ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ БАРТЕРНИХ ОПЕРАЦІЙ
Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій В бухгалтерському обліку бартерні угоди відображаються як за експорт ними, так і за імпортними операціями. Після здійснення бартерної угоди здійснюється залік взаємних вимог суб’єктів бартерного контракту. Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій полягають у тому, що: 1) відсутні грошові розрахунки з іноземним партнером; 2) момент відвантаження продукції на експорт вважається моментом її реалізації; 3) облік розрахунків з іноземним партнером здійснюється на двох суб рахунках: – 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками і підрядниками»; – 362 «Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками»; 4) кредиторська заборгованість іноземному партнеру за товари, що імпортуються, має дорівнювати контрактній вартості відвантаженої на екс порт продукції. 350
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Для правильності відображення в бухгалтерському обліку товаро обмінних (бартерних) операцій необхідно враховувати, що згідно до П(С)БО існують ще йсправедливі ціни. Залежно від величини цих цін, під приємством визначається первісна вартість отриманої за бартерним кон трактом продукції, а також дохід від такої операції. Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу в результаті операції між поінформованими, зацікавленими, неза лежними сторонами. Справедлива вартість відвантажених товарів дорівнює їх звичайній ціні, а тому і індикативній. Для підприємства, що проводить бартерну операцію, з метою бухгал терського обліку істотне значення має справедлива вартість отриманої, ане відвантаженої продукції. Таким чином, при відображенні певної бартерної операції необхідно проводити подвійну роботу — для цілей податкового обліку визначати звичайну ціну на відвантажений товар, а для цілей бух галтерського — справедливу вартість на товар отриманий. У такій ситуації рекомендується встановлювати договірну вартість на рівні справедливої. Якщо ж цього досягти не вдається (а в сучасній еко номічній ситуації це спостерігається в більшості бартерних операцій), не обхідно мати достатню кількість аргументів для доказу того, що договір ук ладений за ринковими (справедливими) цінами. При бартерній угоді обмін може бути здійснено як подібними (однаковими за призначенням і справедливою вартістю), так і неподібними (різними за призначенням і справедливою вартістю) активами.
Від визнання активів, подібними чи неподібними, залежить відобра ження в обліку бартерних операцій, адже згідно п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.99р. (далі — П(С)БО 15), при обміні подібними активами дохід не визнається, навпаки, при обміні неподібними активами дохід «визнається за справед ливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих чи таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеної чи збільшеної відповідно на суму пе реданих чи отриманих коштів та їх еквівалентів». У тому випадку, коли визначити справедливу вартість отриманих ак тивів неможливо, п.24 П(С)БО 15 встановлено, що дохід визнається за спра ведливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), переданих за таким бартерним контрактом. 351
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Отримані запаси при проведенні подібного бартеру в бухгалтерсько му обліку оприбутковуються за первісною вартістю, яка дорівнює балан совій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих за пасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Якщо обмін здійснюється неподібними активами, то первісною вартістю є справедлива вартість переданих запасів, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну. Особливості податкового обліку при проведенні операції за зовнішньоекономічним бартером Відповідно до Закону України «Про внесення змін в Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.02р. №349–IV (далі— Закон №349), відсутні спеціальні правила визначення моменту збільшен ня валових доходів за бартерним договором, тобто їх відображають так са мо, якщо в договорі йдеться про розрахунки грошовими коштами. Вартість отриманих товарів одразу відноситься до валових витрат, авкінці періоду бере участь вобліку приросту (збитку) балансової вартості активів, відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток. Згідно з п. 7.1.1, «доходи і витрати» від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи із договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.
