Аудит, як і кожна наука, має свій метод. За допомогою методу аудиту досліджується його предмет і об'єкти. Від зміни аудиторських послуг змінюються об'єкти контролю, а отже, і порядок використання тих чи інших складових елементів методу аудиту (методичних прийомів). У працях українських і зарубіжних вчених достатньо велика увага приділяється вивченню цього питання [1; 32; 43; 48; 146]. Проте у вказаних джерелах відсутні єдині підходи щодо визначення методу і його складових елементів (прийомів аудиту). Зокрема проф. М.Т. Білуха дає таке визначення методу аудиторського контролю: “це сукупність методичних прийомів контролю процесів розширеного відтворення національного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового регулювання в умовах ринкової економіки” [48, c. 110]. Дане визначення розглядає функцію аудиту на макрорівні і охоплює всі процеси розширеного відтворення. На наш погляд, одним із недоліків наведеного визначення є те, що аудит не охоплює в повній мірі всі процеси розширеного відтворення, зокрема значну частину процесів розподілу і споживання. Більш доцільно розглядати аудит на мікро-рівні, так як процес аудиту безпосередньо стосується фінансово-господарської діяльності окремих підприємств. Проф. Б.І. Валуєв розглядає метод аудиту як “сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають вивченню” [32,c.27]. Як видно із змісту даного визначення, проф. Б.І. Валуєв характеризує метод аудиту не як сукупність прийомів процесу розширеного відтворення, а через призму методичних прийомів, що використовуються аудиторами в процесі аудиторського контролю окремого суб'єкту господарювання. Економісти І.Й. Яремко і Р.М. Сиротяк на відміну від вищевказаних провідних вчених в галузі обліку і аудиту дають окремі визначення методу аудиту і методу аудиторської діяльності. Під методом аудиту вони розуміють “сукупність способів і прийомів, за допомогою яких можна зробити обгрунтований висновок про достовірність (суттєві розбіжності), повноту і відповідальність чинному законодавству та існуючим нормативам бухгалтерської звітності замовника”. Під методом аудиторської діяльності ці економісти розуміють сукупність способів і прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що розглядаються [153, c.25]. На наш погляд, недоцільно давати окремі визначення методу аудиту і методу аудиторської діяльності. Метод аудиту потрібно розглядати в цілісності,
112
як окремої економічної науки. Незважаючи на те, що аудиторська діяльність охоплює не тільки підтвердження достовірності фінансової звітності, але і включає ряд інших послуг, метод аудиту є єдиним і характеризується як сукупність методичних прийомів, що використовуються в аудиторському контролі. При виконанні різних аудиторських послуг можуть використовуватися в різних комбінаціях ті чи інші прийоми аудиту, що характеризують зміст конкретних аудиторських процедур. Розглянувши різносторонні погляди вищевказаних економістів стосовно визначення методу аудиту, на нашу думку, найбільш лаконічне і правильне визначення щодо цього поняття дає проф. Б.І. Валуєв. Тому метод аудиту доцільно розглядати як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають дослідженню. Подальше вивчення спеціальної економічної літератури з аудиту показує, що серед різних авторів публікацій немає єдиного підходу щодо визначення і назви прийому і способу аудиту. Переважна більшість українських і закордонних економістів спеціальними прийомами аудиту вважають: спостереження, опитування, підтвердження, аналітичний огляд, сканування, перерахунок, інспекція, аналіз тощо [32, c.2629; 43, c.30-38; 79, c.82]. Однак, економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц ті ж самі методичні прийоми називають методами. На їх думку, до числа основних методів аудиторської перевірки відносяться: фактична перевірка, підтвердження, документальна перевірка, спостереження, опитування, перевірка механічної точності, аналітичні тести, сканування, дослідження, спеціальна перевірка, зустрічна перевірка [146, c. 95]. Аналогічно О. Петрик до методів аудиту відносить: спостереження, інспекцію, запит, підтвердження, аналітичний огляд, вивчення, узагальнення [32, c. 42]. Ми вважаємо, що всі перераховані вище елементи доцільно відносити до прийомів аудиту, які в сукупності формують єдиний метод аудиторського контролю. З цього приводу доречним буде привести висловлення економіста С.І. Фленова, що “прийом — це окрема контрольно-ревізійна дія, а метод — сукупність таких дій” [141, c. 24]. Дотримання усіма вченими і практиками єдиної термінології дозволить краще зрозуміти суть методу аудиту. Більш глибокий аналіз економічної літератури і думок українських вчених дозволяє нам зробити висновок, що більшість економістів правильно підходять до поділу методів і прийомів, що використовуються в аудиті, на загальнонаукові методи і спеціальні прийоми аудиту [32; 43; 48; 153]. До методів відносяться: аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, моделювання, абстрагування, конкретизація, класифікація тощо. Слід надати належну увагу працям проф. Б.І. Валуєва і проф. М.Т. Білухи щодо висвітлення цих питань [32; 48]. Інші економісти у своїх працях із аудиту лише вказують на загальнонаукові методи, але не розкривають їх суті і напрямків використання.
