Проверка правильности исчисления налога на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Причина многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами заключается в моменте включения в налогооблагаемую базу недвижимого имущества. К слову, многочисленная арбитражная практика, сложившаяся по этому вопросу, весьма противоречива. Рассмотрим следующие ситуации, с которыми сталкиваются налогоплательщики. 1. До момента получения свидетельства о государственной регистрации недвижимое имущество эксплуатировалось, но в налогооблагаемую базу по налогу на имущество его стоимость включена не была. По мнению налогоплательщика, обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента регистрации права собственности на объект недвижимости. Налоговые органы, выявляя факт того, что налогоплательщики используют объекты недвижимого имущества, но налог с него не платят, считают это нарушением законодательства. Суды разделяют точку зрения налоговых органов и полагают, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности учреждения. По их мнению, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке (постановления ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-23603/2009-5/460, ФАС ВВО от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, от 24.02.2009 N А29-3496/2007, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, Определение ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6326/09). Заметим, что эти судебные споры решались относительно коммерческих организаций и в п. 4 ПБУ 6/01, применяемом в бухгалтерском учете коммерческой организации, действительно нет указания на наличие свидетельства о государственной регистрации для принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету. Однако в отношении бюджетных учреждений такое условие есть: оно вытекает из п. 21 Инструкции N 148н. В нем сказано, что объекты недвижимого имущества принимаются к бухгалтерскому учету на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением к нему документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Таким образом, не имея свидетельства о государственной регистрации, объект недвижимости нельзя принять к учету и, следовательно, начислить налог на имущество. Казалось бы, при необходимости бюджетное учреждение может отстоять свою правоту в данной ситуации, опираясь на нормы Инструкции N 148н. Однако представляет интерес позиция судей. По их мнению, вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования указанного имущества в деятельности организации. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/2007. А в Постановлении ФАС ВСО от 27.10.2009 N А58-8541/2008 отмечено, что эксплуатация объекта капитального строительства без оформления разрешения на ввод его в эксплуатацию не освобождает организацию от обязанности по исчислению и уплате налога на имущество и не исключает получение организацией экономических выгод от эксплуатации этого объекта. Согласно положениям ст. 55 Градостроительного кодекса выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию носит заявительный характер; также необходимо иметь в виду, что положения иных отраслей права применяются в части, не противоречащей положениям НК РФ. В свою очередь, в Постановлении ФАС УО от 21.01.2009 N Ф09-10430/08-С3 отмечено, что с момента введения в эксплуатацию здание сформировано в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств, и, следовательно, с этого момента имеются основания для признания его объектом обложения налогом на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Таким образом, при решении споров в отношении бюджетных учреждений нельзя быть уверенным в том, что суды встанут на сторону налогоплательщика (бюджетного учреждения). 2. Налогоплательщик эксплуатирует часть объектов недвижимого имущества, входящих в единый комплекс. Свидетельство о государственной регистрации на комплекс объектов не получено. Налоговые органы считают, что по эксплуатируемым объектам следует исчислить и уплатить налог на имущество в бюджет. Суд, рассмотрев дело, признал позицию ИФНС необоснованной. До момента введения всего объекта капитального строительства в эксплуатацию входящие в него объекты не могут рассматриваться в качестве основных средств и не подлежат обложению налогом на имущество организаций (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2010 N Ф07-2608/2010). По нашему мнению, принимая во внимание многочисленную арбитражную практику, сложившуюся не в пользу налогоплательщиков, следует избегать эксплуатации не прошедших государственную регистрацию объектов недвижимости. В случае если их эксплуатация осуществляется, надо быть готовым к тому, что спор о неуплате налога на имущество придется решать в суде, ссылаясь на положения Инструкции N 148н.
Налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ). При ее определении имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Применяя эту норму, налогоплательщики могут столкнуться со следующей ситуацией. ИФНС в ходе выездной проверки в налоговую базу по налогу на имущество включает стоимость основных средств в полном объеме, то есть без учета п. 4 ст. 346.26 НК РФ. ИФНС разъясняет, что в ходе проверки и при рассмотрении ее результатов не установлены обстоятельства использования организацией имущества в деятельности, подпадающей под различные режимы налогообложения. Суд с доводом ИФНС не согласился, посчитав его необоснованным (Постановление ФАС ЦО от 10.07.2009 N А09-6928/2008-24). Здесь же хотелось бы познакомить читателей с решением об исчислении налога на имущества со стоимости систем вентиляции, кондиционирования, отопления, видеонаблюдения, приобретенных налогоплательщиком для капитального ремонта здания. В Постановлении ФАС СКО от 27.05.2009 N А53-10647/2008-С5-22 признано неправомерным доначисление налога на имущество организаций на стоимость указанных систем. Суд отклонил доводы инспекции о том, что данное оборудование представляет собой технологические комплексы, которые должны быть включены в состав основных средств. Как указал ФАС СКО, приобретенные обществом материалы и оборудование не являются отдельными инженерными системами, они не могут быть квалифицированы в качестве объектов обложения налогом на имущество. Стоимость указанного оборудования также не увеличивает первоначальную стоимость здания, поскольку его установка связана с ремонтом и не является реконструкцией или модернизацией.
