції за такого механізму була обмежена констатацією підсумків діяльності установ та під-розділів Держбанку, а застосування контрольної функції — дер-жавним контролем за цією діяльністю. Функціям системи «Бухгалтерський облік» притаманні такі характеристики: по-перше, функція є безпосередньою похідною від сутності системи і відображає її загальний потенціал; інакше кажучи, від складності системи залежить складність механізму виявлення функцій, тобто реалізації сутності системи; по-друге, функція завжди є об’єктивною і стійкою у формах виявлення: на неї не впливають ті зміни, що відбуваються в зов-нішньому (щодо бухгалтерського обліку) середовищі; по-третє, правильне трактування функцій можливе за умови глибокого дослідження внутрішнього потенціалу самої системи «Бухгалтерський облік»; не пізнавши сутності системи в цілому, неможливо правильно окреслити окремі її визначальні функції; по-четверте, приписування системі невластивих їй функцій мо-же призвести до збоїв усіх її елементів і негативно вплинути на її за-гальний стан: недостовірна інформація, що формується в системі обліку, призводить до неефективних управлінських рішень, тобто позитивна роль системи перетворюється на негативну. Інакше кажучи, у функціях розкривається економічна приро-да бухгалтерського обліку як системи безперервного, суцільно-го спостереження за створенням (у грошовому вираженні) сус-пільного продукту і пов’язаними з цим процесами обліку, розподілу та перерозподілу такого продукту, за наявністю і рухом майна господарства, його майновими відносинами [25, c. 6]. Цікаві сучасні погляди на якісний аналіз функцій бухгалтер-ського обліку належать Г. Г. Кірейцеву [44]. Зокрема потребу визначення функцій бухгалтерського обліку він пов’язує з необхідністю свідомого впливу на них у практиці ринко-вих відносин: «Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти вияв його властивостей, спрямованих на пізнання і взаємозв’язане відображення фактів господарського життя, забезпечення інформа-ційного сервісу менеджменту та задоволення потреб інших корис-тувачів у бухгалтерській інформації, здійснення контролю і регулю-вання економічних дій та подій і забезпечення прогнозування фінансового стану підприємства в майбутньому» [44, с. 68]. У процесі ведення банківської діяльності особливо наголошу-ється на контрольній функції бухгалтерського обліку. Виправ-данням цього є передусім той факт, що в межах конкретного бан-ку бухгалтерський облік є засобом контролю за фінансовими ресурсами на етапах їх залучення і розміщення. Бухгалтерський облік відіграє також важливу роль в інформаційному забезпечен-ні керівництва даними стосовно джерел грошових коштів та на-прямів їх руху, що водночас визначає точки перетину різних фу-нкцій. Ясна річ, що точно розмежувати, на якому етапі діяльності починає діяти механізм однієї функції, а на якому етапі — іншої, практично неможливо. Тільки за їхньої постійної взаємодії система бухгалтерського облі-ку функціонує ефективно. Утім ототожнювати функції системи «Бух-галтерський облік» і фактичний механізм дії системи в економічному просторі і часі також було б нелогічно. Внутрішній потенціал систе-ми — це її об’єктивна економічна сутність. Зміст цього потенціалу формується взаємодією підсистем та елементів. Функції самої систе-ми мають відбивати її сутність в реальній економічній дійсності та давати уявлення про порядок взаємодії окремих її елементів. У зв’язку з цим банку нині є прямий сенс розширити діапазон виявлення інформаційної, аналітичної та контрольної функцій бу-хгалтерського обліку за рахунок певного стримування розвитку науково-пізнавальної та регулювальної функцій. Для пояснення цього розглянемо детальніше сутність і порядок виявлення двох останніх функцій. Досить вдале висловлювання щодо науково-пізнавальної функції належить відомим російським ученим Я. В. Соколову та В. Ф. Палію: «Те, що облік є знаряддям пізнання, тісно пов’язує його з гносеологією» [45, c. 14]. Виявлення науково-пізнавальної функції банківської облікової системи було особливо відчутним у процесі запровадження но-вих банківських послуг та напрямів діяльності. Описування їх через кількісні та грошові параметри, систематизація за певними класифікаційними ознаками активів банку, його капіталу та зо-бов’язань, а отже, визначення основних показників, що характе-ризують їх ефективність, відбувалося