Простой способ регистрации ФХЖ и его сравнение с двойным
До XV в. теоретически существовал только один, так называемый простой способ регистрации ФХЖ. Некоторые авторы считают, что простая запись в своем окончательном варианте была предложена Джакомо Делла Гаттой в 1774 г. За использование простой записи выступали С.А. Андреев, С.М. Барац, П.Н. Василенко, Н.И. Попов, Ф. Фреге, И.Ф. Шер. Так, в частности, Н.И. Попов считал, что на любом предприятии нельзя обойтись без простого способа регистрации, хотя и последний "до сего времени получал от преподавателей счетоводства только неодобрительные отзывы" [220, с. 186]. Учет с использованием простой записи в своем развитии прошел несколько этапов (рис. 2.35). -247-
В учете с использованием простой записи отражалось получение и расходование денежных средств и материальных ценностей. Велись также и лицевые счета, на которых фиксировались только хозяйственные операции, влияющие на смену прав и обязательств предприятия, то есть отмечались изменения в имуществе и задолженности хозяйствующего субъекта. Это создавало единый способ учета и позволяло контролировать материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. При этом в учете с использованием простой записи не учитывались ни состав, ни изменения в сумме чистого капитала предприятия, ни суммы прибылей и убытков по источникам их формирования, то есть не использовались результатные счета. Сумму чистого капитала можно было определить только с помощью периодической инвентаризации, а результат хозяйственной деятельности только в конце отчетного периода путем сравнения результатов двух последних инвентаризаций. Результат хозяйственной деятельности предприятия выражался приростом богатства, а не прибылью. По истечении некоторого времени с помощью простой записи начали регистрировать изменения в собственном капитале, однако они отмечались лишь в частях актива или обязательств, то есть на счетах отражались изменения отдельных видов хозяйственных средств, определенных частей баланса, вне связи с оборотом средств в целом по предприятию. Последний момент в определенной степени указывал на недостатки простой записи. Так, И.Ф. Шер отмечал, что учет по системе простой записи "не может с исчерпывающей полнотой представить ни кругооборота благ в отдельном хозяйстве, ни его затрат и доходов, так как она не ведет счета чистого капитала и его изменений" [303, с. 8], то есть простая бухгалтерия, или как ее называли Э. Леоте и А. Гильбо, "униграфическая бухгалтерия" не - 248-
включала в систему своих счетов счета собственных средств и результатные счета. При простом способе регистрации ФХЖ некоторые хозяйственные операции, а именно операции, касающиеся лиц, фиксировались дважды, о чем свидетельствует то, что цифры по каждой операции записывались дважды хоть и без проводок (в двух журналах или на двух страницах), но при этом такая двойственность записей не была обязательной. Таким образом, этот процесс не характеризовался двойственностью ФХЖ, так как в нем отдельные сделки сопровождались записями то в приход и расход, то оба в приход или в расход. Сумма, зафиксированная в приходе, не была равна сумме, зафиксированной в расходе, не только в отдельном счете, но и в их совокупности. Причиной того, что хозяйственные операции не могли быть записаны дважды, являлось отсутствие соответствующих счетов. Итак, учет с использованием простой записи не имел завершенной формы, в нем не отражались все хозяйственные операции и, как правило, отсутствовал учет результатов деятельности по отдельным ее видам и качественный контроль за отражением информации в учете. "Простая бухгалтерия, - по словам Т.С. Митюшкина, - не является законченной системой: она не обеспечивает полного отражения всех хозяйственных средств, источников их образования и производственных процессов" [183, с. 44]. Из вышеприведенного следует, что простая запись имела значительные недостатки в сравнении с двойной (рис. 2.36).
Только с использованием двойной записи появилась возможность полного учета изменений в составе хозяйственных средств предприятия и источников их формирования. Следовательно, простая запись была менее -249- совершеннойтехнически, хотя и использовалась на мелких предприятиях. Постепенно она была вытеснена более совершенным способом отражения ФХЖ - двойной записью. Как отмечал H.H. Захарьин "Простая система, как недостигающая главной цели: дать ясное понятие во всякое время о положении торговых дел купца, уступила место двойной системе..." [118, с. 15]. Вопрос о том, какую запись использовать - двойную или простую поднимался неоднократно. Начиная с 1889 г. прошло ряд конгрессов по бухгалтерскому учету, на которых рассматривался вопрос относительно простой и двойной записи. Однако существовало мнение и о том, что учет с использованием простой записи является неполным приложением учета с использованием Двойной записи. Группа ведущих ученых, в частности, Г.А. Бахчисарайцев, М. Рива, Ж. Фламминк, И.Ф. Шер выводили двойную запись из принципов простой (униграфической). Так, И.Ф. Шер утверждал, что "простая бухгалтерия возникла из двойной путем исключения последней" [303, с. 8]. Об этом писал и М. Рива: "двойная бухгалтерия ничто иное, как простая бухгалтерия с усовершенствованной системой счетов" [94, с. 9]. По мнению Ж. Фламминка, двойная запись выступала завершением естественной эволюции бухгалтерского учета. С приведенными мнениями можно согласиться. Указанные выше данные свидетельствуют о том, что сначала использовались только материальные счета, а со временем в систему счетов были включены счета третьих лиц (контокоррент) и в момент, когда начал использоваться счет собственного капитала, произошел качественный скачек: простая запись стала двойной, униграфическая - диграфической. Счета собственника, таким образом, "уравнивали" их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету капитала как будто рассчитывались друг с другом. По уточнению Ф. Гюгли, "простая бухгалтерия имеет только один ряд счетов - счета составных частей имущества. Двойная бухгалтерия, напротив, ведет два учета: один учет направлен на определение составных частей имущества и другой учет - на определение чистого имущества" [94, с. 3-4]. Таким образом, простая запись предшествовала двойной, но исторически они очень долго существовали параллельно и применялись в -250-
