Аудит амортизації основних засобів, інших матеріаль-них і нематеріальних необоротних активів проводиться за бухга-лтерським і податковим обліком, що обумовлено відмінностями у відображенні цих операцій. Аудит амортизації необоротних активів за бухгалтерським обліком Мета аудиту — встановити дотримання підприємством вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» та 8 «Нематеріальні активи» щодо нарахування та відображення в обліку амортизації необоротних матеріальних і нематеріальних активів. Завдання аудиту — перевірити правильність: • визначення вартості, що амортизується; • встановлення підприємством строку корисного використання (експлуатації) об’єктів необоротних активів; • розрахунку річної та місячної суми амортизації необоротних матеріальних активів за обраним підприємством методом; • розрахунку амортизації інших необоротних матеріальних ак-тивів за прямолінійним чи спрощеним методом; • початку та закінчення нарахування амортизації необоротних матеріальних і нематеріальних активів; • відображення у складі витрат підприємства амортизації не-оборотних матеріальних і нематеріальних активів через систему бухгалтерських рахунків. Джерела інформації для аудиторської перевірки аморти-зації: наказ про облікову політику підприємства, регістри інвен-тарного обліку необоротних активів (картки, відомості та ін.), розрахунок сум амортизації, регістри синтетичного обліку витрат підприємства. При перевірці правильності визначення вартості, що аморти-зується, аудитору слід врахувати, що такою є первісна (або пере-оцінена) вартість необоротних активів за вирахуванням їх лікві-даційної вартості. Ліквідаційна вартість — це сума грошових коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від продажу (ліквідації) об’єкта після закінчення строку його корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією). Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо сума первіс-ної вартості дорівнює сумі амортизації по цьому самому об’єкту, потрібно встановити нову справедливу вартість об’єкта і додати її до первісної вартості, не змінюючи суми зносу. Аудитор повинен оцінити обґрунтованість визначення строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, враховуючи умови конкретного підприємства та ринкову ситуацію. При цьому слід врахувати обмеження строку для нематеріальних активів. Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» строк корисного використання нематеріальних активів не повинен перевищувати 20 років. За даними інвентарного обліку аудитор перевіряє обґрунтова-ність вибраного методу амортизації, встановленого строку корисно-го використання основних засобів, визначеної суми ліквідаційної вартості, яка для нематеріальних активів може дорівнювати нулю. Правильність нарахування амортизації основних засобів ауди-тор визначає відповідно до встановленого порядку, наведеного в табл. 5.7. Таблиця. 5.7 ПОРЯДОК НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ № пор. Метод амортизації Порядок визначення амортизації 1 Прямолінійний Суми амортизації визначаються діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об’єкта основних засобів 2 Зменшення за-лишкової вар-тості Сума амортизації визначається як добуток залишко-вої вартості об’єкта на початок звітного року або пе-рвісної вартості на дату початку нарахування амор-тизації та річної норми амортизації.
де п — кількість років корисного використання об’єкта 3 Прискореного зменшення за-лишкової вар-тості Річна сума амортизації визначається як добуток за-лишкової вартості об’єкта на початок звітного року та норми амортизації, яка обчислюється виходячи зі строку корисного використання об’єкта і подвоюєть-ся. Ліквідаційна вартість об’єкта в цьому випадку не береться до уваги при розрахунку сум амортизацій-них відрахувань 4 Кумулятивний метод Річна сума амортизації визначається як добуток вартос-ті, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховують діленням кі-лькості років, що залишаються до кінця очікуваного строку корисного використання об’єкта, на суму чи-сла років його корисного використання. Сума числа років — це результат підсумовування порядкових номерів тих років, протягом яких функ-ціонує об’єкт 5 Виробничий метод Сума амортизації визначається як добуток фактично-го обсягу продукції за звітний період та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості об’єкта, що аморти-зується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з ви-користанням цього об’єкта Крім наведених вище методів підприємство може застосувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством. При перевірці правильності нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів аудитору слід врахувати особ-ливості, які полягають у використанні одного із двох методів: прямолінійного або виробничого. Дозволяється також викорис-товувати спрощений метод при нарахуванні амортизації бібліо-течних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів (у першому місяці використання об’єкта 50 % його вартості і 50 % за мінусом ліквідаційної вартості у місяці вилучення їх з активів). Особливо ретельно аудитор має перевірити обґрунтованість зміни підприємством методу нарахування амортизації, що дозволено під-приємству здійснювати у разі змін очікуваного способу отримання економічних вигод від використання конкретного засобу. Для вста-новлення