Результати та перспективи гармонізації бухгалтерського обліку на основі МСФЗ
Незважаючи на зростаючу роль МСФЗ у світі, їх мета та вплив на розвиток бухгалтерського обліку залишаються предметом дискусії Зокрема Л. Шнейдман характеризує МСФЗ як достатньо складну систему вимог, принципів, частково правил і процедур підготовки корисної для широкого кола зацікавлених осіб інформації [365, с 7]. ЗО
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку Ця система складається зі стандартів та тлумачень, оскільки згідно з визначенням, наведеним у п.11 МСБО 1 «Подання фінансових звітів»: «Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) - це стандарти та тлумачення, прийнятті Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО)». Вони охоплюють: ѕ Міжнародні стандарти фінансової звітності (IFRS); ѕ Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS); ѕ Тлумачення, розроблені Комітетом з тлумачення міжнародної фінансової звітності (IFRIC) або колишнім Постійним комітетом з тлумачень (SIC). М.Т. Щирба і Л.Я. Тринька визначають МСФЗ як «цілісну, постійно вдосконалювану систему обліку та фінансової звітності, що узагальнює принципи і правила фінансових звітів, яка виникла у результаті посилення процесів економічної інтеграції країн і спрямована на зближення методології обліку та звітності в різних країнах світу» [366, с 41]. Поряд з тим, О.М. Петрук вважає, що МСФЗ є принципами складання фінансової звітності, а не правилами [273, с 221], тому МСФЗ як система бухгалтерського обліку не існує [273, с 80]. Отже, О.М. Петрук буквально трактує поширений тезис про те, що МСФЗ є стандартами, орієнтованими на принципи, а стандарти фінансового обліку СІЛА є стандартами, орієнтованими на правила. У дійсності усі стандарти бухгалтерського обліку спираються на принципи і містять певні правила. Поряд з тим співвідношення між принципами та правилами в різних стандартах різні. Б МСФЗ наведено лише загальні правила щодо вибору та застосування облікової політики відносно подання та розкриття інформації у фінансових звітах. Тому визначення МСФЗ, надане Л. Шнейдманом, цілком прийнятне. Також слід погодитися з А. Шнейдманом у тому, що застосування в назві Ради і стандартів слів «стандарти бухгалтерського обліку» (accounting standards) дезорієнтує користувачів, налаштовуючи їх на традиційні питання облікового процесу. Але це є не наслідком неправильного перекладу терміна «accounting», а непослідовністю термінології, яка застосовується засновниками органу, який установлює МСФЗ. 31
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвиті; Крім того, принципи та правила фінансової звітності певної мірою визначають методологію бухгалтерського обліку, тобто про цес класифікації та систематизації первинних даних. МСФЗ стосуються фінансових звітів загального призначення, ме тою яких є надання інформації про фінансове становище, результа ти діяльності та рух грошових коштів підприємства, яка є корисної для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень. Фінансові звіти загального призначення - це звіти, що від повідають потребам тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх конкретних інформаційних потреб. До користувачів фінансових звітів належать існуючі та потен цінні інвестори, працівники, кредитори, клієнти, урядові установи та громадськість. Такі фінансові звіти не здатні забезпечити окремих користувачів усією інформацією, потрібною їм для прийняття рішень Через це окремі групи користувачів можуть установлювати інші або додаткові вимоги до інформації. Наприклад, уряд країни може встановити додаткові звіти для визначення і контролю податків Своєю чергою, керівництво підприємства визначає склад і зміст внутрішньої звітності, необхідної для планування, контролю і прийняття рішень. Водночас будь-які додаткові вимоги не повинні впливати на фінансові звіти, що складаються для інших користувачів. Такий підхід означає, що жодна група користувачів не повинна мати пріоритету щодо змісту фінансової звітності загального при значення. Поряд з тим розроблення стандартів фінансової звітності - це політичний процес, до якого залучено багато сторін, які виражают свої власні інтереси [376, с 78]. Я.В. Соколов і В.Я. Соколов вважають, що МСФЗ створені в інтересах міжнародних корпорацій, щоб полегшити їм складання консолідованої звітності та інвесторів, щоб полегшити їм переміщення капіталу з однієї країни в іншу [298, с 136]. Поділяючи думку авторів, що МСФЗ орієнтовані передусім на існуючих та потенційних інвесторів, не можна погодитись, що МСФЗ не лише нічого не дає виробникам, а й заважає правильно оцінити успішність роботи підприємства [298, с 139]. 32