в процесі поступового здій-снення облікових процедур. Механізм вияву науково-пізнавальної функції працював особливо ефективно в процесі реформу-вання облікової системи банківських установ: було вирішено всі методологічні проблеми, пов’язані із запровадженням в облікову практику принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Щодо регулювальної функції обліку, то її треба узгодити з но-вою ідеологією обліку в банках, що характеризується через нові облікові інструменти: нарахування, резервів та переоцінювання. Наприклад, застосування контрактивних рахунків резервів спри-чинює відповідне регулювання банківських активів: кредитного портфеля, портфеля цінних паперів, сумнівних щодо погашення сум дебіторської заборгованості. Облік доходів та витрат банку за методом нарахування змінює обсяги прибутків (збитків) пото-чного року, а принцип переоцінювання активів за реальною вар-тістю відповідно коригує обсяги та структуру капіталу. Проте ці функції не регулюються самими банками, а підляга-ють суворому нормативному регламентуванню з боку НБУ. Певна річ, зрозуміти механізм цих процедур можна тільки через науко-во-пізнавальну функцію обліку. Однак здійснювати практичні дії з регулювання обсягу капіталу через принципи нарахування, резер-вів та переоцінювання банк може тільки в порядку, визначено- му чинними нормативними документами Національного банку України. Це означає, що дальший розвиток цієї функції потребує особливого правового режиму, головно через те, що норми пода-ткового законодавства суттєво різняться з положеннями НБУ (цим, зокрема, пояснюється визнання двох категорій прибутку — облікового та податкового, — порядок обчислення яких регу- люється як чинними інструкціями НБУ, так і податковим зако- нодавством). Найповніше реалізація функцій системи «Бухгалтерський облік» досягається за рахунок формування науково обґрунтованих прин-ципів організації бухгалтерського обліку і їх відображення в обліко-вій політиці банку. Передусім зазначимо, що облікова політика має завжди вихо- дити з визнання системи «Бухгалтерський облік» банку системою взаємозв’язаних між собою в певний спосіб підсистем і окремих еле-ментів. Якщо банк є об’єктом регулювання (державного та НБУ), то й облікова політика зазнає своєрідного регулювання, оскільки останнє поширюється і на правила облікової політики . Зміну правил можуть спричинити будь-які, навіть випадкові, події в зовнішньому середовищі. Банк має право самостійно вибрати на-прями облікової політики з урахуванням мети діяльності, але тільки в межах регулювання. У цьому разі методичні облікові проблеми здебільшого пов’язуються з кількома факторами: внутрішній зміст облікової політики; проблеми раціональних інформаційних взаємо-потоків; облікова політика банку — зовнішнє середовище; загальні методи нормативного регулювання обліку банківських операцій. В основу будь-якого регулювання здебільшого покладається діалектика співвідношення суб’єктивного та об’єктивного. Зрос-тання ролі суб’єктивного фактора проходить через такі етапи: надходження інформації; суб’єктивізація та контролювання ін-формації банком. Надалі здійснюється власне обліковий процес через механізм дії всіх елементів методу бухгалтерського обліку, тобто поширення функцій елементів на всі підсистеми бухгал-терського обліку — фінансову, управлінську та податкову. Отже, початковим етапом регулювання є, на нашу думку, спряму-вання безперервних вхідних інформаційних потоків про стан системи «Бухгалтерський облік» в один центр — бухгалтерію банку. Це за-безпечить розв’язання першого блоку завдань облікової політики: за-безпечення необхідною за обсягом та структурою інформацією. Для прийняття управлінських рішень необхідно розв’язати другий блок завдань, а саме: згрупувати вхідну інформацію за характером операцій, що забезпечить можливість з’ясувати фі-нансові результати діяльності. Проте на цьому етапі перед банком постають два цілком супе-речливі завдання: 1) розширити обсяги вхідної інформації; 2) скоротити витрати на її отримання. Це потребує точного визначення межі структурованості кожної можливої об’ємної групи інформації — внутрішньобанківської чи клієнтської, — а отже, фінансової, управлінської, податкової. Най-простіше за основу взяти показники, що їх необхідно відобразити у звітності (фінансовій, управлінській та податковій). У такий спосіб