Сутність трансформації та ідентифікація сучасної системи бухгалтерського обліку в Україні
Серед вітчизняних учених існують різні, часом полярні думки щодо реформування бухгалтерського обліку в Україні. Зокрема Ф.Ф. Бутинець вважає, що «... за тривалий час псевдореформ обліку Україна практично втратила колишній бухгалтерський облік, кадри, які розуміли значення і роль теорії та практики обліку, його сутність і функції в частиш збереження майна власника, надання інформації для управління, правильності обчислення фінансового результату діяльності» [25, с 111]. Іншої точки зору дотримується В.Ластовецький, який констатує, що реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів в основному відбулося. Основним позитивом автор вважає те, що національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку не є копіями МСБО, а враховують особливості та позитивні надбання радянського періоду [185, с 35]. Цю позицію розділяє В.Б. Моссаковський: «Розглядаючи систему обліку, яка складається в Україні останніми роками, слід зазначити, що в ній певною мірою використано засади, які застосовувалися ще в СРСР, у поєднанні з тими, що притаманні міжнародній практиці, зокрема, закріплені в міжнародних стандартах. Тим самим створюються передумови для успішного розвитку в Україні такої системи обліку, яка відповідала б найвищим світовим вимогам» [225, с 11]. Такі розбіжності в поглядах на реформування бухгалтерського обліку в Україні певною мірою зумовлені відсутністю всебічного дослідження сутності та результатів трансформації вітчизняної системи бухгалтерського обліку. Ідентифікація сучасного бухгалтерського обліку в Україні вимагає розуміння змісту системи 109
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку бухгалтерського обліку та її належності до певної класифікаційної групи. У вітчизняній літературі [29, 281, 364] з бухгалтерського обліку систему звичайно розглядають у кібернетичному або філософському аспектах. Одним з найбільш розповсюджених є таке визначення: «Система - це така сукупність об'єктів, яка в результаті їх об'єднання набуває нових властивостей, відмінних від властивостей кожного з окремих об'єктів» [281, с 37]. Виходячи з цього, Ф.Ф. Бутинець і Л.Л. Горецька вважають, що бухгалтерський облік - це система інформації про стан та рух ресурсів підприємства і про характер і результати господарської діяльності, що відображає і узагальнює господарські операції в єдиному грошовому вимірнику [ЗО, с 16]. .,;, В.Ф. Палій і Я.В. Соколов визначають бухгалтерський облік як складну систему, яка має три рівні: методичний, технічний та організаційний [261, с 6]. На думку В.І. Ткача і М.В. Ткача, системою бухгалтерського обліку є певний логічний комплекс, сформований на основі плану рахунків заданої оптики (виробничої, доходної, прибуткової, витратної), який узагальнює процеси виробництва, постачання і реалізації, що вирішує чітко визначену мету на мікро- і макрорівні та забезпечує управління підприємством і його центрами відповідальності на основі реалізації тактичних і стратегічних рішень [317, с 8]. М.С. Пушкар вважає, що бухгалтерський облік як система являє собою сукупність елементів певної форми і змісту, які взаємно пов'язані між собою і об'єднані регулярною взаємодією. До елементів цієї системи він відносить носії інформації, рахунки, подвійний запис, оцінку господарських фактів, калькуляцію, інвентаризацію, бухгалтерський баланс, звітність, регістри бухгалтерського обліку, форми обліку, спосіб обробки інформації [281, с 42]. Ю.А. Кузьминський визначає систему бухгалтерського обліку як методи та методику їх застосування, форми, за якими він ведеться [177, с 11]. Схожі визначення системи бухгалтерського обліку присутні в зарубіжній літературі [325, 369, 409]. Не дивлячись на розбіжності в наведених визначеннях, більшість авторів розглядають бухгалтерський облік як складну, цілісну, відкриту інформаційну систему, яка є складовою інформаційної системи підприємства. 110
Розділ 2, Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку При цьому окремі автори вважають, що національна система бухгалтерського обліку складається із системи бухгалтерського обліку та системи регламентації бухгалтерського обліку [273, с 116]. Ю.А. Кузьминський виступає проти такого підходу, оскільки нормативно-правове забезпечення регламентує організацію та ведення обліку «зверху», на державному рівні і не може вплинути на саму сутність бухгалтерського обліку [177, с 8]. Якщо прийняти таку точку зору, то слід визнати ідентичність систем бухгалтерського обліку різних країн, оскільки всі країни застосовують подвійний запис, рахунки, баланс тощо. Але відмінності між національними системами бухгалтерського обліку якраз і зумовлені відмінностями в регламентації бухгалтерського обліку з боку уряду або уповноважених ним органів. Тому слід визнати, що національна система бухгалтерського обліку складається з керуючої та керованої підсистем. Але не можна погодитися, що бухгалтерський облік є підсистемою одразу двох різнопланових, але одноприродних систем: регулювання (раніше - управління) народним господарством окремої країни та системи управління окремим підприємством [273, с 115]. У дійсності на рівні підприємства також можна виділити керуючу та керовану підсистеми бухгалтерського обліку. Отже, на рівні країни керуюча підсистема бухгалтерського обліку визначає організацію та методологію бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання. У свою чергу, кожний суб'єкт господарювання, виходячи з норм законодавства і в межах визначених ним повноважень, організує свою систему бухгалтерського обліку. Виходячи з цього, національна система бухгалтерського обліку може бути представлена як розподіл повноважень щодо регламентації бухгалтерського обліку (рис. 2.2). В економічній літературі [15, 171, 231] серед чинників, які зумовлюють відмінності національних систем бухгалтерського обліку, звичайно виділяють такі: ■ тип користувачів звітності, що оприлюднюється; ступінь деталізації в законах або стандартах; важливість податкових правил для оцінювання статей; обачність щодо оцінювання статей; • суворість щодо застосування історичної собівартості; практика консолідації; 111
С. Ф. ГОЛОЙ. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку ■ здатність створювати резерви для забезпечення майбутніх витрат; однаковість правил, що застосовуються компаніями.
