Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в краткосрочной перспективе является завершение формирования рыночной модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости, предлагается ввести два вида учета: бухгалтерский и налоговый. Согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обоб- 46 щения информации в денежном выражении об имуществе обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 вышеуказанного Закона). В отличие от понятия "бухгалтерский учет" понятие "налоговый учет" действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика. Идея введения специализированного налогового учета обсуждается два последних года. Традиционно выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функционирует под сильным влиянием и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение, как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет наименование "континентальной" и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др. Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов: путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей; путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения. При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование "англосаксонской", к ней в основном относятся США, Англия, Австрия, Канада и др. По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида налогового учета. 1. Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета. 47 По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего. 2. Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством. 3. Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета. Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета, имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственные пошлины, сбор на содержание милиции, плата за воду и др. В то же время выделение двух моделей существования систем бухгалтерского учета и налогообложения является условным. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве. В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений российская хозяйственная система стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности бухгалтерского регулирования перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и отчетности. На протяжении 1993-1995 гг. наблюдались активные попытки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бухгалтерского учета. Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для российской финансовой системы и регулирующей ее системы законодательства вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета налогового более чем своевременный. Определение и содержание налогового учета можно рассматривать с двух точек зрения: налоговый учет в широком смысле слова; налоговый учет в узком смысле слова. Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве процесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. То есть, рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно 48 утверждать, что в качестве такового можно рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский учет, если он так или иначе связан с налогообложением. Иными словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает выполнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учет-но-налоговую (вспомогательная). В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Однако представляется, что рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае исторически налоговый учет сформировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным. Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском. Иными словами, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, последний перестает выполнять свои чисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый. В конце 1991 г., то есть в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял расчетно-налоговые функции практически в полном объеме. Данное положение полностью предопределило и развитие системы отечественного налогообложения первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности своевременно и в полном объеме уплачивать налоги на второе и третье по значению места поставил обязанности: вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет; представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения; вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов. 49 Кроме того, ч. 1 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Вышеуказанное положение дублировалось и в иных законодательных актах по налогообложению. Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. № 10), главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия... необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми органами (п. 2 Положения). После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в новой редакции (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически дословно. Первый опыт использования бухгалтерского учета в интересах налогообложения после отмены в России отчислений от прибыли, налога с оборота и перехода к множественной системе налогов негативно отразился на содержании и методике бухгалтерского учета, обусловив значительный перекос в сторону именно налоговой функции. Интересы других пользователей бухгалтерской информацией (управление, акционеры, кредиторы, инвесторы) стали восприниматься как второстепенные. Вакуум информации, в числе других факторов, отпугивает потенциальных российских и иностранных инвесторов, сдерживает подъем экономики. Стало ясно, что фискальный уклон в бухгалтерском учете прибыли, установленный постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 "О составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...", необходимо менять, что было частично сделано в постановлении Правительства РФ от 01.07.95 г. "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...", в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представленные в перечне, а в интересах налогообложения корректировать себестоимость на суммы сверхнормативных и иных расходов, специально выделяемых в этом положении. В таком же порядке корректируются внереализационные убытки и доходы. Суммы, подлежащие корректировке, выявля- 50 ются по данным бухгалтерского аналитического учета, дополнительно организуемого на счетах, учитывающих соответствующие расходы и доходы. Появилась возможность точнее учесть фактическую себестоимость и другие расходы, определяющие финансовые результаты для акционеров и потенциальных инвесторов и в то же время точно определить налогооблагаемую прибыль. В Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации..." сказано еще более определенно: с 1 января 1997 г. предприятия и организации относят на себестоимость все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением отдельных видов расходов, часть которых относится к капитальным затратам и распределению прибыли, а остальные определяются либо расчетным путем, либо по данным соответствующего аналитического учета и могут быть включены в налогооблагаемую базу путем расчетов и корректировки показателей доходов и расходов, полученных в бухгалтерском учете. Похожий порядок определения налогооблагаемой базы применяется во Франции, Германии, других странах Объединенной Европы, что позволяет составлять исчерпывающие декларации доходов и расходов для налоговых органов, а также достоверную финансовую отчетность для субъектов рыночных отношений - акционеров, кредиторов, инвесторов. На этом фоне странно выглядит включение в проект Налогового кодекса РФ указания на необходимость ведения еще и налогового учета в интересах налогообложения. Рассматривая вопрос о целесообразности введения системы налогового учета, представляется, что сегодня нельзя на наших предприятиях качественно вести две системы учета. Это может привести к тому, что 80% предприятий не будут заниматься бухгалтерским учетом, потому что от них в этом случае жестко потребуют информацию только для налогового учета. Задачи, которые ставятся перед налоговым учетом, невозможно решить без методологии налогового учета, а где ее взять? На ее разработку уйдут годы. К тому же с сожалением, но приходится констатировать, что наши налогоплательщики не научены вести бухгалтерский учет, а уж две системы они просто не выдержат. Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствует о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета. Сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и 51 тех же организациях удорожит учет, потребует привлечения новых бухгалтеров, которых и так недостаточно. Неизбежно снижение профессионализма бухгалтерских кадров, что нанесет ущерб всем пользователям бухгалтерской информации, а также интересам фиска. Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого Закона, касающиеся информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового. Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства, устанавливая единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ, но и других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диапозитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отношении налогового законодательства, в том числе будущего Налогового кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством. Закон РФ "О бухгалтерском учете" определил, что основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 13 вышеуказанного Закона). А к основным задачам бухгалтерского учета, как такового, законодатель отнес: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, 52 участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (п. 3 ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете"). Если обратиться к иным нормативным актам по бухгалтерскому учету, в частности к Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ЛБУ 1/94, утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100) и к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ЛБУ 4/96, утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 февраля 1996 г. № 10) и др., то можно сделать однозначный вывод о том, что бухгалтерский учет хозяйственных операций не ориентирован на реализацию каких-либо фискальных функций. Решающее значение во взаимоотношениях бухгалтерского и налогового учета имеет ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете". В ее тексте в числе адресатов, которым в обязательном порядке должна представляться бухгалтерская отчетность, пропущены налоговые органы: "Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом" (ч. 1 п. 1 ст. 15 вышеуказанного Закона). Правда, при желании налоговые органы можно прочитать в ч. 2 п. 1 ст. 15, которая требует представления бухгалтерской отчетности "и иным пользователям". Пропуск в основном тексте Закона налоговых органов имеет определенный смысл: законодатель стремится подчеркнуть, что бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность призваны удовлетворять потребность управляющих и собственников, а также инвесторов и кредиторов в необходимой для них финансовой информации, а содержание и последовательность из- 53 ложения основных задач бухгалтерского учета совершенно определенно указывают приоритеты и назначение информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данные для контроля за соблюдением законодательства обозначены вслед за первой задачей. Это означает, что бухгалтерский учет строится таким образом, чтобы прежде всего обеспечить бухгалтерскую отчетность в интересах собственников, инвесторов и кредиторов. Составление налоговой отчетности с целью контроля за соблюдением налогового законодательства является вторичной (производной) задачей бухгалтерского учета. Она формируется на основе данных бухгалтерского учета как самостоятельная, специально составляемая для этой цели и, следовательно, отличающаяся от обобщенной информации бухгалтерской отчетности. Задачи, которые решают бухгалтерская и налоговая отчетность, существенно отличаются. Стало быть, различны и показатели отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется на базе обобщающей информации бухгалтерского учета. Налоговая отчетность компонуется из данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского учета, путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности. В Законе ни слова не сказано о том, что бухгалтерский учет содержит достоверную информацию, используемую для расчета налогов, и более того, он полностью посвящен обеспечению бухгалтерской информацией коммерческого оборота, движения капиталов и управлению хозяйственно-финансовой деятельности организаций и предприятий. Таким образом, в основу концепции бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики впервые в России на законодательном уровне была положена идея формирования достоверной, объективной и полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении хозяйствующего субъекта, причем для построения системы бухгалтерского учета цели системы налогообложения не рассматриваются в качестве приоритетных. Следовательно, принятие Закона РФ "О бухгалтерском учете", а также предпринятый в последние годы Правительством России ряд мер направлены на ослабление влияния системы налогообложения на бухгалтерский учет (см., например, постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661). Однако последний все еще находится под серьезным воздействием системы налогообложения. Данное положение крайне отрицательно сказывается на качестве финансовой информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности, и ее полезности для пользователей, отличных от налоговых органов, в частности инвесторов. В связи с этим представляется необходимым придерживаться того положения, что в качестве основной должна быть принята такая модель 54
сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения используются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные, сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообложения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но составляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных. Далее, логично будет запретить Федеральной налоговой службе России и налоговым органам иных уровней устанавливать в любой форме (в том'чис-ле в форме каких-либо разъяснений) порядок бухгалтерского учета и отчетности а также предъявлять какие-нибудь требования к бухгалтерской отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами (кроме специальной отчетности для налоговых целей).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ» з дисципліни «Судова (правова) бухгалтерія»