здійснюється інформаційне мікрорегулювання на рівні кожного бан-ку. Утім саме на цьому етапі виникає ще й інша проблема, пов’язана із процедурою управлінського обліку. По-перше, будь-яке стратегіч-не планування поза інформаційним забезпеченням є суто умовним. По-друге, самі прогнозні показники містять елементи умовності. Водночас поточні рішення можна приймати лише на основі фактич-ної інформації. Більше того, частина цієї інформації не повинна по-трапляти в зовнішнє середовище (до конкурентів, клієнтів), оскільки це певною мірою впливатиме на зміни в ньому. Як бачимо, повнота інформованості ніколи не буває абсолютною, так само як і «закри-тість» банку для зовнішнього середовища. Усе це свідчить про наяв-ність фактора невизначеності в інформаційному плані, наслідки дії якого банк мусить звести до мінімуму. Це забезпечить значне змен-шення кількості ситуацій, коли рішення приймаються інтуїтивно. Оскільки ми довели, що бухгалтерський облік є багатофункціо-нальним складним утворенням, то стає зрозумілим, чому для його дослідження необхідно застосовувати принципи системного підхо-ду. Загалом системний підхід до проблем бухгалтерського обліку передбачає вивчення його сутності як єдності складових елементів та підсистем, що взаємодіють із зовнішнім середовищем. На сучасному етапі розвитку обліку системний підхід є головним методологічним напрямом його дослідження і, відповідно, вдосконалення. Це найпереконливіше пояснюється тим, що сис-темні дослідження довели свою практичну цінність у багатьох галузях науки і техніки, а методологічний інструментарій систе-мних досліджень добре опрацьовано у фундаментальних науках. Спеціалісти, правда, тлумачать поняття «системний підхід» по-різному, проте всі погоджуються із тим, що об’єкт досліджен-ня розглядається в цьому разі як складне явище, котре характери-зується множиною взаємозв’язків та взаємозалежностей, як внут-рішніх, так і зовнішніх. Структура будь-якої системи формується з урахуванням об’єктивних і суб’єктивних передумов залежно від цілей та предмета до-слідження, а також орієнтирів, які вибрано дослідником. Проблеми вдосконалення системи «Бухгалтерський облік» невіддільні від до-слідження напрямів функціонування банку за сучасних ринкових умов. Багато проблем реформування бухгалтерського обліку в бан-ках потребують розв’язання найближчим часом. Особливо це стосується теоретичного обґрунтування сучасного етапу функ-ціонування та перспектив удосконалення системи «Бухгалтер-ський облік» на рівні кожного банку. Системний підхід передбачає певну методологічну орієнта- цію дослідження, базу якого становить розгляд об’єктів вивчення у вигляді систем, тобто сукупності елементів, пов’язаних взаємо- дією, що функціонують як одне ціле [46, с. 4]. Виникнення сис-темного підходу пов’язано із тенденцією значного підвищення ролі методологічного аналізу і виокремлення методології у від-носно самостійну сферу пізнавальної діяльності [41, с. 4]. Користуючись системним підходом, у дослідженні необхідно враховувати механізм вияву принципу системності. Традиційно принцип системності передбачає розгляд явища об’єктивної дій-сності з позицій системного цілого і взаємодії його частин, що формують особливий вимір реальності. Такий погляд обстоює К. М. Темнікова у своїх системних дослідженнях банківських систем [47]. Він є базовим також і в теоретичних міркуваннях щодо інструментарію системних досліджень В. П. Кузьміна [48]. У такій інтерпретації принцип системності, як зазначає І. В. Блауберг [41, с. 4], — це філософський принцип, що включає відповідне уявлення про цілісність об’єктів світу, про співвідношення цілого і його частин, про взаємодію системи із середовищем як одну з умов існування системи, про спільні закономірності її функціонування й розвитку, про структурованість системного об’єкта. Прикладаючи цей принцип до системи «Бухгалтерський об-лік», можна дійти таких незаперечних висновків: по-перше, цілісність бухгалтерського обліку як складної еко-номічної системи формують окремі підсистеми: фінансовий, управлінський і податковий облік; по-друге, в межах цілісної системи функціонують та взаємо-діють її складові елементи; по-третє, в цілому вона взаємодіє із зовнішнім середовищем через механізм реалізації її функцій: інформаційної, контрольної, аналітичної, науково-пізнавальної та регулювальної; по-четверте, на рівні конкретного