Рис. 2.2. Структура національної системи бухгалтерського обліку З урахуванням цього, в 70-80-х роках минулого століття значна увага вчених була приділена класифікації систем бухгалтерського обліку. При цьому застосовувалися два підходи до класифікації систем бухгалтерського обліку: дедуктивний та індуктивний [388, 455,460]. Дедуктивний підхід базується на судженні окремих авторів. Першу таку класифікацію систем бухгалтерського обліку запропонував Г.Р. Хетфілд, який ще в 1911 p., відмічав схожість обліку в СІЛА і Великої Британії та спільні риси французької й німецької систем обліку. У його статті, перевиданої в 1966 р. [413], описані три типи систем бухгалтерського обліку: британо-американська, континентальна та південноамериканська. У 1967 р. Г. Мюллер [439] поділив системи бухгалтерського обліку на чотири типи: макроекономічні (Швеція), мікроекономічні (Нідерланди), уніфіковані (Франція, Німеччина), незалежних дисциплін (СІЛА, Велика Британія). Пізніше Г. Мюллер розробив альтернативну класифікацію, що базується на чотирьох характеристиках економічного і культурного 112
Розділ 2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування бухгалтерського обліку середовища країни: стадії економічного розвитку, складності бізнесу, політичних переконань та правової системи. Виходячи з цих ознак, Г. Мюллер виділив десять груп систем обліку [440]: 1. США/Канада/Нідерланди. 2. Британська Співдружність (крім Канади). 3. Німеччина та Японія. 4. Континентальна Європа (крім Німеччини, Нідерландів та Скандинавії). 5. Скандинавія. 6. Мексика та Ізраїль. 7. Південна Америка. 8. Країни Близького та Далекого Сходу, що розвиваються. 9. Африка (крім ПАР). 10. Комуністичні держави. У подальшому отримали розвиток багатомірні та ієрархічні класифікації систем бухгалтерського обліку. Ідею багатомірної класифікації використала Американська Асоціація бухгалтерського обліку (American Accounting Association -AAA), яка в 1977 p. розробила морфологію систем обліку. Ця морфологія являє собою матрицю, яка містить 8 параметрів, що визначають вплив на системи обліку. Кожен з цих параметрів потім був описаний у розрізі п'яти типів природи держави (табл. 2.9). Перевагою такого підходу є комплексна характеристика, яка дозволяє ідентифікувати систему бухгалтерського обліку, виходячи з основних параметрів, які визначають її. Наприклад, система бухгалтерського обліку Великої Британії може бути описана як Pj5 P22 р5р 1 р 4 р 4 р р 4 Оскільки бухгалтерський облік є важливою складовою культури суспільства, С Грей запропонував класифікацію, що ґрунтується на взаємозв'язку обліку та культури [412]. . В основу цієї класифікації покладено дослідження впливу культури на бізнес, яке було здійснено Інститутом досліджень міжнародного культурного співробітництва під керівництвом Г. Хофстеде. Дослідження Г. Хофстеде [416] дозволило виділити чотири основні критерії, які впливають на організацію бізнесу: індивідуалізм/ колективізм, відстань влади, уникнення невизначеності та мужність/ жіночість. 113
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Перший критерій визначає ступінь незалежності, що зберігається між членами суспільства («Я» чи «Ми»). Відстань влади відображає ступінь готовності членів суспільства жити в умовах нерівного розподілу влади між інститутами (сім'я, школа) та організаціями (компанія, фірма) та всередині них. Уникнення невизначеності характеризує ступінь відчуття дискомфорту членами суспільства в умовах невизначеності або необізнаності. Критерій мужність/жіночність визначає шлях, яким суспільство розподіляє соціальні ролі між статями. Крос-культурний аналіз дозволив визначити числові величини для сорока країн світу, які стали основою для подальших висновків про вплив культурних відмінностей. Виходячи з цього, країни було поділено на десять груп: латинські високорозвинуті (Бельгія, Франція, Аргентина, Бразилія, Іспанія, Італія); латинські слаборозвинуті (Колумбія, Еквадор, Мексика, Венесуела, Коста-Рика, Чилі, Гватемала, Панама, Перу, Португалія, Сальвадор, Уругвай); ■ азіатські високорозвинуті (Японія); ■ африканські (Східна і Західна Африка); азіатські слаборозвинуті (Індонезія, Пакистан, Тайвань, Індія, Малайзія, Філіппіни); Близького Сходу (арабські країни, Греція, Іран, Туреччина, Югославія); • азіатські колоніальні (Гонконг, Сингапур); • германські (Австрія, Німеччина, Швейцарія, Ізраїль); • англо-американські (Австралія, Канада, Ірландія, Нова Зеландія, Велика Британія, США, ПАР); скандинавські (Данія, Фінляндія, Норвегія, Швеція, Нідерланди). С. Грей дійшов висновку, що ці культурні ознаки впливають насамперед на такі елементи системи бухгалтерського обліку, як регулювання та міра уніфікації, принципи оцінювання активів і прибутку та міра розкриття інформації (рис. 2.3). Розроблена С. Греем матриця [455, с 49] свідчить, що індивідуалізм, незначна дистанція влади та слабке уникнення невизначеності позитивно впливають на професіоналізм, гнучкість, оптимізм та прозорість. 114
Параметр Природа держави 1 2 3 4 5 Р, Політична система Традиційна олігархія Тоталітарна олігархія Модернізована олігархія Опікунська демократія Політична демократія Рг Економічна система Традиційна Ринок Плановий ринок План -в - Р3 Стадія економічного розвитку Традиційне суспільство Стадія, що передує зростанню Зростання Просування до зрілості Масове спожи-. вання Р4 Мета фінансовоїзвітності Інвестиційні рішення Оцінка менеджменту Соціальна оцінка Сектор планування та контролю Цілі національної політики Р5 Джерело/ повноваження стандартів Виконавче рішення Правова дія Державна адміністративна одиниця Консорціум державно-приватний Приватний орган Р6 Навчальні тренін-ги та ліцензування Неформальне державне Формальне державне Неформальне приватне Формальнеприватне '- .... Р7 Забезпечення дотримання етичних норм Виконавче Державна адміністративна одиниця Правове Приватне - Рв Клієнт Уряд Держава Державні підприємства Недержавні підприємства -
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку
Рис. 2.3. Зв'язок культури та системи обліку [455, с 50] Б свою чергу існує тісний зв'язок між колективізмом, значною дистанцією влади і значним уникненням невизначеності та державним контролем, однаковістю, консерватизмом і секретністю. Виходячи з цього, С. Грей визначив місце культурних груп Хофстеде у системі координат відповідних «облікових критеріїв» (рис. 2.4, 2.5).
Рис. 2.4. Системи обліку: повноваження та примушення [412, с 12]
116
Р0ЗДЛ2. Ретроспективний аналіз та напрями реформування ^сдлтерсысого обліку
Рис. 2.5. Системи обліку: оцінка і розкриття [412, с 13] К. Ноубс запропонував ієрархічну класифікацію, яка ґрунтується на вивчені практики оцінювання лістингових компаній чотирнадцяти розвинутих країн (рис. 2.6). Наведена класифікація, з одного боку, випливає з класифікації Мюллера, а з іншого, акцентує увагу на розбіжностях у системі права. В.І. Ткач і М.В. Ткач як самостійні виділяють системи бухгалтерського обліку держав Східної Європи, ЄС, англосаксонську, французьку, африканської бухгалтерської ради, ООН та міжнародного комітету стандартизації обліку ОЕСР [317, с 10]. _ Критерії такої класифікації для французької, африканської та ЄС збігаються. Систем обліку ООН і ОЕСР немає, оскільки йдеться лише про окремі рекомендації. В результаті ця класифікація трансформується в три системи: континентальну, англосаксонську та держав Східної Європи. Індуктивний підхід до класифікації систем бухгалтерського обліку передбачає емпіричне дослідження певного масиву статистичної інформації.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Сутність трансформації та ідентифікація сучасної системи бухгалтерського обліку в Україні» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
