Бухгалтерский учет, занимая важное место в системе управления хозяйственной деятельностью предприятия, выполняет ряд функций (рис. 2.43). Контрольная функция бухгалтерского учета, хотя и признается исследователями, но, тем не менее, некоторые ученые выступают против ее существования. В ходе дискуссий формировались и обсуждались разные подходы к пониманию контроля и как функции учета, и как функции управления: О К.З. Садиков отмечает, что бухгалтерский учет выполняет три вида контроля; О проф. В.Г. Макаров доказывал, что учет выполняет контрольные функции при использовании следующих элементов метода бухгалтерского учета: документирования, калькулирования, счетов, инвентаризации; О проф. A.A. Шпиг не соглашается с позицией о выполнении учетом функций контроля; о проф. Б.И. Валуев считает, что контрольные функции выполняют работники бухгалтерского учета, а не система и не метод учета; что контрольные функции невозможно обнаружить при документировании, калькулировании и отражении на счетах бухгалтерского учета. На сегодня наиболее полно и обоснованно систематизированы материалы по вопросам осуществления учетом функции контроля проф. Г.Г. Кирейцевым. Ученый отмечает, что "трудно не только не согласиться с возможностью функционирования работников бухгалтерского учета вне системы учета, но и представить себе систему бухгалтерского учета без его 1 Проф. Г.Г. Кирейцев выделяет такие функции бухгалтерского учета как: информационная, контрольная, научно-познавательная, воспитательная, регулирующая, прогностическая, правовой защиты субъектов хозяйствования [137]. - 278 -
работников. В основе такого подхода лежит концепция полного отрицания выполнения учетом функций контроля" [137, с. 54]. Ученый считает, что кроме позиций относительно функций управления и учета, содержания учета и контроля существует и противоположный подход, при котором учет выступает не только методом и средством, но и видом контроля. Поэтому проф. Г.Г. Кирейцев указывает на необходимость объединения в одну контрольную функцию три специализированных функции управления - учет, анализ и контроль. Итак, вопрос относительно существования в бухгалтерском учете контрольной функции является важным и требует глубокого научного исследования. Мы же, в свою очередь, считаем, что бухгалтерскому учету присуща контрольная функция. В философском словаре отмечается, что функция - это "внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений" [290, с. 401]. По нашему мнению, это определение в полной мере отвечает контрольной функции бухгалтерского учета. По мнению проф. Г.Г. Кирейцева, контрольная функция бухгалтерского учета заключается г. осуществлении контроля за "поддержанием в заданном состоянии параметров отражаемых и управляемых объектов, обеспечивается внутренняя и внешняя реконструкция фактов хозяйственной деятельности, способствующая расширению и углублению знаний об объектах" [137, с. 51]. Мы полностью разделяем позицию профессора, и считаем, что контрольная функция бухгалтерского учета заключается в том, что учетная информация дает возможность осуществлять контроль за движением имущества предприятия, и, учитывая его (имущества) двойную природу, за движением хозяйственных средств и источников их формирования. Усиление функций информационного обеспечения систем управления и контрольной функции учета вызовет необходимость совершенствования метода бухгалтерского учета и рационального использования отдельных его приемов. "Для успешного решения этой важной задачи, - отмечает проф. Г.Г. Кирейцев, - необходимо знать возможности каждого из элементов метода бухгалтерского учета в реализации как названных выше, так и других функций учета" [137, с. 56]. Проф. Г.Г. Кирейцев связывает элементы метода бухгалтерского учета с функциями учета следующим образом (табл. 2.13). - 279-
Таблица 2.13 Связь элементов метода и функций бухгалтерского учета, предложенная проф. Г.Г. Кирейцевым
Функции учета Информационная Характеристика функций Элементы метода учета
Документирование Инвентаризация Счета и двойная запись Оценка Калькулирование Балансовое обобщение Отчетность
оперативная информация информация бухгалтерского учета В Г В Г H Г H Г H Г H г H г Контрольная (контроль) предшествующий г H H H н/ в H H