зависимости от конкретных условий. Однако гибкость, взаимосвязанное отражение хозяйственных операций на счетах, полнота и достоверность показателей обусловили широкое применение бухгалтерского учета с использованием двойной записи. Бухгалтерский учет стал характеризоваться сплошным и непрерывным наблюдением за хозяйственными операциями. Именно поэтому бухгалтеры отдали предпочтение двойной записи. Бухгалтерский учет отражает средства предприятия в зависимости от их материально-вещественной формы, функциональной роли использования в процессе деятельности предприятий и источников их формирования. Двойная запись стала проявлять свою информационно-аналитическую эффективность на любом предприятии. Несмотря на положительные моменты в применении двойной записи (возможность постоянной систематизации хозяйственных операций, получение текущей информации без специальных выборок) были также определены и ее недостатки. Так, на Международном конгрессе по счетоводству, который состоялся в 1911 г. во Франции, организационное бюро в составе Роже, Крепэна, Ф. Карпентьена, Дэри, Дюмона, Лемаля и Марлэра указывали на наличие следующих недостатков двойной записи: "синтез производится только от времени до времени, не удовлетворяя требованиям учения о непрерывном инвентаре... анализ не возможен в таких подробностях, какие необходимы для хода дела" [124, с. 417]. Наверное, именно поэтому неоднократно делались попытки вернуться к использованию простой записи. В России в 1927 г. было проведено совещание финансовых и учетных работников Центральных Управлений НКВМору, посвященное рассмотрению итогов применения двойной записи, был поставлен вопрос о необходимости возвращения к простому способу регистрации ФХЖ. Сущность этого совещания была освещена в статье И. Савинова "Атака на двойную систему", которая была опубликована в 1924 г. в журнале "Счетоводство". В результате продолжительных споров было принято решение о дальнейшем закреплении использования и совершенствования двойной записи. Уже в наше время A.C. Наринский отмечал, что "в условиях многоукладное™ и разнообразия форм собственности стали -251
распространяться рекомендации по ведению простой бухгалтерии без использования двойной записи в целях снижения затрат учетного труда" [193, с. 42]. О том, что на современном этапе развития учетной мысли и практики система простого учета получает "новую жизнь", указывает также и наш современник П.И. Камышанов [130], который предлагает пересмотреть отношение бухгалтеров к обязательности ведения бухгалтерского учета с использованием принципа двойной записи. Автор считает, что в бухгалтерском учете целесообразно возвратиться к использованию простой записи, в пользу которой свидетельствует опыт применения в зарубежных странах. Так, в частности, ученый отмечает, что в Германии законодательно установлена "система простого учета", при которой документально фиксируются лишь операции, необходимые для контроля и определения наличия инвентаря. Среди учетных регистров предусмотрена основная книга для отражения в хронологической последовательности всех деловых операций и Главная книга с лицевыми счетами дебиторов и кредиторов. Во Франции регламентированы Книга-дневник для записи всех соглашений и Книга инвентаризационного учета. В Польше для многих физических лиц, а также мелких хозяйственных единиц система учета сведена к заполнению Книги доходов и расходов, на основании данных которой платятся налоги. Для того, чтобы использовать простую запись, ее необходимо предварительно обосновать, раскрыть методологические и методические аспекты, усовершенствовать. Общая методология учета предусматривает необходимость дальнейшей разработки теоретических вопросов системы простого учета, приемов ее применения в сфере малого бизнеса, усовершенствования построения и ведения, научного подхода к формированию учетной политики при использовании простой записи. При этом особого внимания требует проблема единства в определении результатов деятельности по разным формам простой системы, их сопоставление, правильное формирование и оценка отчетности по конкретным направлениям учета. Методическими аспектами являются усовершенствование системы приемов ведения простого учета; его унификация, направление и финансовая отчетность; конкретизация методов, -252-
доведение их до состояния алгоритма, четкого описания; развитие техники и форм ведения системы простого учета. Однако при этом возникает закономерный вопрос: а нужно ли выполнять такую трудоемкую работу? Бессмысленно сначала строить некую методологию, а затем пытаться объяснить ее, удивляясь, почему же на практике она используется, а вот удовлетворяющее всех теоретическое обоснование до сих пор не найдено. Цель составления отчетности зависит от степени влияния многих факторов. Концепции финансовой отчетности в мире формировались несколько десятилетий, а ряд базовых парадигм, которые используются при этом, - веками. Но в последние десятилетия существенное влияние оказывают следующие факторы: о появление большого количества новых хозяйственных операций усложненных форм; Э усложнение взаимосвязей между предприятиями; Э широкое использование финансовых инструментов; О возрастание объемов экономической информации всех видов; О глобализация рынков капитала, труда и др.; Э ускорение экономических процессов; Э возникновение принципиально новых средств связи; О усовершенствование информационных технологий, разработки в сфере создания на основе компьютерной техники искусственного интеллекта. Указанные изменения требуют