Векселедержатель отражает векселя в бухгалтерском и налоговом учете в сумме фактических затрат на их приобретение. Стоимость векселя на дату приобретения в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом учета денежных средств или расчетов. Как правило, стоимость приобретения векселей в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Порядок начисления дохода в течение времени нахождения векселя на балансе векселедержателя в налоговом учете регулируется ст. 250, 271, 273 и 328 НК РФ. Согласно ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму процентов по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи). Сумма дохода определяется исходя из установленной доходности, срока нахождения векселя у налогоплательщика в отчетном периоде на дату признания дохода на основании ст. 271 и 273 НК РФ. В налоговом учете признание потенциального дохода в конце каждого отчетного периода является обязательным независимо от того, приобретен вексель у векселедателя или на вторичном рынке. Потенциальным доходом являются как процент, обозначенный в векселе, так и положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения. Можно ли в целях бухгалтерского учета применять аналогичный порядок? Принципы признания дохода в бухгалтерском учете установлены ПБУ 9/99, п. 16 которого предусмотрено, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть в порядке, предусмотренном для выручки. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Применительно к долговым ценным бумагам словосочетание "согласно условиям договора" следует понимать как "согласно условиям выпуска". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. В аналогичном порядке признаются прочие доходы, в том числе проценты по долговым обязательствам. Учитывая вышеизложенные нормы ПБУ 9/99, при условии что отсутствует неопределенность в получении дохода по векселю в виде процентов или дисконта, организация имеет право признавать вышеуказанные доходы ежемесячно или ежеквартально, то есть так же, как такие доходы признаются в налоговом учете. При наличии неопределенности в получении дохода результат отражается в бухгалтерском учете только при выбытии векселя. Для целей налогообложения прибыли любой потенциальный доход по векселю учитывается на конец каждого отчетного периода. Признание доходов в бухгалтерском учете по аналогии с по рядком, предусмотренным НК РФ, позволяет избежать образования временных вычитаемых разниц и соответственно отложенных налоговых активов. Если организация принимает такое решение, то она должна определить методику учета. Для целей налогообложения прибыли порядок учета у векселедержателя будет таким же, как у векселедателя. Единственное отличие состоит в том, что доход в налоговом учете векселедержателя признается в полной сумме, а расход у векселедателя - с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Если вексель приобретен на вторичном рынке, то в расчетах изменяется только срок обращения векселя, который исчисляется не с даты составления, а с даты приобретения векселя. Методологами бухгалтерского учета предлагаются несколько вариантов учета процентов (дисконта) в бухгалтерском учете векселедателя, а именно: отражение вышеуказанных доходов только в момент выбытия векселя; отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия - сторнирование начисленного дохода за время нахождения век селя на балансе и отражение результатов от выбытия; отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия - от несение начисленного дохода на расходы и отражение результата от выбытия; вышеуказанный вариант совпадает с порядком, установленным НК РФ; - дифференцированный метод по процентному векселю, приобретенному по цене ниже номинальной стоимости; в период нахождения векселя на балансе начисляется только процент, а разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения - только в момент выбытия. Для начисления дохода в качестве счета, корреспондирующего со счетом 91, используется отдельный субсчет счета 58 или счет 76. В зависимости от учетной политики доход от выбытия признается или доходом от обычных видов деятельности, или прочим доходом. Использование счета второго порядка на счете учета вложений в ценные бумаги для начисления в бухгалтерском учете процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам предусмотрено Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П для кредитных организаций с 2008 года. Для некредитных организаций изменение первоначальной стоимости финансовых вложений возможно только по основаниям, установленным ПБУ 19/02. Так, п. 22 ПБУ 19/02 предусмотрено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации. Согласно Плану счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58). При