Згідно з Законом України «Про внесення змін в Закон України «Про податок на додану вартість» від 16.01.03. р. №469–IV, бартерні операції з метою визначення моменту виникнення податкових зобов’язань і подат кового кредиту з ПДВ жодної специфіки не мають. Відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ, при продажі товарів (робіт, по слуг) з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних (това рообмінних) операцій, натуральних виплат в рахунок оплати праці фізич ним особам, які перебувають у трудових стосунках з платником податків, базу оподаткування визначають виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни. При постачанні товарів (робіт, послуг) у межах бартерного контрак ту з частковою оплатою грошовими коштами, базу оподаткування частки товарів (робіт і послуг), компенсація за яку проведена грошовими кошта ми, визначають відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ, тобто за договірни ми цінами. 352
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України ПРИКЛАД 1 22.04 відповідно до бартерного зовнішньоекономічного договору були отримані матеріали від нерезидента. Контрактна вартість угоди — 10000 до ларів США. Курс НБУ — 5,18 грн./$. Митні витрати: x мито — 8%; x митний збір — 0,2%. 30.04 курс НБУ — 5,22 грн./$. 12.05 була відвантажена товарна продукція. Курс НБУ — 5,20 грн./$. Балансова вартість товарної продукції — 35000 грн. Митні витрати: x митний збір — 0,4%. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Рішення: № Дата пп 1 1
Реєстр господарських операцій Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків дебет кредит 4 5 Сума, грн 6
2
2 3 22.04 Відображено сплачення за митне оформлення при ввезенні матеріалів: x мита: (10000$ u 5,18) u 8% = 4144 грн.; x митного збору: (10000$ u 5,18) u 0,2% = 103,6 грн. ВМД, виписка банку, платіжне доручення 22.04 Нарахована і сплачена сума ПДВ з імпорту матеріалів: (10000$ u 5,18 + 4144) u 0.2 = = 11189 грн.; ВМД, платіжне доручення. Довідка бухгалтерії, податкова накладна.
642 377
311 311
4144 103,6
644 641
641 311
11189 11189
353
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Продовження рішення 1 3 2 3 22.04 Витрати, сплачені під час митного оформлення віднесено на вартість матеріалів: x мито; x митний збір. Довідка бухгалтерії Валові витрати 22.04 У складі податкового кредиту відображена сума ПДВ, сплачена під час надходження матеріалів. Довідка бухгалтерії 22.04 Оприбутковано отримані матеріали. ВМД, супроводжувальні документи 30.04 Кредиторська заборгованість за 4 5 6
20 20
642 377
4144 103,6
4
641
644
4144
5
28
632
10000$ 51800
6
бартерною угодою, яка виникла під час надходження матеріалів від нерезидента не перераховується як на кінець звітного періоду, так і на момент її погашення, тому, що це немонетарна стаття обліку (згідно до П(С)БO 21).
7
8
9
10
12.05 Відображено сплату митного збору під час здійснення експорту товарної продукції (балансуюча бартерна операція): (10000$ u 5,20) u 0,4% = 208 грн. Платіжне доручення, виписка банку 12.05 Сума митного збору віднесена на витрати зі збуту і на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії 12.05 Товарна продукція відвантажена нерезиденту. ВМД, супроводжувальні документи Валовий дохід 12.05 Податкові зобов’язання за ставкою 0% Податкова накладна
377
311
208
93 791 362
377 93 702
208 208 10000$ 51800
702
641
0
354
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Продовження рішення 1 11 12 2 3 12.05 Списана балансова вартість товару. Довідка бухгалтерії 12.05 У складі фінансового результату відображено: x дохід від реалізації товару; x собівартість товару. Довідка бухгалтерії 12.05 Взаємозалік розрахунків. Довідка бухгалтерії 4 902 5 28 6 35000
702 791 632
791 902 362
51800 35000 10000$ 51800
13
ПРИКЛАД 2 22.04 відповідно до бартерного зовнішньоекономічного договору бу ла відвантажена товарна продукція. Контрактна вартість угоди — 10000 до ларів США. Курс НБУ — 5,20 грн./$. Балансова вартість товарної про дукції — 35000 грн. Митні витрати: x митний збір — 0,4%. 30.04 курс НБУ — 5,22 грн./$. 12.05 були отримані матеріали від нерезидента. Курс НБУ — 5,18грн./$. Митні витрати: x мито — 8%; x митний збір — 0,2%. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Рішення: Реєстр господарських операцій № Дата пп 1 1 Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків дебет кредит 4 5 Сума, грн 6
2 3 22.04. Відображено сплату митного збору під час здійснення експорту товарної продукції: (10000$ u 5,20) u 0,4% = 208 грн. Платіжне доручення, виписка банку
377
311
208
355
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