113
Проф. Б.І. Валуєв правильно відзначає, що в межах загального діалектичного методу є дедуктивні й індуктивні методи. В першому випадку об'єкт спочатку вивчають, виходячи із загальних положень, інтересів системи вищого рівня, і лише після цього приступають до його властивостей і інших характеристик, що визначають місце об'єкта в цілісній системі, його складність, цілі функціонування, стан, інші особливості [32, c. 26]. Згідно індуктивного методу об'єкт аудиту вивчають від часткового до загального, а згідно дедуктивного методу — від загального до часткового. Як правильно стверджує проф. Б.І. Валуєв, “в аудиті важливе значення мають обидва методи. Дедуктивний метод використовується при вивченні фінансовогосподарської діяльності підприємства, оцінці направленості й ефективності системи управління, в межах якої функціонує об'єкт. Його використовують також для характеристики окремих розділів бухгалтерського обліку і його системи в цілому. Погляд на облік з точки зору вимог управління вимагає спочатку визначення його місця, цілі і задачі в загальному процесі управління, чіткої уяви принципів, на яких він буде будуватися і взаємодіяти з іншими фікціями” [32, c. 26-27]. Методи індукції і синтезу в більшій мірі використовуються в бухгалтерському обліку, ніж в аудиті. Проте використання методу індукції є важливим при попередній оцінці й аналізі діяльності підприємства. Цей метод дозволяє з самого початку зосередити увагу на окремих явищах і фактах, на вузьких місцях роботи бізнесу клієнта тощо. Заслуговує на увагу думка відомого американського вченого Дж. К. Робертсона щодо використання загальнонаукових методів в аудиті. Так, він доводить, що “деякі аудитори надають перевагу кількісному визначенні матеріальності, використовуючи індуктивний підхід, тобто оцінюють матеріальність окремо для кожного рахунку, а потім підсумовують оцінки, визначаючи загальну матеріальність. Інші аудитори надають перевагу дедуктивному методу: визначають матеріальність для фінансових звітів в цілому, а потім розподіляють оцінку по окремих рахунках (дебіторська заборгованість, матеріальновиробничі запаси і т.д.), щоб визначити обсяг робіт по кожному рахунку” [119, c.112].Слід погодитися з думкою Дж. К. Робертсона, який справедливо доводить, що теоретично більш правильним є дедуктивний підхід, згідно якого аудитори перш за все розглядають фінансову звітність в цілому, а потім, на основі цього, планують перевірку кожного рахунку. Використовуючи дедуктивний підхід, можна уникнути ситуації, коли сума оцінок матеріальності по окремих рахунках перевищує допустиму величину помилок для звіту про прибутки і збитки, балансу та інших форм звітності. Економісти С.Я. Зубілевич і С.Ф. Голов справедливо зауважують, що вибіркове дослідження потребує застосування прийомів загальної та математичної статистики, теорії імовірностей [79, с. 80]. Крім вищерозглянутих загальнонаукових методів (індукція, дедукція), проф. М.Т. Білуха розкриває суть і
114
дає коротку характеристику інших загальнонаукових методів, таких, як: аналіз, синтез, аналогія, моделювання, абстрагування, конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз [48, с. 100-103]. Аналіз — це метод дослідження, який включає вивчення предмета шляхом уявного та практичного розчленування його на складові частини (ознаки, властивості тощо). У процесі розчленування об'єктів дослідження виявляють взаємозв'язки між показниками, вивчають причини, обумовлені їх зміною, визначають вплив окремих факторів на зміну показників господарської діяльності суб'єкта перевірки. Основна мета аналізу полягає не стільки в розчленуванні предмета, скільки в пізнанні його суті, у розкритті законів його функціонування і розвитку. Синтез дослівно у перекладі з грецької мови означає “об’єднання”, “створення сукупності”. Метод синтезу дозволяє вивчати предмет у цілості, єдності та взаємозв'язку його окремих об'єктів. Цей метод також створює можливість знаходити взаємозв'язки загального з частковим. Аналогія – це наукове дослідження, яким досягається пізнання ознак об'єктів на основі їх подібності з іншими. Аналогія дозволяє виявити ознаки і властивості одних об'єктів аудиту і поширити їх на інші. У науковому пізнанні явищ, фактів і в цілому предмета важливу