Налоговые органы, выявляя в ходе проведения выездной налоговой проверки объекты имущества казны, утверждают, что с них надо исчислить и уплатить налог в бюджет. Рассмотрим такую ситуацию. Проводя проверку, ИФНС пришла к выводу, что администрация муниципального образования неправомерно не исчислила налог в отношении составляющих казну муниципального образования объектов жилого и нежилого фонда, которые были учтены в реестре муниципальной собственности. Администрация не согласилась с таким выводом и обратилась в суд. Последний, сославшись на п. 1 ст. 374 НК РФ, указал, что администрация муниципального образования, будучи юридическим лицом (муниципальным учреждением, образуемым в целях осуществления управленческих функций), признается плательщиком налога на имущество в отношении тех учитываемых на ее балансе в качестве основных средств объектов движимого и недвижимого имущества, которые закреплены за ней как за учреждением (Постановление ФАС ЦО от 17.12.2009 N А68-4940/07-165/14). Объекты жилого и нежилого фонда, в отношении которых была начислена спорная сумма налога на имущество, представляя собой имущество муниципальной казны, не являются объектами, в отношении которых у администрации муниципального образования как у учреждения имеется обязанность по исчислению налога на имущество. Аналогичная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 05.06.2009 N А21-3926/2008. А в Постановлении ФАС ЦО от 21.01.2009 N А68-6411/07-274/13 признано неправомерным доначисление налога на имущество организаций комитету по управлению муниципальным имуществом в отношении имущества, составляющего муниципальную казну, поскольку комитет лишь ведет реестровый учет названного имущества, на баланс комитету оно не передавалось, следовательно, объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 374 НК РФ). Обязанность комитета по ведению реестра муниципальной казны не влечет обязанности принять имущество муниципальной казны на учет в качестве объекта основных средств. В свою очередь, в Постановлении ФАС СЗО от 28.05.2009 N А21-4489/2008 указано, что орган исполнительной власти субъекта РФ не является плательщиком налога на имущество организаций, поскольку не может быть признан организацией в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ.
Согласно нормам ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения. В свою очередь, в силу ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Представляет интерес такая ситуация. В результате проверки ИФНС выяснила, что налогоплательщик в нарушение положений ст. 385 НК РФ направил 20% суммы налога по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, в то время как следовало всю сумму налога направить в бюджет муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика (юридического лица). Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик правильно исчислил сумму подлежащего уплате налога на имущество, перечислил ее на счет Федерального казначейства, и денежные средства поступили в бюджетную систему РФ. Перечисление налога по месту нахождения обособленного подразделения не повлекло недоимки по налогу. Допущенные ошибки в обозначении кода бюджетной классификации могут быть устранены путем соответствующего исправления (уточнения) этого реквизита в платежном документе (Постановление ФАС ДВО от 05.11.2009 N Ф03-5665/2009).
В соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку (в пределах 2,2%), порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Если законодательством субъекта РФ предусмотрена льгота для определенной категории налогоплательщиков (установлены условия применения льготы определенной категорией налогоплательщиков), то она применяется вне зависимости от других обстоятельств. Например, согласно п. 9 ст. 2.1 Закона Воронежской области от 27.11.2003 N 62-ОЗ "О налоге на имущество организаций" освобождаются от обложения налогом на имущество организации, финансируемые из областного и местных бюджетов, - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Учреждение образования воспользовалось предоставленной ему льготой. В ходе проверки ИФНС выяснила, что у учреждения нет лицензии на ведение образовательной деятельности, в связи с чем оно не может воспользоваться данной льготой. Суд указал на то, что данное обстоятельство не имеет значения для использования льготы. Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", на положения которого ссылается налоговый орган, не относится к актам законодательства о налогах и сборах, а примененные судом апелляционной инстанции нормы материального права не связывают возможность применения льготы с наличием лицензии (Постановление ФАС ЦО от 12.05.2009 N А14-11980-2008/370/34). Приведем другой пример. Подпункт 19 п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество" предусматривает освобождение от уплаты налога на имущество научных организаций оборонно-промышленного комплекса в отношении имущества, используемого ими в целях научной деятельности, перечень которых утверждается правительством Москвы. Таким образом, условием предоставления льготы является включение организации в соответствующий перечень, утверждаемый правительством Москвы. Статус научной организации оборонно-промышленного комплекса для права применения льготы значения не имеет (Постановление ФАС МО от 10.07.2009 N КА-А40/5552-09). А в отношении освобождения от обложения налогом на имущество государственных научных центров суд постановил следующее. Согласно п. 15 ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождается имущество государственных научных центров. Из буквального содержания данной нормы следует, что льгота по налогу на имущество может применяться только организациями, являющимися государственными научными центрами. Суд определил, что налогоплательщик вправе применить спорную налоговую льготу лишь при наличии документов, подтверждающих его статус государственного научного центра; деятельность налогоплательщика при решении вопроса о правомерности использования льготы значения не имеет (Постановление ФАС МО N КА-А40/5552-09).
Закон о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений и Закон N 229-ФЗ внесли изменения в первую и вторую части НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ. Ниже приведен обзор самых важных изменений. О некоторых мы уже упоминали в этой главе. К сведению: Закон N 229-ФЗ вступил в силу 02.09.2010, за исключением отдельных его положений. На изменения, которые начинают действовать в другие сроки (не с 02.09.2010), в таблице содержатся соответствующие указания. Изменения, внесенные Законом о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений в гл. 25 НК РФ, действуют с 01.01.2011 (на это тоже есть ссылка в таблице).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Проверка правильности исчисления налога на имущество» з дисципліни «Бюджетний облік»