обґрунтованості зміни методу нарахування амортизації аудитору потрібно проаналізувати реальність суттєвих відхилень очіку- ваного строку корисної експлуатації об’єкта основних засобів від попередніх оцінок (внаслідок модернізації устаткування, зміни попи-ту на продукцію, яка виготовляється, з його використанням). Крім то-го, перевіряють відображення цих змін у звітності та правильність коригування суми амортизації у поточному й майбутньому періодах. Під час перевірки правильності нарахування амортизації по об’єктах зовнішнього благоустрою та житлових будинках, що перебувають на балансі житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевої виконавчої влади, а також по автомобільних дорогах загального користування аудитору слід врахувати особливості відображення нарахованих сум амортизації, що разом з відображенням витрат збільшуються доходи підприємства зі зменшенням його додаткового капіталу, а при його недостатності — статутного капіталу за такої кореспонденції рахунків: Д-т 40 «Статутний капітал» Д-т 42 «Додатковий капітал» К-т 746 «Інші доходи від звичайної діяльності». Записи в регістрах із обліку амортизації основних засобів та інших необоротних активів звіряються за схемою, наведеною на рис. 5.5. При перевірці дотримання встановлених строків початку та закінчення нарахування амортизації аудитору слід врахувати, що нарахування амортизації починається з місяця, що настає за міся-цем, у якому об’єкт необоротних активів став придатним для ко-рисного використання, а призупиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта необоротних активів.
Рис. 5.5. Схема запису в регістрах із обліку амортизації основних засобів та інших необоротних активів Таблиця 5.8 ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит 1 Нараховано амортизацію основних засобів підприємством, що не використовує рахунки класу 8 «Витрати за елементами»: а) об’єкти виробничого при-значення 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» 131 «Знос осно-вних засобів» б) об’єкти, що забезпечують збут продукції 93 «Витрати на збут» в) об’єкти, що використову-ються для виконання наукових досліджень та розробок 941 «Витрати на дослі-дження і розробки» г) об’єкти загальногосподарсь-кого призначення 92 «Адміністративні ви-трати» д) об’єкти житлово-комунального та соціально-культурного призначення 949 «Інші витрати опера-ційної діяльності» 2 Нараховано амортизацію ос-новних засобів підприємством, що використовує рахунки кла-су 8 «Витрати за елементами» 23 «Виробництво», 83 «Амортизація», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 941 «Витрати на дослідження і розробки», 949 «Інші витрати опера-ційної діяльності» 131 «Знос ос-новних засо-бів», 83 «Амортизація» Амортизація не нараховується також протягом періоду рекон-струкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів. Правильність відображення нарахованих сум амортизації у складі витрат підприємства перевіряють встановленням відповід-ного віднесення її на окремі рахунки. Суму нарахованої аморти-зації має бути включено до витрат тих підрозділів виробництва (обігу), де перебувають в експлуатації необоротні активи. При цьому роблять такі бухгалтерські записи (табл. 5.8). Аудит амортизації необоротних активів за податковим обліком Мета аудиту — встановити дотримання підприємством порядку нарахування амортизації відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8) від 22 травня 1997 р. № 283-97 ВР із змінами та доповненнями. Аудиторською перевіркою має бути встановлено: • правомірність розподілу основних засобів за встановленими податковим законодавством чотирма групами; • правильність визначення балансової вартості кожної групи основних засобів на початок звітного періоду; • дотримання підприємством строків нарахування амортизації; • встановлення випадків неправомірного нарахування аморти-зації (за умов консервації, реалізації тощо); • правильність розрахунку сум амортизації за кожним об’єктом 1 групи і в цілому по 2, 3 та 4 групах основних засобів; • правильність визначення сум амортизації на необоротні ма-теріальні активи невиробничої сфери й віднесення їх на збіль-шення валових витрат. З метою скорочення строку проведення перевірки аудитору потрібно врахувати типові порушення, що допускаються підпри-ємствами: • неправильний розподіл конкретних об’єктів основних засо-бів за групами; • нарахування амортизації на об’єкти, нормативні строки служби яких минули, з метою заниження прибутку для оподат-кування; • порушення строків нарахування амортизації основних засобів; • неправильне визначення балансової вартості основних засо-бів тощо. Перевірку правильності розподілу основних засобів підприєм-ства за групами аудитор здійснює відповідно до податкового за-конодавства: 1 група (будівлі, споруди, їх структурні складові та передава-льні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квар-тири і місця загального користування) вартість капітального по-ліпшення землі; 2 група (автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інформаційні системи, телефони, мікро-фони та рації, інше конторське (офісне) обладнання, устаткуван-ня та приладдя до них); 3 група (інші основні засоби, не включені до груп 1 і 2 і 4). 