роль відіграють методи моделювання. Суть методу моделювання полягає в тому, що вивчення об'єкта замінюється вивченням його замінника — моделі. Реальний процес у цьому випадку відображається у логічних схемах, алгоритмах і математичних формулах. Найбільше розповсюдження в аудиті отримали інформаційні і логікоматематичні схеми. Моделювання дозволяє використовувати ПЕОМ у процесі аудиторського контролю тощо. Абстрагування — це вдумливе відволікання від тих чи інших сторін, властивостей і зв'язків об'єкта дослідження. Наукове абстрагування передбачає відволікання уваги в процесі пізнання від часткових і несуттєвих сторін явищ, які розглядаються, з метою зосередження на загальних, основних і суттєвих його рисах. Виділяючи суттєве, наукова абстракція приводить до поглиблення пізнання. Абстрактне мислення відіграє вирішальну роль у процесі розробки наукової теорії предмета аудиту. На відміну від абстрагування метод конкретизації полягає в дослідженні об'єктів в їх різносторонності. При цьому досліджується стан об'єктів за певних конкретних умов їх існування. До загальнонаукових методів проф. М.Т. Білуха відносить також системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз. На наш погляд, в аудиті використовуються не тільки ці види аналізу, але і порівняльний аналіз, факторний аналіз, методи інтервального аналізу, ситуаційний аналіз тощо. Всі ці методи є розвитком теорії загальнопланового методу аналізу.
115
Важливим загальнонауковим методом, який використовується в аудиті, є класифікація. Під змістом класифікації розуміють розподіл предметів, явищ і понять по класах, групах у залежності від їх загальних ознак. Науково обгрунтована класифікація, підсумовуючи результати попереднього розвитку, часто відмічає новий етап у розвитку. Класифікація дозволяє передбачити існування невідомих раніше об'єктів або відкрити нові зв'язки і залежність між уже відомими об'єктами. У МНА та наукових працях закордонних і українських вчених виділяється різна кількість прийомів аудиту, за допомогою яких формуються аудиторські процедури для збору свідчень щодо достовірності фінансової звітності. Так, у МНА 8 "Аудиторські свідчення" виділяються наступні прийоми аудиту, які називаються методами: вивчення (інспекція), спостереження, опитування, підтвердження, підрахунок, аналітичний огляд [25]. Під вивченням (інспекцією) розуміють дослідження записів документів, або матеріальних активів. Цей прийом дозволяє отримати докази різного ступеня достовірності, що залежить від їх суті і джерел Деякі економісти цей прийом називають документальною перевіркою або дослідженням документів, що передбачає перевірку їх з формальної сторони, арифметичної точності і перевірки по суті [196, с.95]. При формальній перевірці документів звертається увага на заповнення всіх реквізитів, наявність необумовлених виправлень, підчисток, дописок у тексті і сумах, реальність підписів тощо. Арифметична перевірка — це правильність підрахунків у первинних документах, облікових регістрах і звітності. Перевірка документів по суті передбачає контроль аудитора за законністю і доцільністю господарської операції. Спостереження — це візуальний нагляд за ходом виконання операцій або процедур з метою визначення способу їх виконання. Спостереження дає тільки свідчення точності проведення контрольної процедури під час фактичного її виконання, наприклад, спостереження аудитора за ходом проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей. Опитування — це пошук офіційної і неофіційної доказової інформаціі в усній і письмовій формі у компетентних осіб, як на самому підприємстві, так і поза його межами. За допомогою цього прийому аудитор може здійснювати опитування керівництва суб'єкта перевірки, службовців та інших працівників із метою отримання певної інформації щодо бізнесу клієнта, попередньої оцінки системи внутрішнього контролю, аудиторського ризику тощо. Підтвердження дозволяє аудитору отримати у письмовій формі відповіді від клієнта або третіх сторін певну інформацію щодо підтвердження тих чи інших господарських операцій, відображених у системі бухгалтерського обліку. Це в першу чергу акти звірки дебіторської заборгованості, відповіді на листи банку, страхових компаній і інших підприємств та організацій.
