Поправки, внесенные в 2011 г. в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, для многих бухгалтеров оказались самыми проблемными. Согласно прежней редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета организации имели право самостоятельно признавать расходами будущих периодов любые расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. При этом организациям было предоставлено также и право самостоятельно устанавливать порядок списания тех или иных расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. В новой редакции п. 65 Положения (в редакции изменений, внесенных Приказом N 186н) отсутствует упоминание о праве организации самостоятельно квалифицировать какие-либо расходы как расходы будущих периодов. Как понимать внесенные изменения? Означают ли они, что само понятие "расходы будущих периодов" больше в российском бухгалтерском учете не используется и про счет 97 "Расходы будущих периодов" можно с 2011 г. забыть? Нет, конечно. Счет 97 пока из Плана счетов никто не исключал. Но использовать его теперь можно, на наш взгляд, только в тех случаях, когда соответствующие указания присутствуют в действующих ПБУ. Так, например, в 2011 г. продолжают действовать нормы, обязывающие отражать в составе расходов будущих периодов следующие суммы: - фиксированные разовые платежи в рамках лицензионных договоров на предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации. Они подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007, Письмо Минфина России от 26.04.2011 N 07-02-06/64); - расходы, осуществленные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008). Они списываются по мере признания выручки для определения финансового результата в порядке, установленном ПБУ 2/2008. В указанных выше случаях использование счета 97 остается полностью легитимным, но при заполнении баланса отраженные на нем суммы показываются в нем не отдельной статьей, а по статьям "Запасы" или "Прочие внеоборотные активы". Что же принципиально изменилось в 2011 г.?
Примечание. У организаций теперь больше нет права самостоятельно квалифицировать произведенные расходы как расходы будущих периодов. Если произведенные расходы привели к появлению у организации какого-либо актива, то тогда следует признать в балансе наличие соответствующего актива. В противном случае произведенные расходы признаются расходами отчетного периода.
Какие суммы традиционно учитывались на счете 97? В большинстве случаев в составе расходов будущих периодов признавались: - затраты на покупку компьютерных программ с так называемыми оберточными лицензиями (т.е. без заключения лицензионного договора напрямую с правообладателем); - затраты на разработку (создание) сайтов; - расходы на приобретение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; - затраты на сертификацию, получение разрешений; - отпускные в части дней отпуска, приходящихся на следующий период; - расходы на ремонт основных средств; - разного рода страховки (ОСАГО, каско, медицинское страхование работников и др.) <1>. -------------------------------- <1> Некоторые специалисты предлагают отражать страховки на счете 76, квалифицируя эти суммы как авансы, выданные в счет предстоящего оказания услуг. Но, на наш взгляд, рассматривать сумму страхового платежа как аванс (предоплату) некорректно и всю сумму страховки (независимо от срока ее действия) следует единовременно признавать в составе расходов. Если впоследствии договор страхования будет расторгнут и страховая компания вернет организации часть суммы страховки, то возвращенная сумма просто будет признана в составе прочих доходов.
Все эти расходы, безусловно, не приводят к появлению у организации каких-либо активов. Поэтому с 2011 г. все подобные расходы следует признавать расходами (дебет счетов 20, 26, 44, 91) того периода, в котором они были осуществлены. Следующий вопрос, который не дает покоя бухгалтерам: как поступить с аналогичными суммами, оставшимися на счете 97 с прошлых лет? На наш взгляд, их нужно единовременно списать. Нужно ли делать в связи с этим ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности прошлых лет (как минимум, за 2010 и 2009 гг.)? Формально в данном случае бухгалтерам следует руководствоваться нормами ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", ведь фактически речь идет об изменении учетной политики в части учета расходов будущих периодов. Порядок отражения последствий изменения учетной политики регулируется п. п. 13 - 16 ПБУ 1/2008. Согласно п. 15.1 ПБУ 1/2008 малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе отражать все последствия изменения учетной политики перспективно. Поэтому, если при формировании учетной политики на 2011 г. организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, прописала в ней перспективное отражение всех последствий изменения учетной политики <2>, то никаких дополнительных пересчетов делать не нужно. Достаточно просто списать все остатки, учтенные на счете 97, в состав прочих расходов текущего периода. -------------------------------- <2> См. подробнее с. 472.
Организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, в принципе должны отражать последствия изменения учетной политики ретроспективно (т.е. с пересчетом сравнительных показателей прошлых лет). Но требование об обязательном ретроспективном отражении распространяется лишь на те случаи, когда речь идет об изменениях, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств (п. 15 ПБУ 1/2008). Таким образом, организации, не являющиеся малыми предприятиями, должны самостоятельно оценить, насколько существенно для организации единовременное списание сумм, учтенных на счете 97, в состав расходов текущего периода. И если речь идет о несущественных суммах, которые никакого влияния на финансовое состояние не оказывают, то тогда можно обойтись и без ретроспективного пересчета. Рассматривая вопрос о расходах будущих периодов, нельзя не сказать о том, что 2011 г. выявил одну проблему, о которой говорили и раньше, но не так громко. "Разгребание" счета 97 показало, что во многих организациях на этот счет "вешали" суммы, которых там не должно было быть и по старым правилам, в частности: - расходы, относящиеся к периодам, в которых не было доходов; - убытки, принимаемые в налоговом учете (налог на прибыль) в особом порядке, например убытки от реализации основных средств. Если у вас на счете 97 зависли с прошлых лет именно такие суммы, то вопрос о порядке их списания со счета 97 должен решаться уже через призму ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Если речь идет о существенных суммах, неправильное отражение которых в отчетности привело к существенному искажению ее показателей, то списание расходов со счета 97 нужно производить по правилам, установленным для исправления существенных ошибок (расходы списываются со счета 97 в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", плюс делается ретроспективный пересчет связанных показателей отчетности прошлых лет). В этом случае соответствующую информацию необходимо будет отразить в Отчете об изменениях капитала за 2011 г. (разд. 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок"). Если же речь идет о суммах, которые для организации не существенны, то расходы, ошибочно учтенные на счете 97, можно просто списать в дебет счета 91 в состав прочих расходов (правила исправления несущественных ошибок). И все. Кроме того, всем малым предприятиям, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, п. 9 ПБУ 22/2010 предоставлено право любые ошибки исправлять в порядке, установленном для исправления несущественных ошибок (т.е. можно списать все расходы прошлых лет, неправомерно учтенные на счете 97, в состав прочих расходов текущего периода (дебет счета 91) без ретроспективного пересчета) <1>. -------------------------------- <1> Подробно порядок исправления ошибок рассмотрен на с. 506.
* * *
Внимание! Изменение правил бухгалтерского учета расходов будущих периодов никак не отразилось на налоговом учете. В налоговом учете никаких изменений в этом вопросе в 2011 г. не произошло, и все подходы налоговых органов по налоговому учету подобных расходов, сформированные в прошлые годы, остались без изменения.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Налоговые органы трактуют эту норму так: любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно. Изложенный подход сохраняет свою актуальность и в 2011 г. Так, расходы на приобретение сертификатов, разрешений и лицензий сроком на несколько лет следует в целях налогообложения прибыли признавать в расходах равномерно в течение срока действия лицензии (сертификата, разрешения) (см., например, Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635). Если срок действия лицензии не установлен, то, как указано в Письме Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, расходы, связанные с получением лицензий, распределяются и учитываются в целях налогообложения с учетом принципа равномерности в течение срока, самостоятельно определяемого налогоплательщиком в учетной политике. При этом порядок определения в учетной политике срока распределения расходов Налоговым кодексом не установлен, однако, учитывая положения п. 1 ст. 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование. Требование о равномерном признании расходов распространяется и на программы для ЭВМ, использующиеся на основании "оберточных" лицензий. Если в договоре на приобретение программы срок ее использования определен, то проблем с учетом расходов нет. Организация принимает срок списания затрат на приобретение программы равным сроку ее использования, установленному договором. Если срока в договоре нет (это как раз наиболее распространенная ситуация), то организация вправе установить срок списания затрат самостоятельно. При этом необходимо принимать во внимание позицию Минфина России, изложенную в Письме от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52. В нем чиновники говорят о том, что при определении срока полезного использования приобретенной программы налогоплательщик должен учитывать нормы ГК РФ. А согласно ст. 1235 ГК РФ, если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если иное не предусмотрено ГК РФ.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Расходы будущих периодов: что с ними делать?» з дисципліни «Річний звіт 2011»