текущий г в в в в/г H H Научнопознаватель- последующий г г Г г г г г
(порядок г в в H H H H
II порядок H H г г г в в ная (выявление сущности) Ш порядок H H в/г н/г н/г в/г г Воспитательная материальная ответственность г г в в H H г
рациональное использование средств в в г г г в в Регулирующая контрольно-регулирующая г в в H H H H распределительнорегулирующая H H в в в H H Прогностическая Правовой защиты субъектов хозяйствование H г H в н/г H в/г в в/г H в в/г в н/в где, Г - проявление главной функции; В - проявление второстепенно функции; H - функция не проявляется Как свидетельствуют данные табл. 2ЛЗ, проф. Г.Г. Кирейцев выделяе контрольную функцию как проявление наиболее весомой функции во все элементах метода бухгалтерского учета. О роли контроля при документировании отмечает в монографии і доц. Т.А. Бутынец. Так, на страницах ее монографической работы указане "Только при соблюдении приведенных требований, как к бухгалтерском учету, так и к оформлению бухгалтерских документов, возможно в полно! мере содействовать реализации функции дальнейшего контроля сохранності собственности, законностью и целесообразностью хозяйственных операций [40, с. 131. И дальше продолжает: "Бухгалтерский документ выполняв - 280-
контрольную функцию - бухгалтерские документы дают возможность контролировать хозяйственные и технические процессы, работу отдельных лиц, финансовые операции и т.п." [40, с. 81]. Доц. Т.А. Бутынец отмечает, что документирование служит не только основой построения учета, но и средством организации оперативной работы и контроля за хозяйственными операциями. Благодаря документации, по мнению автора, обеспечивается контроль осуществления хозяйственных операций, а также сплошное и непрерывное их отражения в текущем бухгалтерском учете. При этом доц. Т.А. Бутынец сделала вывод о том, что на основе бухгалтерских документов контролируется правильность осуществленных ФХЖ, проводится текущий анализ хозяйственной деятельности, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, то есть документирование выполняет контрольно-аналитические функции. О роли инвентаризации как метода хозяйственного контроля отмечает в своей работе СВ. Бардаш. Так, автор указывает на то, что "...инвентаризация приобрела новые признаки, становится постоянным симбиозом приемов как фактического, так и документального контроля ... Инвентаризация не ограничивается лишь приемами фактического контроля, она объединяет приемы фактического и документального контроля, а также приемы обобщения и реализации результатов инвентаризации, составляющие в совокупности метод последующего хозяйственного контроля" [14, с. 135]. И дальше продолжает: "Инвентаризация выступает разновидностью общенаучного метода - наблюдения, поэтому она является одним из важнейших методов последующего хозяйственного контроля за наличием и состоянием необоротных, оборотных активов и финансовых обязательств" [14, с. 138]. Вопрос относительно роли и значения оценки и баланса в осуществлении ими функции контроля также были раскрыты на страницах монографий доц. Н.М. Малюги [177] и доц. Л.В. Чижевской [297]. Довольно неординарной является позиция доц. Л.В. Нападовской, которая в монографии проанализировала позиции авторов относительно контроля как самостоятельной функции управления и относительно трактования ими объектов контроля. В частности, автор приводит цитаты из работы проф. Н.В. Кужельного: "ни одна хозяйственная операция, которая отражается в бухгалтерском учете, не находится вне контроля, который -281-