адекватного отражения в учетной сфере, поскольку считается, что: Э учет должен отвечать не только за сформированное информационное пространство, но и в определенной мере - за воспринимаемое информационное пространство; Э если традиционной задачей создаваемого пространства в общем виде можно считать необходимость достоверного отражения состояния дел предприятия, то в аспекте ответственности за воспринимаемое пространство, а также за его глубокое содержание, на первый план выходят задачи: а) убеждения пользователей в потенциальных возможностях предприятия, которые подтверждаются его современным финансовым состоянием; б) облегчение процесса восприятия путем предоставления, прежде -253- всего, ценной информации в наиболее оптимальном виде. Таким образом, бухгалтерский учет с характерной ему двойной записью должен строиться, исходя из цели создания качественно сформированного информационного пространства. По этому поводу P.C. Рашитов указывает: "Двойная система учета является более качественной, чем простая. Если система учета не содержит в себе элементов контроля за ходом хозяйственного процесса, то в этом случае она обеспечивает только необходимую для контроля информацию" [235, с. 22-23]. В настоящее время с успехом используется двойная запись, простая же применяется только для отражения объектов, которые учитываются вне баланса, а именно для ценностей, которые не принадлежат предприятию, но временно находятся в его пользовании, распоряжении или на хранении, а также для учета условных прав и обязательств предприятия, бланков строгой отчетности, списанных активов и др. Забалансовые счета не корреспондируют ни с балансовыми счетами, ни между собой, что в полной мере оправдывает сущность простой записи. Для периода 1795-1873 гг. характерным для бухгалтерского учета стало возникновение и разработка юридического и экономического направлений. Однако, наряду с этим, указанный интервал времени выступал как период разработки различных способов регистрации ФХЖ. Авторы считали, что бухгалтерский учет как практическое знание недостаточно приспособлен для учета усложняющихся со временем операций капиталистических предприятий. И поскольку учет, как считали некоторые ученые, не имел удобных и подходящих для практики методов, то все внимание авторов концентрировалось на разработке и установлении способов фиксации ФХЖ, которые отвечали бы требованиям практической жизни. Таким образом, в сфере бухгалтерского учета проявилась тенденция к пересмотру теоретических основ функционирования этой системы. Продолжительное время двойная запись оставалась неоспоримой и мысль о ее несовершенстве даже не допускалась. Однако в Англии Эдуард Томас Джонс через 300 лет после издания "Трактата о счетах и записях" Луки Пачоли впервые подверг ее критике. Он утверждал, что учет по двойной записи ведется очень запутанным способом, что сущности двойной -254-
записи не понимают даже опытные бухгалтеры, что баланс, составленный по "двойной системе", служит почвой для злоупотреблений. Итак, Э.Т. Джонс был первым автором, который открыто выступил против учета с использованием двойной записи, считая, что она содействует фальсификации и сокрытию реального состояния дел предприятия. Кроме этого, Э.Т. Джонс к основным недостаткам двойного способа регистрации ФХЖ относил: 1) искусственный характер равенства дебета счета его кредиту; неправильную, по его мнению, терминологию, поскольку на практике существуют приход и расход, а нет дебетов и кредитов; то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов могут быть равны, их тождественность будет казаться обоснованной, однако запись, сделанная умышленно, приведет к ошибке с искажением отчетности. Представитель английской бухгалтерской мысли Э.Т. Джонс предложил радикальный выход: отказаться от ведения непонятного учета с использованием двойной записи и использовать созданную им "учетную систему", которая обладала не меньшими контрольными возможностями и по словам самого изобретателя, была простой и понятной по сравнению с двойной записью. Эти идеи были положены Э.Т. Джонсом в основу работы, изданной в 1794 г. (по некоторым источникам в 1796 г.) под названием "Джонсова английская система одинарной и двойной Бухгалтерии, сочиненная для верного избежания тех неудобств, с каковыми сопряжены существующие столь с давнего времени способы книговедения, и приспособленная ко всякого роду торговли", или же ее называли "Английская система счетоводства по простому и двойному методу". Эта система получила название "английской". Основными книгами в ней выступали журнал (Дневная книга или Мемориал) и Главная книга (см. рис. 2.37). В Главную книгу операции переносились один раз в три месяца, при этом итог журнала (мемориала) всегда был равен итогу записей по Главной книге. Наиболее характерными признаками английского способа регистрации ФХЖ, по словам его изобретателя Э.Т. Джонса, были следующие свойства: 1) математическим признаком достоверности записей было равенство: приход = расходу; -255-
2) не записывались "фиктивные обороты". Фиктивными, по словам Э.Т. Джонса, были записи на результатных счетах, поэтому автор "английской системы" в Главной книге открывал исключительно лицевые счета, включая и счет кассира; 3) возникала возможность в любое время определить результат деятельности предприятия, хотя в "английской системе" не использовались счета, отражающие результаты деятельности предприятия. Для этого стоимость остатка товара, по фактическому наличию на день определения результата, записывалась в колонку прихода (в дебетовую) хронологической книги, далее из итога колонки прихода (дебетовой колонки) вычитался итог колонки по расходу (кредитовой колонки) и полученная разница показывала результат торговли. Предложенный Э.Т. Джонсом способ определения результата деятельности предприятия свидетельствовал о том, что записи в хронологическую книгу своей формы он рассматривал как записи по счету собственника.