доначислении суммы превышения номинальной стои мости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). Применение данного положения является элементом учетной политики. Однако его применение к векселям многие считают неправильным и объясняют это тем, что разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается по мере причитающегося по долговым ценным бумагам в соответствии с условиями выпуска дохода. Выплаты по векселям осуществляются только при предъявлении их к платежу. Но прямого запрета на применение п. 22 ПБУ 19/02 для векселей нет. В то же время организациям, ставящим задачу применения такой методики бухгалтерского учета, которая будет соответствовать налоговому учету доходов по векселям, необходимо иметь в виду следующее. В налоговом учете равномерно в течение срока обращения векселя признается только положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения, тогда как п. 22 ПБУ 19/02 предусматривает списание как положительной, так и отрицательной разницы, то есть организация вынуждена применять этот пункт ПБУ 19/02 избирательно. Во всех других случаях если организация принимает решение начислять доходы по векселям в течение нахождения векселя на балансе, то целесообразнее использовать счет 76. Проценты (дисконт) в налоговом учете начисляются до начала того отчетного периода, в котором произошло выбытие векселя. В периоде выбытия вся сумма, причитающаяся от векселедателя или покупателя, признается выручкой, а начисленные ранее проценты (дисконт) отражаются в составе внереализационных расходов. Это делается в целях устранения двойного налогообложения ранее начисленного процентного дохода. Но в доходах одна и та же сумма отражается дважды. Как отмечалось выше, данный порядок применяется и в бухгалтерском учете. Если переносить данные со счетов бухгалтерского учета [обороты по дебету и кредиту счета 91 (90)], в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", то и в бухгалтерской отчетности один и тот же доход будет отражаться дважды (правда, так же, как в налоговом учете, это компенсируется отражением расхода). В налоговом учете ранее начисленные проценты переклассифицируются в выручку, а неначисленные проценты сразу включаются в выручку. При решении вопроса о начислении дохода в бухгалтерском учете по векселям, приобретенным на вторичном рынке для перепродажи, в течение срока их нахождения на балансе организации прежде всего должна быть оценена возможность получения дохода. Если такая определенность отсутствует, потенциальный доход должен начисляться только в налоговом учете. Рассмотрим несколько примеров.
Пример. Организация приобрела у векселедателя беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. за 970 тыс. руб. Дата составления и дата размещения векселя - 01.02.2008, дата погашения - 30.04.2008. Срок обращения - 89 дней. При приобретении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка: Д-т 58 К-т 51 (76) - 970 тыс. руб. - по цене приобретения. Далее, как отмечалось выше, возможны разные варианты учета дисконта, который является в данном примере процентом, заявленным векселедателем. Организация не применяет п. 22 ПБУ 19/02, но согласно учетной политике признает любой потенциальный доход в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода. 31.03.2008 часть дисконта включается в состав прочих доходов: Д-т 76 К-т 91, субсчет "Проценты к получению", - 19,9 тыс. руб. (30 тыс. руб. : 89 дн. х 59 дн.); Д-т 91 К-т 99 - 19,9 тыс. руб. 30.04.2008 вексель предъявлен к платежу. Вариант 1: Д-т 76 К-т 91 (90), субсчет "Доходы от выбытия ценных бумаг", - 1000 тыс. руб. - на сумму причитающихся от векселедателя денежных средств; Д-т 91 (90) К-т 58 - 970 тыс. руб. - на балансовую стоимость векселя; Д-т 91 (90) К-т 99 - 30 тыс. руб. Д-т 91, субсчет "Проценты к уплате", К-т 76 - 19,9 тыс. руб. - на сумму начисленного дохода в I квартале; Д-т 91 К-т 99 - 19,9 тыс. руб. - списаны проценты на счет прибылей и убытков; Д-т 51 К-т 76 - 1000 тыс. руб. - поступление денежных средств по векселю. Заполняем форму N 2 для варианта 1.
Отчет о прибылях и убытках
Форма N 2 (фрагмент) (тыс. руб.)
Показатели Код строки I квартал 1-е полугодие 1 2 3 4 Прочие доходы и расходыПроценты к получению 060 19,9 19,9 Проценты к уплате 070 (19,9) Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 1000 Прочие расходы 100 (970) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 19,9 30
Такой порядок бухгалтерского учета соответствует правилам налогового учета. Заполним Листы 02 и 05 декларации по налогу на прибыль.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Бухгалтерский и налоговый учет у векселедержателя» з дисципліни «Облік та оподаткування цінних паперів і часток»