обеспечивается благодаря двойной записи и ее контрольного значения" [152, с. 7]. При этом доц. Л.В. Нападовская отмечает, что "с автором тяжело согласиться в том, что учет является средством контроля" [189, с. 52]. И дальше Продолжает: "Элементы метода бухгалтерского учета, если рассматривать их под углом зрения бухгалтерского учета, не включают в себя контрольных. функций. С помощью документации невозможно осуществлять предыдущий контроль хозяйственных операций, так как он осуществляется преимущественно на стадиях, предшествующих составлению первичных документов. По сложности и важности решаемых задач калькуляция и инвентаризация далеко выходят за пределы метода бухгалтерского учета, обращение к бухгалтерским счетам для получения разнообразной информации является процедурой, относящейся к другим функциям управления" [189, с. 53]. Мы не можем согласиться с таким выводом, поскольку история свидетельствует о важной роли контрольной функции, которую выполняет двойная запись. Так, в журнале "Счетоводство" еще в 1889 г. подчеркивалось, что: "Контроль будет полным и бухгалтерия совершенная, лишь при двойной записи" [201, с. 274]. Начиная с 1889 г., проходили несколько конгрессов, посвященных вопросу роли и значения простой и двойной записи в бухгалтерском учете. Двойной записью признавалась "единственно верная система, основанная на взаимности операций и дающая контроль, благодаря естественно вытекающему отсюда балансу" [276, с. 51]. Все аргументы свидетельствуют в пользу двойной записи и ее роли при непрерывном контроле. Так, Грос на конгрессе (1889) отмечал, что "бухгалтерия должна быть основана на принципе двойственности, т.е. все операции, состоят из дебета и кредита, из прихода и расхода, по этому самому предполагают две стороны и тем создают непрерывный контроль" [277, с. 67]. Такой же мысли придерживался и Ледюк (1889), который отмечал, что "счетоводство, будучи совокупностью книг и счетов, которые устанавливают, приводят в порядок и разъясняют записи самых различных операций, должно быть устроено на непоколебимой основе. Это основание должно опираться на систему, дающую действительный и непрерывный контроль всех операций. Единственная система, представляющая действительный и непрерывный контроль всех операций, это двойная" [278, с. 165-166]. -282-
О роли контрольной функции двойной записи отмечал один из известнейших представителей европейской учетной мысли И.Ф. Шер. Ученый указывал на то, что "остаток дебета счетов имущества должен равняться... остатку кредита счета капитала... в этом двояком учете имущества, производящемся в двойной бухгалтерии, заключается в высшей степени важный контроль" [305, с. 61]. С.Я. Закс также указывал на то, что через двойную запись проявляется функция контроля в бухгалтерском учете. Кроме того, отмечал, что: "Сущность двойной бухгалтерии заключается в двойном учете и контроле помещенного в предприятие капитала" [117, с. 81]. Начиная с 20-х гг. XX в. контрольное значение двойной записи раскрывалось иным образом. Отмечалось, что если одна и та же сумма оборота всегда записываемся по дебету и кредиту двух или более счетов, то за определенный промежуток времени сумма по дебету всегда должна быть равна сумме по кредиту счетов. Это равенство дебетовых и кредитовых итогов за определенный интервал времени имеет важное практическое значение при проверке правильности записей по счетам. Несовпадение итогов дает возможность констатировать факт неправильности записей и принять меры относительно выявления ошибок. Такой мысли придерживался и Е.Я. Герцык. Подобную позицию занимал и проф. Р.Я. Вейцман: "Если двойная запись охватывает все без исключения изменения, которые данная операция вызовет в активе и пассиве предприятия, то понятно, что, поскольку по этой операции не записаны равные суммы по дебету одного и по кредиту другого, то к тому времени, может быть полная уверенность в том, что или пропущена какая-либо запись, или ее сумма была зарегистрирована по ошибке " [156, с. 51]. На сегодняшний день контрольное значение двойной записи в бухгалтерском учете подтверждается большинством авторов (приложение Н). Еще в "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли было отмечено определенное правило, заключающееся в том, что суммы, которые заносилось в дебет и кредит счетов Главной книги при регистрации в ней любой хозяйственной операций, должны обязательно быть равны между собой. Любые расхождения означали бы, что бухгалтер допустил ошибку, которая будет выявлена при составлении пробного баланса. Никаких -283-
объяснений, толкований, комментариев к этому правилу читателям не предоставлялось. Это правило в объяснении контрольного значения двойной записи сегодня использует подавляющее большинство авторов, о чем свидетельствует анализ позиций некоторых из них, приведенный в табл. 2.14. Таблица 2.14 Анализ позиций авторов относительно контрольного значения двойной записи