Идея Э.Т. Джонса о проведении записей всех операций через единый счет собственника со временем была высказана французским автором Э.П. Леоте. Английский способ регистрации ФХЖ имел и другие особенности, но они были второстепенными. На первый взгляд может показаться, что предложенный новый способ регистрации ФХЖ был, в сущности, синоптическим2 типом простой записи. Однако существовали некоторые отличия между английским и простым способами регистрации ФХЖ: -256-
1) в английском способе регистрации ФХЖ всегда существовало равенство итогов хронологической и систематической записей, чего не было при простом способе; 2) в Главной книге открывался счет собственника, который кредитовался на первоначальный взнос и на увеличение вложенного в предприятие капитала, например, на проценты, начисленные на капитал, чего не было при простом способе. Э.Т. Джонсу также принадлежит разработка алгебраического описания хозяйственных операций (рис. 2.38). Эти уравнения при их приложении к определенному счету показывали, что необязательно писать дебетовые обороты с одной стороны, а кредитовые - с другой, можно регистрировать все обороты в хронологическом порядке, используя для кредитовых оборотов, например, знак "минус". "Английская система" Э.Т. Джонса имела непродолжительный успех. После издания труда Э.Т. Джонса осуществлялись переводы его основных положений на французский (Ж. Рафаэлем в 1803 г.) и итальянский (18151816 гг.) языки. Попытка Э.Т. Джонса внести изменения в способы регистрации ФХЖ нашла в учете своих последователей, которые старались вывести новые способы регистрации ФХЖ (табл. 2.9). 2 Синоптический - сводный, обзорный, дающий обзор всех частей сложного целого с целью более наглядного их рассмотрения. - 257 -
Новые способы регистрации ФХЖ, предложенные учеными Год Ученый Новые способы регистрации ФХЖ 1805 Французский М. Баттайлль автор Журнал велся с использованием простой записи, а Главная книга - с использованием двойной 1825 Итальянский Дж. Ферраре автор Видоизмененная форма способа Э.Т. Джонса 1839 Ж. Кине Образец способа бухгалтерского учета, при котором результат от каждой хозяйственной операции определялся и записывался сразу после ее выполнения 1840 и 1863 Бессон и Распайль, а также П. Филиппини Предложили свои способы, в которых стремились достичь возможности непрерывного текущего контроля правильности записей Практического значения предложенный Э.Т. Джонсом способ регистрации ФХЖ не имел и поэтому не получил своего дальнейшего распространения. Однако, хотя эта "система" и была модификацией учета по простой записи, она впервые поставила перед учеными вопрос относительно преимуществ и недостатков двойной записи. В начале 70-х гг. XIX в. русский ученый Федор Венедиктович Езерский предложил так называемую "новую русскую систему учета", которую также называли самопроверочной, упрощенной, тройной. Исходным пунктом тройного способа регистрации ФХЖ были положения Э.Т. Джонса. Поводом для этого "изобретения" послужила критика ученого в адрес учета с использованием двойной записи, убеждение автора в ее сложности, неясности, непонятности. Двойной способ регистрации Ф.В. Езерский называл воровским, так как он содействовал злоупотреблениям и утаиванию ошибок. Основными недостатками двойного способа регистрации ФХЖ, по мнению Ф.В. Езерского, были следующие: 1) несовершенство терминологии, которое приводило к тому, что убыток, учитываемый по дебету счета, отражался как приход, а прибыль, учитываемая по кредиту счета, - как расход; 2) для учета собственного капитала и расходов вводились выдуманные, подставные счета; - 258-
3) учет, по мнению ученого, искусственно делился на "мертвый", то есть синтетический и "живой" - аналитический; вывести финансовый результат возможно было только после проведения инвентаризации; тождественность итогов в регистрах учета по двойной записи создавала иллюзию безошибочности работы бухгалтеров, однако наиболее существенные ошибки - отнесение сумм не на те счета, ошибки в натуральных единицах - не раскрывались через действие механизма двойной записи. По мнению Ф.В. Езерского, учет с использованием двойной записи не соответствовал требованиям ясности, полноты и правдивости, а тройной способ регистрации ФХЖ, предложенный им, полностью исключал недостатки двойного, поэтому выявлял все ошибки и злоупотребления. Ф.В. Езерский подчеркивал неоднократно о преимуществах тройной записи над двойной в своих докладах и опубликованных многочисленных трудах, в частности, "Обманы, утайки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаками верности русской тройной системы, предлагаемой Федором Езерским" (1876), "Счетоводство как самый опасный враг и как самое точное зеркало" (1911) и т.д. В последней из приведенных работ ученый отмечал: "Двойная система из честного человека делает нечестного, а тройная, наоборот, нечестного делает честным... Двойная система запутывает даже опытного счетовода... Двойная система счетоводства есть самый опасный враг наш... для того, чтобы показать в книгах великий обман, то действительно для этой цели нет лучше двойной системы" [108, с. 26]. В процессе создания "новой русской тройной системы" Ф.В. Езерский преследовал следующие цели: исключить правило писать в расход тогда, когда его не существует; исключить подставные счета; 3) заменить две стороны счета (дебет и кредит) тремя - реальный приход, реальный расход и результат. Ф.В. Езерский был убежден в том, что учет с использованием тройной записи устраняет недостатки двойной, поэтому имеет ряд преимуществ перед последним, в частности таких как: -259-