банку система функціонує як організаційно-правовий механізм, що сприяє досягненню ці-лей зовнішніми і внутрішніми користувачами; у цьому розумінні система «Бухгалтерський облік» є особливою точкою перетину економічних інтересів усіх користувачів. Тут важливо спеціально наголосити на об’єктивності існуван-ня функції правового захисту банку як окремого суб’єкта госпо-дарської діяльності. Її зміст реалізується через належне докумен-тальне оформлення кожної господарської операції, а також через механізми дії договірних прав і зобов’язань банку. Господарська діяльність банку підлягає контролюванню як з боку НБУ, так і інших контрольних органів. За таких обставин на перший план виходить потреба належного документального об-ґрунтування законності кожної господарської операції з тим, щоб захистити власні економічні інтереси. Водночас банкам поки що бракує ефективної системи взаємодії фінансового й податкового обліку. Більше того, в розвитку фінансового обліку і податкового законодавства помітною є тенденція розмежування принципів та правил трактування однакових фактів господарської діяльності для цілей фінансового обліку та оподаткування, хоч таке розме-жування призводить до «переобтяження» облікового механізму в цілому та втрати раціональності бухгалтерських процедур. Банк є абсолютно специфічною організаційно-економічною си-стемою, мета і правила якої, включаючи й виконувані банківські операції, визначаються спеціальним банківським законодавством. Саме тому розвиток функції правового захисту матиме позитив-ний вплив на діяльність банку як суб’єкта господарського права. Багато які функціональні особливості системи «Бухгалтерсь-кий облік» залежать від її характерних сутнісних властивостей. Такими властивостями можна вважати: цілісність, цілеспрямова-ність, повноту інформаційного ряду, структуру системи, її гнуч-кість. Відправним пунктом всього облікового процесу є ціле- спрямованість системи «Бухгалтерський облік». Справді, бухгалтерська інформація формується залежно від того, що бере собі за мету банк на певному етапі свого розвитку. Водночас бухгалтер-ська інформація наочно свідчить про фактичну можливість банку досягти цієї мети, сприяє схваленню відповідних управлінських рішень, здійсненню контролю. Ясна річ, система функціонувати-ме як цілісність за умови, що вона володіє повнотою інформацій-ного ряду, тобто є здатною забезпечити завдання поточного кон-тролю вищого системного утворення — банку в цілому, активізувати механізм його функціонування. Така активізація потребує науково обґрунтованих групувань інформації за напря-мами діяльності із достатньою мірою її аналітичності. Як правило, банківська діяльність проводиться за багатьма напрямами, а тому структуру та обсяг інформації необхідно оріє-нтувати на розв’язання багатьох конкретних проблем. Це озна-чає, що вся бухгалтерська інформація підлягає конкретному опи-сові з огляду на процедури аналітичного обліку (деталізації та систематизації інформації за звітними файлами), а зміни в на-прямах діяльності банку, що спричиняються структурними змі-нами в ринковій економіці в цілому, потребують адекватних змін у бухгалтерській інформації. Отже, їй притаманні такі характери-стики, як гнучкість, актуальність, економічність. Під гнучкістю розуміємо здатність адаптації системи бухгалтерського обліку до зовнішнього середовища за його змін, тобто опрацювання альте-рнативних варіантів ведення обліку. Актуальність забезпечується збиранням і аналізом інформації, що відповідає запитам різних користувачів з урахуванням їхніх конкретних цілей. Щодо еко-номічності, то витрати на реалізацію облікового процесу мають бути меншими за економічні вигоди від запроваджуваних змін. Побудована з урахуванням цих характеристик, система бухга-лтерського обліку буде працездатним механізмом практичної ре-алізації її функцій. Удосконалення багатофункціональної системи бухгалтерського обліку можливе за таких умов: 1) правильне теоретичне визначення напрямів удосконалення; 2) фундаментальні дослідження механізмів функціонування системи за вибраними напрямами. Отже, постановка проблеми є центральним моментом ситуа-ційного підходу. Ситуація (конкретні обставини) розглядається з урахуванням її впливу на організацію системи «Бухгалтерський облік» у кожний конкретний період функціонування. На цьому етапі передусім необхідно обґрунтувати