№ п/п Группа Подгруппа Авторы 1 2 3 4 1 Хозяйственные операции - установление и анализ их характера В.Г. Макаров [170], П.Я. Папковская [207]
- контроль их экономического содержания Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], CK. Егорова, К.Я. Денисова [106], Г.И. Моисеенко [185]
- контроль их отражения А.Н. Кузьминский, Ю.А. Кузьминский [153]
- контроль их осуществления И.И. Поклад [154] 2 Хозяйственные средства - контроль источников поступления и направлений расходования(их движения) М.И. Вейсман [52], H.H. Грабовая [84], Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], Л.Г. Деващук, В.И. Ермалаева, Я.П. Квач, О.В. Рудинская [98], П.В. Мезенцев [182], Г.И. Моисеенко [185], Б.А. Титов [283]
- контроль своевременности и полноты их оприходования Н.В. Кужельный, В.Г. Линник [151]
- контроль правильности и законности их использования Г.О. Партии [208]
- выяснение взаимосвязи в их составе Г.И. Моисеенко [185], П.Я. Папковская [207]
- контроль их сохранения О.И. Васюта-Беркут, Г.Ф. Шепитко, Н.О. Ромашевская [51], М.И. Вейсман [52], H.H. Грабова [84] 3 Записи в бухгалтерском учете - для их проверки и выявления ошибок в них М.И. Вейсман [52], Г.И. Войчук, О.Ф. Галкин, М.Ф. Огийчук [72], Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], CK. Егорова, К.Я. Денисова [106], Ф.А. Михеев [184], Б.А. Титов [283]
- для обеспечения тождественности записей по синтетическим и аналитическим счетам Н.В. Кужельный, В.Г. Линник [151] 4 Деятельность работников - контроль их деятельности Г.И. Моисеенко [185]
- выявление и предотвращение злоупотреблений с их стороны Н.В. Кужельный, В.Г. Линник [151] -284-
/ 3 4 5 Контроль за хозяйственными процессами и хозяйственной деятельностью предприятия H.H. Грабова [84], Г.И. Моисеенко [185] 6 Обеспечение равенства А = П, контроль активов, обязательств, капитала В.К. Радостовец [231], П.П. Немчинов[194] 7 Контроль, обеспечивающий равенство сумм, записанных по дебету и кредиту счета О.И. Васюта-Беркут, Г.Ф. Шепитко, Н.О. Ромашевская [51], H.H. Грабова [84], Л.Г. Деващук, В.И. Ермалаева, Я.П. Квач, О.В. Рудинская [98], З.В.Кирьянова [138], Н.В. Кужельный, В.Г. Линник [151], А.Н. Кузьминский, Ю.А. Кузьминский [153], И.И. Поклад [154], В.Г.Макаров [172], Ф.А.Михеев [184], В.М. Никитин, Д.А. Никитина [195], П.Я. Папковская [207], В.К. Радостовец [231], П.П.Немчинов [194] Таким образом, двойная запись имеет огромное контрольное значение, которое проявляется в том, что сумма оборотов по дебету должна быть равна сумме оборотов по кредиту всех активных и пассивных счетов. Это вытекает из самой сущности двойной записи. Равенство указанных оборотов будет свидетельствовать о том, что хозяйственные операции отражены по счетам в соответствии с этим элементом метода. Если же обороты не равны друг другу, это означает, что при фиксации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с помощью двойной записи была допущена ошибка. Нарушение механизма двойной записи при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета искажает реальное движение хозяйственных средств предприятия и источников их формирования, то есть нарушается равенство итогов актива и пассива баланса, которое достигается взаимосвязанным и взаимообусловленным отражением хозяйственных операций на корреспондирующих счетах. Таким образом, при нарушении применения двойной записи нарушаются основные теоретические положения бухгалтерского учета. Итак, двойная запись обеспечивает системный характер бухгалтерскому учету, взаимосвязь между счетами, позволяя объединить их в единую систему. Двойной записи характерно не только контрольное, но и информационное значение, поскольку с ее помощью получают информацию о движении хозяйственных средств и источников их формирования. При контроле движения хозяйственных средств и их источников проверяется правильность, достоверность и точность ведения бухгалтерского -285-
учета, так как только при соблюдении этих требований он может быть достоверным источником, основанием для оценки работы предприятия (рис. 2.44).