получение в любой момент времени собственником информации о финансовом результате предприятия (прибыль или убыток) и установление даты, начиная с которой предприятие покрывает свои расходы и начинает приносить доход; строго фиксированное количество счетов; наличие 19 признаков подтверждения достоверности записей. По словам Ф.В. Езерского, учет по тройной записи подчинялся таким признакам достоверности записей, при которых сокрытие ошибок было невозможным. Учитывая то, что сложилось ошибочное впечатление о том, что с помощью учета с использованием тройной записи можно определять финансовые результаты предприятия, составлять непрерывный инвентарь, не дожидаясь конца отчетного периода и не проводя инвентаризации, для установления истины относительно значения тройной записи для бухгалтерского учета учеными было проведено обсуждение этой "тройной системы". Так, в 1876 г. в Комитете Общества содействия русской промышленности и торговли Ф.В. Езерский выступил с докладом о сравнении тройного и двойного способов регистрации ФХЖ. Этот доклад обсуждали В.Д. Белов, И.Ф. Валицкий, A.M. Вольф и др. По окончании доклада Ф.В. Езерского Комитет сформировал комиссию для обсуждения вопроса о сравнении двойного и тройного способов записей. В состав комиссии вошли И.С. Познанский, A.A. Шавров, И.Ф. Валицкий, A.M. Вольф, В.Д. Белов. Перед комиссией были поставлены следующие задачи: 1) определить признаки двойного и тройного способов регистрации ФХЖ; 2) установить, не является ли тройная запись видоизмененной формой двойной по сути (провести сравнительную оценку двух способов регистрации ФХЖ) или по форме (провести оценку отличительных свойств тройной записи); 3) исследовать, имеет ли учет по двойной записи ошибки, которые невозможно в ней обнаружить, в отличие от учета с использованием тройной записи. -260-
По мнению Ф.В. Езерского, отличия между этими двумя способами регистрации ФХЖ состояли в следующем (табл. 2.10). Таблица 2.10 Сравнительная характеристика учета с использованием двойной и тройной записи по Ф.В. Езерскому № п/п Признак сравнения Способы регистрации ФХЖ
двойной тройной 1 2 3 4 1 Счета и порядок их применения Наличие подставных, выдуманных счетов Отсутствие подставных счетов, выделяется отдельный счет результатов 2 Отражение хозяйственных операций и процессов в бухгалтерском учете По дебету и кредиту счетов В графах прихода реальных ценностей, расхода реальных ценностей и результата (уменьшение или увеличение) 3 Порядок определения финансового результата (прибыли или убытка) предприятия
- запись по счету Находится в прямой связи с другими счетами, в частности, с операционными, в которые переносятся данные из других счетов Записываются только цифры, получаемые как разница между приходом и расходом. Операци-онные счета отсутствуют, вместо них использовалась капитальная книга, предназначенная для отражения движения капитала
- где записывается По дебету или по кредиту В графе результат: прибыль - увеличение или убыток - уменьшение
- рассчитывается Прибыль определяется по окончании отчетного периода Прибыль выводят сразу после выполнения любой операции
- из каких книг выводится Как разница между всеми операционными счетами Из Главной книги, частичными операциями вспомогательных книг
- порядок определения При составлении баланса по счетам При генеральном закрытии книг 4 Возможность возникновения ошибок и обманов Возможны, но эти ошибки можно обнаружить при сверке с Главной книгой Невозможны 5 Признак достоверности записей Равенство дебета счета его кредиту 19 признаков достоверности 6 Регистры бухгалтерского учета Большое количество книг, состоящее из семи параллелей Три параллели: 1) хронологическая книга, 2) систематическая книга, 3) отчетная книга -261 -
I 2 3 4 7 Проверка имущества (составление инвентаря) Дает описание всего имущества сразу, с помощью инвентаризации Проверка каждого счета с наличием имущества в натуре, например, на счете сахара есть 20 единиц, этот показатель сверяется с показателем в натуре, через определенное время
Составляются инвентаризационные описи Инвентаризационные описи не составляются 8 Порядок фиксации явлений (событий) Хронологическая запись (или мемориал), счета и отчеты Записи проводятся только по счетам Таким образом, Ф.В. Езерский выделял следующие основные отличия между учетом с использованием двойной и тройной записи (рис. 2.39).
Изобретатель тройного способа регистрации ФХЖ выступал против существующей в бухгалтерском учете терминологии, то есть использования терминов "дебет" и "кредит". По мнению ученого, "дебет", отражающий приход чего-либо, и "кредит", отражающий расход чего-либо, не отвечали счету прибылей и убытков, поскольку в таком случае дебет этого счета (то есть прибыль) показывался как расход, а кредит (то есть убыток) - как приход. Это запутывало бухгалтеров. С целью устранения этого недостатка Ф.В. Езерский в тройной системе предлагал использовать термины: "приход
реальных ценностей", вместо слова "дебет" и "расход реальных ценностей", вместо слова "кредит" и "прибыль (убыток) в результате", для отражения размера прибыли (убытка) предприятия. Наличие этих трех сторон счета, по мнению, Ф.В. Езерского, служили основой всего тройного способа регистрации ФХЖ. Ф.В. Езерский отмечал, что искусственность равенства дебета и кредита, получаемой, по словам ученого, "путем подставных счетов и путем записей в них подставных расходов и приходов, когда в действительности ни прихода, ни расхода не было" [107, с. 20]. "Для получения признака верности дебета, равного с кредитом, - писал Ф.В. Езерский, - складываются подставные приходы и расходы с действительными. Таким образом, в двойной системе являются счета действительные и счета подставные, и записи приходов и расходов действительных, и приходов и расходов подставных, причем действительные с подставными в общем итоге сливаются" [107, с. 21]. Об этом также отмечает наш современник М.Ю. Медведев, который пишет: "дать логически непротиворечивое объяснение дебету и кредиту, действительно, довольно тяжело, но... лишь до тех пор, пока в ИСУ (информационной системе учета) присутствуют подставные счета" [180, с. 382]. Это предложение изобретателя "русской тройной системы" вытекало из исторических предпосылок развития бухгалтерского учета. Так, если проанализировать названия сторон счетов, то можно отметить следующее (рис. 2.40).
Большинство ученых были убеждены в том, что Ф.В. Езерский при изложении этих позиций воспользовался работой Талботье и Шаппрона "Tenue des livres en partie double par Mm. Talbotier et Chappron" (1845), которые отмечали, что каждый счет требует своей терминологии, и выступали против использования терминов "дебет" и "кредит". При этом подавляющее большинство ученых считали, что применение терминов "дебет" и "кредит" не запутывает бухгалтеров, поскольку они используются в разных значениях для активных и пассивных счетов. Так, на сегодняшний день установлено следующее (рис. 2.41).