4 група (електронно-обчислювальні машини інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечен-ня; пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, ін-ші інформаційні системи, телефони у т. ч. стільникові) мікрофо-ни, рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів). Перевірка правильності розмежування підприємством витрат, що є об’єктами нарахування амортизації, проводиться аудитором з урахуванням податкового законодавства, за яким витрати поді-ляють на три групи: перша група — витрати, що підлягають амортизації; друга група — витрати, що підлягають амортизації, але тільки за певних умов; третя група — витрати, що не підлягають амортизації. Амортизації підлягають витрати на придбання основних фон-дів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби, а також придбання, закладання й вирощування багаторічних насаджень до початку їх плодоно-шення, на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб, на проведення усіх видів ремонту, реконст-рукції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення збагачення та інші подібні капітальні поліп-шення землі. До витрат, що підлягають амортизації залежно від виду надання послуг підприємством, відносять витрати на придбан-ня, ремонт і модернізацію легкового автомобільного транспорту. Не підлягають амортизації і мають бути повністю віднесені до складу валових витрат у відповідному звітному періоді ви-трати платника податку на придбання й відгодівлю продуктив-них тварин, вирощування багаторічних насаджень, які плодоно-сять, на утримання основних засобів на консервації, а також ви-трати на придбання основних засобів з метою їх подальшої реалізації або використання у виробництві (будівництві, спору-дженні) інших основних засобів, що будуть реалізовані. Правильність визначення балансової вартості об’єктів 1 групи виробничої сфери перевіряють починаючи з дати останньої ауди-торської перевірки за такою методикою. Первісна вартість 1 гру-пи об’єктів виробничої сфери мінус нараховані суми амортизації на 1-е число кожного кварталу плюс (мінус) зміни у складі об’єктів 1 групи плюс витрати на поліпшення основних засобів 1 групи. Правильність визначення первісної вартості по об’єктах 1 групи невиробничої сфери перевіряється аналогічно об’єктам виробничої сфери. Правильність визначення балансової вартості, що амортизу-ється на початок кварталу, по об’єктах 2, 3 та 4 групи виробничої сфери перевіряють за такою методикою. За основу беруть балан-сову вартість об’єктів 2, 3 та 4 груп на початок попереднього кварталу і враховують рух об’єктів, що амортизуються за попе-редній період (квартал) відповідно до вимог статті Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», і перевіряють обґрунто-ваність змін по групі, що вплинули на балансову вартість групи на початок наступного кварталу. Балансову вартість групи основних фондів (окремого об’єкта основних фондів групи 1) на початок звітного періоду розрахо-вують за формулою Ба = Б (а – 1) + П (а – 1) – В (а – 1) – А (а – 1), де Б (а – 1) — балансова вартість групи (окремого об’єкта основних фондів групи 1) на початок періоду, що передував звітному; П (а – 1) — сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модер-нізації та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амо-ртизації протягом періоду, що передував звітному; В (а – 1) — сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об’єкта основними фондів групи 1) протягом періоду, що передував звітному; А (а – 1) — сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у періоді, що передував звітному. Аудитору слід пам’ятати, за яких умов збільшується (зменшу-ється) балансова вартість основних засобів. Згідно з чинним за-конодавством підприємство збільшує балансову вартість відповідної групи основних засобів за рахунок витрат: • на придбання основних фондів — на суму вартості придбан-ня основних фондів з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат у зв’язку з таким придбанням; • на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб — на суму всіх виробничих витрат з виготов-лення та введення в експлуатацію цих основних засобів, а також витрат на виготовлення основних засобів, що мають інші джере-ла фінансування. Зменшення балансової вартості основних засобів відбувається у разі реалізації їх, виведення з експлуатації (ліквідації), капіта-льного ремонту, реконструкції та консервації за рішенням під-приємства або Кабінету Міністрів України. Балансова вартість основних засобів 1 групи зменшується на суму окремого об’єкта цієї групи у разі виведення його з експлуатації через реалізацію. Важливим моментом є те, що в разі реалізації окремих об’єктів основних засобів 1 групи за ціною, яка вища від балан-сової вартості, платник податку повинен включити суму переви-щення виручки від реалізації над балансовою вартістю окремого об’єкта до валових доходів, а суму перевищення балансової вар-тості над виручкою від такої реалізації — до валових витрат від-повідного періоду. У разі реалізації і виведення з експлуатації основних засобів 2, 3 та 4 груп балансова вартість відповідної групи зменшиться на суму вартості реалізації таких основних засобів (вартості продукції, ро-біт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (то-варообмінних) операцій). Якщо сума вартості основних засобів до-рівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення за-носиться до валового доходу платника податку відповідного періоду. Законодавством передбачено різний порядок визначення