Злоупотребления, обнаруженные на предприятии, как правило, скрываются путем осуществления неправильных записей или записей без подтверждающих документов в учетных регистрах. Выявление таких случаев возможно, в частности, в результате детального изучения самих записей. Бухгалтерский учет ведется для осуществления контроля за хозяйственными средствами предприятия и источниками их формирования. Основным документальным источником для контроля выступают данные бухгалтерского учета. С их помощью изучается состояние хозяйственной деятельности предприятий, обнаруживаются отклонения и недостатки в их работе. Документами бухгалтерского учета, главным образом, подтверждаются, обосновываются в процессе контроля факты нарушений, злоупотреблений и т.п. В то же время именно информация, предоставленная бухгалтерским учетом, является объектом контроля. Документальная проверка первичных документов осуществляется одновременно с проверкой учетных регистров по этим хозяйственным операциям в следующей последовательности: от первичного документа к балансу или от баланса к первичному документу в зависимости от задач проверки (рис. 2.45). -286-
В первом случае проверка осуществляется по схеме: первичные документы —♦ сводные документы (отчеты материально ответственных лиц, выписки банка и т.п.) —> аналитические регистры предприятия —» сводные журналы —■> Главная книга —> отчетность. Во втором случае проверка осуществляется по такой схеме: отчетность —> Главная книга —> сводный журнал —> аналитические регистры по предприятию (складах) —> сводные документы (отчеты материально ответственных лиц, выписки банка) —» первичные документы. Таким образом, каждый факт, выраженный в денежном измерителе, отражается в учете путем использования двойной записи. Поэтому неполнота записей или ошибки при разноске автоматически выявляются при составлении проверочного баланса (оборотной ведомости). Признаком правильности осуществленных записей выступает, во-первых, равенство итогов по дебету и кредиту оборотной ведомости и, во-вторых, равенство этих итогов и итога регистрационного журнала. Но такое равенство итогов не исключает ошибок. Так, может оказаться, что: та или иная операция вообще не зарегистрирована в журнале и, как следствие, не разнесена по счетам бухгалтерского учета; бухгалтерская проводка неправильно составлена, хотя правильно перенесена на счета; сумма из журнала перенесена на неправильный счет (например, вместо того, чтобы записать по дебету счета дебиторов, сумма относится в дебет счета кредиторов); -287-
сумма ошибки, сделанной по дебету одного или нескольких счетов, покрывается равной по величине суммой ошибки, сделанной по кредиту других счетов. Такие ошибки не могут быть выявлены с помощью оборотной ведомости, но они могут быть выявлены другими способами. Основным из них является сравнение итогов отдельных счетов Главной книги с итогами оборотных ведомостей, составленных на основании соответствующих вспомогательных книг. Такое сравнение, безусловно, выявляет ошибки, но только в том случае, когда записи, как в основные, так и во вспомогательные книги осуществляются непосредственно из первичных документов. В другом случае, когда сумма разносятся по вспомогательным книгам из основного журнала, поэтому ошибка, сделанная в журнале, повторится и во вспомогательных книгах. Однако, трактование двойной записи как сугубо технического приема, с помощью которого в учете обнаруживаются ошибки путем сравнения дебетовых и кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, необоснованно сужает ее значение. Поскольку, исходя из такого понимания двойной записи, возникает возможность при осуществлении контроля отказаться от двойной записи, предоставив преимущество другим методам проверки. Это правило, отражающее контрольное значение двойной записи, стало фетишом и отличительным признаком бухгалтерского учета. При ручном ведении бухгалтерского учета контроль за правильностью ведения учета в значительной степени обеспечивался за счет внутренней организации самой системы учета. Это приводило к ее усложнению. На сегодняшний день контрольное значение двойной записи имеет другую интерпретацию, удается обеспечить контроль не усложняя и не увеличивая трудоемкость ведения учета. Этот "арифметический трюк", позволяющий достичь суммарного равенства дебетового сальдо кредитовому по всем счетам бухгалтерского учета, был эффективен в условиях ручных или частично механизированных способов обработки информации, в условиях же компьютеризации бухгалтерского учета такое контрольное значение двойной записи меняет свою роль, свое содержание, поскольку контроль при разнесении сумм операций здесь выполняется компьютерной программой автоматически. - 288- ЭВМ может работать безукоризненно по единожды составленным и проверенным программам. Еще в 1992 г. проф. Г.