Вследствие дуализма всех фактов хозяйственной жизни, происходящих на предприятии, каждая сторона одного счета обязательно сравнивается с противоположной стороной другого счета. Поэтому и название для каждой стороны счета нужно было установить такое, которое было бы пригодным для всех счетов. "Приход" и "расход" использовались при простой записи, они были узкими и не выражали признаков действия счета. "Приход" и "расход" можно было применять только к счетам, отражающим наличие и движение оборотных и необоротных активов предприятия. Об этом также отмечал В.Д. Белов, который писал: "всякое движение должно выразить собой известное отношение слагаемых, выражаемое их разностью. Это отношение мы называем счетом... Отсюда разница дебета и кредита от прихода и расхода. Приход и расход никоим образом не тождественны с дебетом и кредитом, только в некоторых счетах, именно имущественных, дебет выражает действительное поступление, а кредит действительный расход. В других счетах, как например, в счете прибылей и убытков, понятия дебета и кредита прямо противоречат приходу и расходу" [285, с. 449]. - 264 -
По нашему мнению, не столь важно, каким образом будет фиксироваться хозяйственная операция: на левой стороне (по дебету) и на правой (по кредиту), или наоборот - на правой стороне (по дебету) и на левой (по кредиту), или вообще будет записываться на одной стороне, но в разных графах. В бухгалтерском учете двойная запись выражает двойственность любого ФХЖ и рассматривается как дебет одного и кредит другого счета, поэтому каждая величина по первому счету должна иметь равную ей величину по второму. Хозяйственные средства должны отвечать источникам их формирования. Это является признаком двойного способа регистрации ФХЖ, и в то же время - признаком достоверности бухгалтерского учета. Он состоит в равенстве общих итогов и остатков дебета и кредита счетов. Итак, каждая запись рассматривается, как дебет одного счета и кредит другого. Отсюда вытекает равенство итогов по дебету и по кредиту, а также равенство остатков между ними. На сегодняшний день мы оперируем значениями "дебет" и "кредит", поскольку именно они представляют собой слияние знака, обозначающего положительный или отрицательный характер изменений в объектах бухгалтерского учета. Поэтому и дебет, и кредит обозначают однотипное воздействие на хозяйственные процессы предприятия и отражают либо позитивное, либо отрицательное событие для хозяйственной деятельности предприятия. Введение же тройной записи не является рациональным, поскольку все они будут обозначать только позитивные и отрицательные моменты хозяйственной деятельности предприятия. К преимуществам тройной записи Ф.В. Езерский относил возможность определения финансового результата хозяйственной деятельности предприятия на любой момент времени, чего, по словам ученого, нельзя сделать при использовании двойной записи. В бухгалтерских книгах, которые использовались в учете при тройной записи, для этих целей служила графа результат, в которой прибыль отражалась как увеличение, а убыток как уменьшение. К этому разделу прибыль и убытки относились только тогда, когда были полностью определены, то есть операции по ним уже были завершены. И наряду с этим Ф.В. Езерский рассматривал хозяйственные операции, в которых прибыль (убытки) можно определить сразу, или только после -265-
покрытия всех затрат. Таким образом, ученый противоречил сам себе, поскольку в учете с использованием тройной записи, как и в учете с использованием двойной записи, результат хозяйственной деятельности нельзя определить на любой момент времени. Ученый указывал об этом в своем докладе: "чистая прибыль получается при генеральном заключении книг" [284, с. 379] и "когда дело не закончено, прибылей и убытков нельзя выводить" [284, с. 380]. И дальше продолжал: "те прибыли, которые уже определились, относятся сейчас же (на счет результатов), а те прибыли, которые еще не определились, не могут быть отнесены (на счет результатов)" [284, с. 380]. Это свидетельствует о том, что разницы между учетом по двойной и тройной записи в этом аспекте не существовало. По словам Ф.В. Езерского, для определения финансового результата не обязательно, в отличие от учета с использованием двойной записи, составлять баланс, то есть выводить сальдо по счетам. Но дальше в своем докладе ученый подчеркивал: "чистая прибыль получается при генеральном заключении книг" [284, с. 379]. Именно это указывает на несовершенство "изобретения" Ф.В. Езерского и на то, что порядок определения финансового результата хозяйственной деятельности предприятия является одинаковым как в учете с использованием двойной, так и в учете с использованием тройной записи. По нашему мнению, счета, предназначенные для учета результатов деятельности предприятия (прибыли или убытка) не являются чем-то самостоятельным. Определение результатов хозяйствования - неотъемлемая составная часть учетного процесса. Получение прибыли выступает основной целью любой предпринимательской деятельности. При этом главной задачей бухгалтерского учета является определение и отражение в отчетности "успехов" и "неудач" на пути к достижению поставленной цели. Для определения финансового результата (прибыли или убытка) деятельности предприятия необходимо сравнить доходы предприятия с его расходами, для чего необходимо закрыть счета, то есть определить по ним сальдо. Все это свидетельствует о том, что финансовый результат в условиях ручного ведения бухгалтерского учета нельзя определить на любой момент времени, вне сравнения затрат и доходов хозяйственных операций предприятия, -266-