ба-лансової вартості для 1, 2, 3 та 4 груп у разі виведення з експлуа-тації основних засобів через їх ліквідацію, капітальний ремонт, реконструкцію та консервацію за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів України. Якщо балансова вартість окремого об’єкта основних засобів 1 групи на амортизацію прирівнюється до нуля (при цьому амортизаційні відрахування не нараховують-ся), то балансова вартість окремих засобів 2, 3 і 4 груп у зв’язку з виведенням їх з експлуатації не змінюється. Введення в дію основних засобів після капітального ремонту, реконструкції та модернізації також супроводжується збільшен-ням балансової вартості окремих об’єктів основних засобів 1 групи на суму всіх виробничих витрат разом і основних засобів 2, 3 та 4 групи збільшується тільки на суму витрат, пов’язаних із роботами капітального ремонту, реконструкції й модернізації. Якщо на початок звітного кварталу 2, 3 і 4 групи основних за-собів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість та-ких груп відноситься до валових витрат підприємства цього звіт-ного періоду. Сільськогосподарські підприємства можуть проводити виму-шену заміну основних засобів, коли останні (чи їх частини) з не-залежних від підприємства обставин зруйновані, викрадені чи підлягають знесенню, у разі вимушеної відмови від основних за-собів через загрозу чи неминучу заміну тощо. Законодавством передбачено різний порядок компенсації витрат та визначення балансової вартості для груп за різних обставин. У цьому випад-ку аудитор має перевірити правомірність віднесення витрат та визначення балансової вартості основних засобів за вимушеної їх заміни з незалежних від підприємства обставин. Відповідно до законодавства за вимушеної заміни основних засобів, якщо вони (чи їх частина) з незалежних від платника по-датку обставин зруйновані, викрадені чи підлягають знесенню або платник податку змушений відмовитися від використання та-ких основних засобів через загрозу зруйнування або знесення платнику податку надано права: а) збільшити валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних засобів 1 групи, що підлягає вимуше-ній заміні, а вартість такого об’єкта прирівняти до нуля; б) не змінювати балансову вартість основних засобів 2, 3 і 4 груп (за таких обставин). Якщо страхова організація або інша юридична чи фізична особа визнана винною у заподіяній шкоді, то вона компенсує підприємству втрати вимушеної заміни основних засобів, і підприємство в податковий період, на який припадає така ком-пенсація: а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні за-соби 1 групи (окремий об’єкт основних фондів групи 1); б) зменшує баланс відповідної групи основних засобів на суму компенсації за основні засоби 2, 3 і 4 груп. Якщо платником податку прийнято рішення про ліквідацію окремого об’єкта основних засобів 1 групи з інших, крім перелі-чених вище обставин, балансова вартість такого об’єкта не відно-ситься до валових витрат і відшкодовується за рахунок власних джерел платника податку. Під час перевірки важливо пам’ятати, що зміни в балансовій вартості, які відбулися в поточному кварталі, не враховуються при нарахуванні амортизації за цей самий квартал, а вплинуть на розмір нарахованої амортизації за наступний квартал. При перевірці правильності нарахування амортизації за пода-тковим законодавством потрібно встановити дотримання норм амортизації за групами основних засобів. Аудитор має встановити дотримання строків нарахування амортизації, враховуючи, що амортизація окремого об’єкта осно-вних засобів 1 групи проводиться до досягнення балансовою вар-тістю такого об’єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об’єкта відноситься до ва-лових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля. Амортизація основних засобів 2, 3 та 4 груп проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення. Щомісячні суми нарахованої амортизації перевіряють з ура-хуванням руху основних засобів: на введені в експлуатацію об’єкти амортизацію нараховують з 1-го числа місяця, що настає за кварталом їх введення, а у разі вибуття нарахування припиня-ються з 1-го числа місяця, що настає за кварталом вибуття. Дані про надходження й вибуття основних засобів у розрахунку порі-внюють із даними рахунку 10 «Основні засоби» за відповідний період. Правильність нарахування амортизаційних відрахувань пе-ревіряється аудитором вибірково шляхом розрахунків за той місяць, де за Головною книгою розмір нарахованої суми амор-тизаційних відрахувань значно відрізняється від інших міся-ців. У разі виявлення помилок у розрахунках необхідно перевіри-ти також інші місяці та визначити вплив помилок на собівартість продукції. Знову розраховані суми амортизаційних відрахувань порівнюються з фактично наведеними в обліку сумами з викори-станням відомості розрахунку амортизації основних засобів. Достовірність розрахунків амортизаційних відрахувань пере-віряють порівнянням їх з даними регістрів синтетичного й аналі-тичного обліку (Головна книга, Журнал-ордер № 13 с.-г. за жур-нально-ордерної форми обліку, Відомість № 1 за спрощеної форми обліку, відповідна відомість у разі автоматизованої оброб-ки інформації) з інвентарними картками.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Аудит амортизації необоротних активів» з дисципліни «Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств»