Г. Кирейцев делал акцент на проявлении контрольной функции бухгалтерского учета через поддержку в заданном состоянии именно параметров объектов. Усиление контрольных функции учета при использовании компьютерных систем выражается в возможности осуществления непрерывного контроля по совершении каждой отдельной хозяйственной операции. Форма учета построена на основе однократного ввода учетной информации, при этом отражение каждого факта хозяйственной жизни по дебету и кредиту счета производится автоматически. Контрольное значение двойной записи позволяет автоматизировать правильность группировки данных за счет предварительного получения итогов оборотов по каждому синтетическому счету. "Двойная запись, - как указывали В.И. Подольский и О.М. Островский, один из важнейших элементов метода бухгалтерского учета - сохраняется и в условиях использования ЭВМ" [214, с. 4]. Контрольное значение двойной записи в условиях компьютерного способа обработки учетных данных проявляется в том, что хозяйственные средства предприятия в своем движении переходят из одной формы в другую. Каждая качественно однородная группа средств выступает в определенной форме своего существования (в форме денег, материалов, готовой продукции и т.п.) или в форме определенного источника формирования и учитывается на отдельных бухгалтерских счетах. Проявление контрольной функции двойной записи состоит в том, что в учете кругооборот хозяйственных средств и их источников необходимо отражать один раз в существующей форме, по тем счетам, из которых они в своем движении выходят, и второй раз в принятой форме, по счетам, на которые в своем движении они поступают. Таким образом, контрольное значение двойной записи проявляется в отражении в обобщенном виде имущества предприятия и его обязательств, то есть благодаря ее использованию отражаются конкретные направления задолженности за имущество предприятия. Благодаря контрольному значению двойной записи информация об имуществе предприятия и источнике формирования каждого вида этого имущества является адресной, конкретизированной. Это свидетельствует об экономической основе двойной записи, которая, как было указано в п. 1.3, проявляется в двойном - 289-
группировании имущества по видам, составу, размещению, источникам формирования и целевому назначению. То обстоятельство, что каждая хозяйственная операция непременно отражается дважды, автоматически повышает познавательное и контрольное значение учета. Поскольку вторая запись непременно должна восприниматься в логическом единстве с первой, обеспечивая возможность проверить в каждом конкретном случае взаимосвязь соответствующих явлений. Здесь выявляется правильность - экономическая и правовая соответствующего хозяйственного факта, его влияние на величину средств и обязательств предприятия. Таким образом, двойная запись не является искусственным, сугубо техническим приемом, поскольку она отражает изменения, происходящие с объектами бухгалтерского учета, которые учитываются на двух взаимосвязанных счетах, характеризует направление движения этих объектов и несет информацию о хозяйственном процессе, вызванном изменениями в этих объектах. Таким образом, характеристика движения имущества предприятия, определение направления этого движения обеспечивается надежностью методологии бухгалтерского учета, в частности, использованием двойной записи. Она отражает реальный процесс воспроизведения в стоимостной, материальной и общественной формах. Подводя итог, следует отметить следующее. Изменение социальноэкономических формаций не повлияла на двойную запись на протяжении уже свыше пяти веков. Роли двойной записи отводилось внимание ученых на протяжении всего этого времени. Об этом свидетельствуют наши исследования. Только изменение форм бухгалтерского учета, усовершенствование компьютерных технологий повлияли на сущность двойной записи как функцию контроля, обеспечив тем самым автоматический технический контроль и возможность проявления именно экономической характеристики.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Контрольное значение двойной записи» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