поскольку наличие прибыли (или убытка) является логическим завершением кругооборота средств предприятия. К преимуществам тройной записи Ф.В. Езерский относил также наличие 19 признаков подтверждения достоверности записей в бухгалтерском учете, в то время как в учете с использованием двойной записи был только один признак - равенство дебета счета его кредиту. Это равенство, по словам Ф.В. Езерского, хоть и выступало отличительным признаком двойной записи от других способов регистрации ФХЖ, все же получалось искусственно, "путем подставных счетов и путем записей в них подставных расходов и приходов, когда в действительности ни прихода, ни расхода не было" [107, с. 20]. Один из почитателей тройной записи A.C. Поснов отмечал, что "при двойной записи равенство прихода и расхода в учете есть достаточным и убедительным доказательством правильности ведения бухгалтерского учета. Но это равенство иногда может служить прикрытием больших ошибок и обманов. Тройная же система, - по мнению A.C. Поснова, - создана для учета и контроля" [224., с. 59]. Такое равенство дебета и кредита счетов віступало результатом арифметических действий, поэтому Ф.В. Езерский отмечал, что "...если вычесть итог меньший из большего и остаток прибавить к меньшему, то полученное равенство итогов на обеих страницах даст признак двойной системы счетоводства, но это мнение ошибочно. Можно, не ведя никаких книг, просто взять любые неравные цифры, уравнять их добавлением разницы между ними к меньшей, получить таким образом две равные величины; но это отнюдь не значит, что мы ведем счетоводство по двойной системе, ибо это мы можем проделать по любой системе" [107, с. 16]. Именно это убеждение ученого послужило основанием для изобретения им 19 признаков подтверждения достоверности записей, присущих только тройной записи. Ф.В. Езерский старался показать, что возникновение русского тройного способа регистрации ФХЖ было закономерным следствием бухгалтерского учета. Ученый считал, что целью учета выступает максимальное увеличение точности записей, то есть полное исключение регистрационных и арифметических ошибок. Каждый последующий этап развития учета был - 267-
приближен к данной цели. Таких этапов, по мнению ученого, было семь (табл. 2.11). Таблица 2.11 Этапы развития бухгалтерских записей по Ф.В. Езерскому Этапы Способы регистрации ФХЖ Содержание записей I Перечетный Правильность записей контролировалась путем составления описания имеющихся ценностей II Первоначальный долговой Правильность записей контролировалась путем составления инвентарного описания и ресконтро3 III Простой Записи контролировались путем встречных проверок IV Двойной итальянский Вся регистрация и подсчеты контролировались с помощью двойной записи. Признаком достоверности выступало равенство двух величин: прихода (дебета) и расхода (кредита) V Английский Контроль усилился за счет введения специальных приемов. Математическая формула выражалась равенством итогов двух книг: дневной и главной, прибыльного - прибыльному, а расходного - расходному VI Соединенный, двойной и английский Предлагалась комбинация контрольных моментов 4-го и 5-го этапов VII Русский тройной Математическая формула состояла из трех равных между собою величин. Контроль записей осуществлялся благодаря 19 признакам подтверждения достоверности записей Эти 19 признаков выводились из трех так называемых параллелей, то есть бухгалтерских книг: хронологической, систематической и отчетной. Тройной способ регистрации ФХЖ, по мнению A.C. Поснова, "создан для учета и контроля, поэтому он основан на книгах, используя которые можно в любой момент времени дать ответ на любой вопрос о движении материалов, товаров и т.п. В книгах, которые ведутся в учете по тройной системе, есть проверка достоверности записей, при других способах этого не наблюдается" [224, с. 60]. В 1886 г. А. Юрченко в работе "Критический обзор 19-ти признаков верности тройной системы счетоводства Ф. Езерского", отмечал, что "тройная система не может иметь такого количества признаков правильности ведения учета, контрольных приспособлений" [310, с. 423]. Гр. Букешин указывал на то, что большинство этих признаков "...заимствовано из двойной системы, а остальные, составляющие 3 Ресконтро - вспомогательная бухгалтерская книга, книга лицевых счетов - счетов расчетов -268-
собственность автора, не имеют никакого практического значения, потому что нисколько не гарантируют от обманов и утаек" [39, с. 6]. По нашему мнению, эти признаки достоверности выступали приемами контроля правильности записей и арифметических действий. Двойная же запись основана на причинной связи фактов и дает возможность легко обнаружить ошибку. При этом чем лучше организован бухгалтерский учет на предприятии, тем скорее будет выявлена ошибка. Равенство дебета счета его кредиту выводится из всего внутреннего содержания учета способом двойной записи, то есть всего количества записей в ней во всех ее вместе взятых счетах. Такого равенства нет ни в "английской бухгалтерии", ни в "русской тройной", ни в "простой". Где есть равенство дебета и кредита, там присутствует двойная запись, а если нет равенства - то и нет двойной записи, либо при регистрации хозяйственных операций была допущена ошибка. Изучение учета по тройной записи в дальнейшем свидетельствовало о том, что он не имел никаких преимуществ перед учетом по двойной системе. Из-за своей сложности и громоздкости он не смог найти практического применения ни в России, ни в других странах. Тройной способ регистрации ФХЖ, хотя и претендовал на самостоятельность, не превзошел двойной. В конце XIX в. и в начале XX в. тройной способ регистрации ФХЖ серьезно критиковался как в России, так и за границей. Так, В.Д. Белов не признавал тройную запись самостоятельной "системой", считая ее искривлением двойной записи, доказывал, что этот способ регистрации не облегчал, а увеличивал работу бухгалтера. "По отношению к выводу капитала, - по словам В.Д. Белова, - тройное счетоводство преследует недостижимую цель, а по отношению к признакам верности - бесполезную" [285, с. 453]. Н.И. Попов отмечал, что Ф.В. Езерский изобрел свой способ регистрации ФХЖ "при весьма ограниченном знакомстве с полной простой, или двойной окончательной системой счетоводства" [220, с. 243]. А.И. Гуляев отмечал, что тройной способ регистрации ФХЖ Ф.В. Езерского не принес никакой пользы человечеству. На недостатки тройной записи также указывали П.И. Рейнбот и Н. Повиткин. Автора отмечали, что эта запись, во-первых, не является оригинальной, она заимствована у Э.Т. Джонса; во-вторых, по своей сложности она значительно превосходит двойную; в-третьих, обманы и -269-