найприйнятніші прийо-ми і концепції вдосконалення. У дальшому, для досягнення ви-щого ступеня організації системи, конкретні напрями вдоскона-лення варто прив’язувати до вибраних концепцій і процедур. Вивчаючи механізми ефективного функціонування системи важливо враховувати діалектику співвідношення підконтрольного (внут-рішньобанківського) і непідконтрольного (зовнішнього) середови-ща. Саме це співвідношення є основою формування облікового циклу банку, який включає: документальний аналіз фактів господарського процесу; вартісну оцінку цих фактів, їхню часову іденти-фікацію, класифікацію об’єктів, що змінюються внаслідок проведе-них фінансових операцій. Завершується обліковий цикл формуванням оперативно-аналітичних даних щодо відхилень у показниках, розрахованих за методиками фінансового й податкового обліку. Усі елементи облікового процесу підлягають реєстрації в бухгал-терських регістрах, за даними яких оформляється звітність. Досліджуючи банківські системи, варто врахувати, як зазначає К. М. Темнікова [47, с. 7], такі методологічні аспекти: 1) поділ систем на відкриті та закриті; 2) класифікацію систем з ураху-ванням поняття обмеженої системи. Ці аспекти цілком придатні для вивчення системи «Бухгалтерсь-кий облік». Так, зокрема В. В. Сопко, характеризуючи бухгалтерсь-кий облік як інформаційну систему, водночас підкреслює її поділ на відкриту, тобто таку, що може бути опублікована, та закриту, яка становить комерційну таємницю кожного суб’єкта господарювання [25, с. 17]. Якщо перша формує поняття фінансового, то друга — внутрішньогосподарського (управлінського, виробничого) обліку. Систему «Бухгалтерський облік» часто розглядають також у вузькому і широкому розумінні, бо саме від цього залежить ви-значення її функцій і ролі як у діяльності кожного окремого бан-ку, так і в діяльності банківської системи в цілому. У вузькому розумінні система «Бухгалтерський облік» є сукуп-ністю її підсистем, що функціонують у межах облікового процесу конкретного банку. У широкому розумінні — це обмежена взаємодією елементів система, здатна самовдосконалюватись, яка в процесі свого роз-витку проходить через етапи ускладнення і диференціації. З урахуванням принципів системного підходу система «Бухгал-терський облік» банку взаємодіє із зовнішнім середовищем як одне ціле. Водночас вона є складовою загальнішого утворення — банків-ської системи, а відтак — і загальної економічної системи держави. Така системна залежність означає, що система бухгалтерського об-ліку, як низова ланка системного утворення, функціонує в межах за-гального законодавства, законодавчих юридичних норм. Через це норми і правила бухгалтерського обліку не можуть суперечити за-гальнодержавним принципам функціонування економічної системи, тобто вони цілком «вписуються» в загальну систему. Застосуємо ці загальні принципи до характеристики системи «Бухгалтерський облік» банку. Її визначальними ознаками є зв’язок елементів, цілісність і зумовлена ними стійка структура. До сказаного можна додати ще й такі ознаки системи бухгал-терського обліку: • складові елементи системи виконують чітко визначені функції; • вона є динамічною системою; • вона є системою «закритого» типу; • вона здатна до саморегуляції; • вона є керованою системою. Особливого значення в процесі характеристики системи «Бух-галтерський облік» набувають питання відносно існуючих зв’язків, передовсім таких: взаємодії, перетворення, побудови (струк-турні зв’язки), функціонування, розвитку, управління. З урахуванням особливостей системи «Бухгалтерський облік» назвемо зв’язки, які найбільш їй притаманні: 1) структурні; 2) координації (взаємодії елементів) та субординації, що зу- мовлені походженням одних елементів із інших; 3) зв’язки всередині системи як одного цілого, чим і поясню-ється той факт, що основні властивості частин (підсистем) визначаються саме структурою цілого. Залежність між системою та її компонентами є настільки тісною, що елементи не мають власного змісту, тобто нездатні до самостій-ного існування. Наприклад, процедури фінансового, управлінського чи податкового обліку мають операційне (бухгалтерське) «життя» лише в межах загальної системи бухгалте
Ви переглядаєте статтю (реферат): «СИСТЕМНИЙ ПІДХІД ДО ДОСЛІДЖЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ» з дисципліни «Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика»