Продовження рішення 1 2 2 3 22.04 Сума митного збору віднесена на витрати зі збуту і на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії 22.04 Товарна продукція відвантажена нерезиденту. ВМД, супроводжувальні документи Валовий дохід 22.04 Податкові зобов’язання за ставкою 0%. Податкова накладна 22.04 Списана балансова вартість товару. Довідка бухгалтерії 22.04 У складі фінансового результату відображено: x дохід від реалізації товару; x собівартість товару. Довідка бухгалтерії 30.04 Дебіторська заборгованість за бартерною угодою, яка виникла під час надходження матеріалів від нерезидента не перераховується як на кінець звітного періоду, так і на момент її погашен ня, тому, що це немонетарна стаття обліку (згідно до П(С)БO 21). 12.05 Відображено сплачення за митне оформлення при ввезенні матеріалів: x мита: (10000$ u 5,18) u 8% = 4144 грн.; x митного збору: (10000$ u 5,18) u 0,2% = 103,6 грн. ВМД, виписка банку, платіжне доручення 12.05 Нарахована і плачена сума ПДВ з імпорту матеріалів: (10000$ u 5,18+4144) u 0.2 = = 11189 грн. ВМД, платіжне доручення. Довідка бухгалтерії, податкова накладна. 4 93 791 362 5 377 93 702 6 208 208 10000$ 52000
3
4 5 6
702 902
641 28
0 35000
702 791 -
791 902 -
52000 35000 -
7
8
642 77
311 311
4144 103,6
9
644 641
641 311
11189 11189
356
Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Продовження рішення 1 2 3 10 12.05 Витрати, сплачені під час митного оформлення віднесено на вартість матеріалів: x мито; x митний збір. Довідка бухгалтерії. Валові витрати 11 12.05 У складі податкового кредиту відображена сума ПДВ, сплачена під час надходження матеріалів. Довідка бухгалтерії 12 12.05 Оприбутковано отримані матеріали (Балансуюча бартерна операція). ВМД, супроводжувальні документи 13 12.05 Взаємозалік розрахунків. Довідка бухгалтерії 4 5 6
20 20 641
642 377 644
4144 103,6 4144
28
632
10000$ 52000 10000$ 52000
632
362
ЗАВДАННЯ ДЛЯ ЗАКРІПЛЕННЯ ЗНАНЬ Завдання 1 ВАТ «Зорі» уклало зовнішньоекономічну бартерну угоду знерезиден том на суму 23000 євро. Умови контракту: x перша операція — імпорт товарів від нерезидента на суму 23000 євро; x друга операція — резидент надає послуги нерезиденту на суму 23000 євро, для застосування їх за межами митної території України. 13.06п.р. надійшли товари від нерезидента, курс НБУ — 6,3грн./EUR. Під час митного оформлення було сплачено: x мито — 7%; x митні збори — 0,8%; x іноземній транспортній організації за надані послуги — 1800дол. США. Курс 5,13 грн./$. 23.06 було підписано акт наданих послуг з нерезидентом на суму 14000 євро. Курс НБУ — 6,28 грн./EUR. Фактична вартість наданих послуг склала 57000 грн. 30.06 курс НБУ — 6,26 грн./EUR. У зв’язку зі зміною вартості наданих послуг між контрагентами було укладено доповнення до бартерної угоди, яке передбачало погашення за лишкової заборгованості валютними коштами. 357
Л.О. Кадуріна, М.С. Стрєльнікова
03.07 п. р. була погашена заборгованість резидентом. Курс НБУ — 6,25 грн./EUR. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки. Завдання 2 ВАТ «Зорі» уклало зовнішньоекономічну бартерну угоду з іноземною фірмою на суму 18000 доларів США. Умови контракту: x перша операція — резидент надає послуги нерезиденту на суму 18000до ларів США, для застосування їх за межами митної території України; x друга операція — імпорт товарів від нерезидента на суму 18000 до ларів США. 17.07 було підписано акт наданих послуг з нерезидентом на суму 18000 доларів США. Курс НБУ — 5,15 грн./$. Фактична вартість наданих послуг склала 70000 грн. 31.07 курс НБУ — 5,16 грн./$. 10.08 надійшли товари від нерезидента на суму 10000 доларів, курс НБУ 5,13 грн./$. Під час митного оформлення було сплачено: x мито — 15%; x митні збори — 1%. x транспортній організації за надані послуги транспортування — 8000грн. (без ПДВ). x іноземній страховій компанії — 1200 доларів США. У зв’язку зі зміною вартості наданих послуг між контрагентами було укладено доповнення до бартерної угоди, яке передбачало погашення за боргованості валютними коштами. 18.08 була погашена заборгованість нерезидентом. Курс НБУ — 5,19грн./$. 20.08 було здійснено продаж іноземної валюти за курсом МВРУ — 5,14 грн./$. 22.08 було зараховано еквівалент проданої іноземної валюти. Курс НБУ: x на день продажу — 5,12 грн./$; x на день зарахування — 5,15 грн./$. Необхідно: x скласти журнал реєстрації господарських операцій; x вказати первинні документи; x здійснити необхідні розрахунки.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ БАРТЕРНИХ ОПЕРАЦІЙ» з дисципліни «Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України: теорія, практика, рекомендації»