утаивания возможны при любом способе регистрации ФХЖ, поэтому они присущи и учету по тройной записи. В конечном итоге Комитет Общества содействия русской промышленности и торговли при детальном анализе тройного способа регистрации ФХЖ отметил ряд его недостатков, в частности, таких как: 1) нелогичное деление счетов на подставные и реальные, когда их следует разделять на активные и пассивные; отсутствие счетов общих и частных, систематического синтеза и анализа; счет результатов (увеличение, уменьшение) не охватывал всех результатов, отсутствовала информация о причинах возникновения прибылей (убытков). Таким образом, большинство ученых выступали против использования в бухгалтерском учете тройного способа регистрации ФХЖ. При этом были и такие, которые считали его почти "альфой" и "омегой" всего бухгалтерского учета. И все же отмечалось следующее: "Из спора о двойной и тройной системах, - писал М.Ф. фон Дитмар, - победителем все таки явился Ф.В. Езерский, ибо хотя его попытки опорочить двойную систему не удались и двойная система осталась на своем месте, но противникам его не удалось лишить тройную систему места, и она таковое место теперь имеет..." [102, с. 268]. Однако, достиг ли на самом деле Ф.В. Езерский в создании "русской тройной системы" желательных результатов (табл. 2.12)? Таблица 2.12 Степень достижения результатов внедрения учета с использованием тройной записи № п/п Цель Степень достижения цели 1 2 3 1 Определить на любой момент времени величину чистого капитала Невозможно, поскольку капитал является одним из счетов, составляющих группу органически связанных с ним заключительных счетов. Капитал можно вывести лишь тогда, когда закрыты другие счета и когда уже был выведен остаток по иным счетам бухгалтерского учета 2 Раскрыть признаки достоверности Ф.В. Езерский выделил 19 признаков достоверности, тогда как в учете по двойной записи их можно свести к одному. Признаки достоверности делятся на два вида: по отношению к системе и по отношению к действительности. Признаки достоверности в отношении реального счета очень просты - это проверка итогов в Главной книге с итогами во вспомогательных книгах и сравнение в дальнейшем дебета и кредита в балансе -270-
/ 2 3 3 Уменьшить количество книг, которые ведутся в бухгалтерском учете Ученый предлагал вести только три книги: капитала, систематическую и сведенную. Он считал, что наиболее важной является капитальная книга, указывающая на изменения капитала. Однако это не является нововведением. Об этом отмечал в своих трудах А. Гильбо. Основной целью капитальной книги была замена терминов "дебета" и "кредита" на приход и расход. В капитальной книге реализовался закон дебета и кредита, а также закон тождественности записей. В ней отсутствовали операционные счета. Относительно систематической книги, то следует отметить, что это не вспомогательная книга, это книга, вызванная необходимостью вследствие бесцельности капитальной книги 4 Сократить и облегчить работу бухгалтера Учет с использованием тройной записи является очень сложным и запутанным. Он только искажает учет с использованием двойной записи. Двойная запись основана на одном законе законе двойственности, в тройной же записи существовал ряд правил, которые бухгалтеру-практику запомнить было тяжело Теоретические положения тройного способа регистрации ФХЖ детально были проанализированы в журнале "Счетоводство" за 1890 г. в статье "Тройная система пред судом специальной комиссии". Впервые идея об учете с использованием четверной записи была раскрыта Н. д'Анастасио. Он предлагал проводить все операции через счет капитала, то есть записывать каждую хозяйственную операцию двумя статьями, которые дебетовали и кредитовали счет капитала на одну и ту же сумму. Таким образом, каждая хозяйственная операция вызывала уже не двойную, а четверную запись, что усиливало контрольное значение регистрации хозяйственных операций, так как контрольные итоги по счету капитала подтверждали правильность разнесения сумм операций по счетам бухгалтерского учета. В дальнейшем идею о четверном способе регистрации ФХЖ развил И.П. Шмелев. В 1895 г. ученый предложил вести учет с использованием четверной записи, основываясь на открытом им "законе двойного дуализма", поскольку ученый считал, что двойной способ регистрации ФХЖ не удовлетворяет требованиям и нуждается в коренном преобразовании. Автор рекомендовал в каждом счете все операции группировать по четырем колонкам по четырем видам имущества (рис. 2.42). -271 -
В теории И.П. Шмелева в учете четко разграничивались пермутация (движение ценностей, не изменяющее валюту баланса) и модификация (движение ценностей, изменяющее валюту баланса). Основным регистром выступала Операционно-функциональная книга. При этом бухгалтерский баланс отражал движение капитала. Объектом бухгалтерского учета в "четверной системе" выступали не сами ценности, а их движение, динамика - то есть только часть, момент статики. При этом способе регистрации ФХЖ не существовало счетов экономического отдела бухгалтерского учета, так как И.П. Шмелев открывал только счета статического отдела. Счет капитала открывался в группе лицевых счетов, а счет прибылей и убытков рассчитывался, как и в тройной записи, при фиксации операций в журнале и группировочном счете. Таким образом, по дебету и кредиту счетов бухгалтерского учета при четверном способе регистрации ФХЖ ценности и задолженность отделялись от убытков и прибылей. Это стало поводом для формирования И.П. Шмелевым постулата следующего содержания: "сумма оборотов по кредиту имущественных и лицевых счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равняется сумме оборотов по дебету имущественных и лицевых, а также по дебету счетов собственных средств" [42, с. 442]. Рациональность и возможность практического применения своего изобретения И.П. Шмелев доказать не смог. А. Бичкрадж указывал на "научность и справедливость принципов "четверной бухгалтерии" и на "фальсификацию двойной, которая есть старая рутина средневекового Пачиолиовского счетоводства, мошеннической ловушкой и оружием грабежа" [31, с. 10].
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Простой способ регистрации ФХЖ и его сравнение с двойным» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