116
В економічній літературі українських авторів з бухгалтерського обліку, контролю і ревізії цей прийом часто називається зустрічною звіркою. Підрахунок — це перевірка арифметичної точності записів у первинних документах, реєстрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності, або незалежних розрахунків. Прийом підрахунку записів в аудиторській перевірці переважно здійснюється вибірково. Наприклад, аудитор може перевірити наскільки точно підраховані у головній книзі, оборотній відомості обороти по тому чи іншому рахунку. Аналітичний огляд — це вивчення важливих коефіцієнтів, тенденцій і інших даних, що характеризують розвиток суб'єкта перевірки, а також дослідження незвичних і неочікуваних змін. Аналітичний огляд, як правило, здійснюється на початковій стадії аудиту і є одним із перших прийомів аудиторської перевірки, який потім доповнюється опитуванням та інспекцією. Аудитор на основі даних, отриманих в процесі аналітичного огляду, опитує керівництво підприємства та інших посадових осіб про причини виявлених неочікуваних відхилень. Отримані відповіді потім досліджуються і підтверджуються. Дж. К. Робертсон, крім перерахованих вище прийомів аудиту, рекомендованих МНА, виділяє ще прийом сканування. За допомогою сканування аудитори вивчають нетипові статті і події, відображені в документації клієнта [119, c.121-122]. Цей видатний американський економіст вважає, що “існує сім основних видів аудиторських процедур (прийомів): перерахунок, спостереження, підтвердження, усний запит, перевірка документації, сканування і аналітичні процедури” [119, c.134]. Виходячи із семи запропонованих ним прийомів, він стверджує, що можна вивести сотні інших конкретних процедур. На наш погляд, обмеження зарубіжних вчених виділенням лише семи основних прийомів аудиту (або як їх ще називають процедур) не є правильним. Так, виходячи з перерахунку, спостереження, підтвердження і опитування не можна вивести такі спеціальні прийоми контролю, як лабораторний аналіз, контрольний обмір, експеримент тощо. Але відомо, що без цих спеціальних прийомів не завжди можна провести на належному рівні аудиторську перевірку і підтвердити достовірність фінансової звітності. У зв'язку з цим, ми поділяємо думки українських вчених, які до спеціальних прийомів відносять: інвентаризацію, контрольні обміри, технологічний контроль, експертизу, експеримент, анкетування [32, c. 42; 43, c. 30-38]. На нашу думку, в процесі аудиту не можна обійтися без такого важливого елементу, як оцінка. Аудитори на початковій стадії перевірки оцінюють аудиторський ризик, систему внутрішнього контролю тощо. У процесі безпосередньої перевірки, аудиторам часто доводиться оцінювати чимало господарських фактів, які не знайшли з тієї чи іншої причини відображення в системі бухгалтерського обліку. На завершальній стадії аудиту оцінці й аналізу підлягають зібрані в ході перевірки свідчення для висловлення незалежної думки щодо до-
117
стовірності фінансової звітності. Отже, наведені нами приклади достатньо вагомо підтверджують, що оцінка є не тільки елементом методу бухгалтерського обліку, але і аудиту. Важливе теоретичне і практичне значення для розуміння суті власних прийомів аудиту та їх використання в процесі аудиторської перевірки має науково-обгрунтована їх класифікація. Українські і закордонні автори не виробили єдиного підходу щодо класифікації прийомів аудиту. Як видно із даних табл. 2.1., проф. Білуха М.Т. об'єднує методичні прийоми аудиту в чотири групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту. До групи органолептичних прийомів відносяться: інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові і суцільні спостереження, технологічний і хімікотехнологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент [43, c. 33-34]. У групу розрахунково-аналітичних прийомів входять: економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи [43, c.34-35]. До групи документальних прийомів відносяться: інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання, групування недоліків [43, c.35-36]. Група узагальнення результатів аудиту, на думку проф. М.Т. Білухи, об'єднує такі прийоми: документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування недоліків, економічна оцінка недоліків та заходи щодо їх профілактики, систематизоване групування в акті (висновку) аудитора, прийняття рішень і контроль за їх виконанням [43, c. 36-38]. На наш погляд запропонована проф. Білухою М.Т. класифікація не має чіткої ознаки класифікації і є суперечливою. Наприклад, у цьому ж джерелі він відносить методи економічного аналізу і економіко-математичного моделювання одночасно до загальнонаукових методів і до власних методичних прийомів [43, с. 30-31]. Не зрозуміла причина, чому в групу власних прийомів включено статистичні розрахунки.
Таблиця 2.1. Класифікація методичних прийомів аудиторського контролю в українських і закордонних джерелах
118 Білуха М.Т. [43, с. 31]
Прийоми аудиту 1 Органолептичні Розрахунково-аналітичні Документальні Узагальнення, реалізація результатів аудиту Фактичні Процедури узгодженості (відповідності) Процедури підтвердження (незалежні) Визначення стану об'єктів в натуральному вигляді Співставлення Оцінка Фактично автоматизовані Змішані Проведення перевірки Організація перевірки
2 + + + +
3
4
Суйц В.П. [135, с. 71] 5
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Метод аудиту» з дисципліни «Методологія і організація аудиту»