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку Фінансові звіти мають правдиво відображувати фінансове становище, фінансові результати діяльності та потоки грошових коштів підприємства. Правдиве подання вимагає правильного відображення результатів операцій, інших подій та обставин відповідно до визначень та критеріїв визнання активів/ зобов'язань, доходу та витрат, наведених у Концептуальній основі МСФЗ. Застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності з додатковим розкриттям, коли це необхідно, передбачає досягнення правдивого подання фінансових звітів. Правдиве подання також потребує від підприємства: обирати та застосовувати облікову політику згідно з МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»; подавати інформацію в спосіб, що забезпечує доречну, досговірну, зіставну і зрозумілу інформацію; надавати додаткові розкриття, коли дотримання конкретних вимог МСФЗ недостатнє для здатності користувачів розуміти вплив операцій (інших подій та обставин) на фінансове становище і результати діяльності підприємства. Умови правдивого подання інформації згідно з МСФЗ наведено на рис. 1.9. Згідно з визначенням, наведеним у МСБО 8, «облікові політики-це певні принципи, основи, домовленості, правила та практика, що застосовуються підприємством для складання та подання фінансових звітів». Якщо стандарт або інтерпретація конкретно застосовуються до операції, іншої події або обставини, облікова політика (або політики) щодо цієї статті визначається застосуванням відповідного стандарту або інтерпретації. МСБО 1 зазначає, що облікову політику можна не застосовувати, якщо вплив її застосування несутгєвий. Але не дозволяється робити несуттєві відхилення від МСФЗ для досягнення певного подання фінансового становища, фінансових результатів і руху грошових коштів. За відсутності стандарту або інтерпретації, які конкретно застосовуються до операції, іншої події або обставини, керівництву підприємства слід використовувати власне судження, розробку та застосування облікової політики, результатом якої забезпечення якісних характеристик звітності. 33
Рис. 1.9. Складові правдивого подання інформації у фінансових звітах Фінансова звітність має бути підготовлена на основі припущення безперервності діяльності. Безперервність діяльності означає, що керівництво не має наміру ліквідувати підприємство або припинити операції, або не існуючу реальної альтернативи, як зробити це. Таке припущення важливе, оскільки в разі банкрутства або ліквідації підприємства його фінансова звітність складається, виходячи з інших принципів та вимог щодо оцінки статей, ніж в умовах зви чайної діяльності. Тому при підготовці фінансової звітності керівництву слід оціню вати здатність підприємства продовжувати свою діяльність. 34
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку МСБО 1 вимагає, щоб підприємство готувало фінансові звіти, крім Звіту про рух грошових коштів, з використанням обліку на основі нарахування. Облік на основі нарахування означає, що операції та інші події слід відображати в облікових реєстрах та наводити у фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться, а не обов'язково тоді, коли підприємство отримує або сплачує кошти. При застосуванні основи нарахування статті визнаються як активи, зобов'язання, капітал, дохід або витрати, якщо вони задовольняють визначення та критерії визнання усіх елементів, наведених у Концептуальній основі МСФЗ. Виходячи з вище викладеного, можна констатувати, що МСФЗ є системою, яка визначає об'єкт, елементи, мету та умови і основи її досягнення (рис. 1.10).
35
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Щоб визначити тенденції розвитку міжнародних стандартів фінансової звітності, слід проаналізувати останні зміни в тексті МСФЗ та плани щодо їх подальшого вдосконалення. Огляд змін в МСФЗ [93] свідчить передусім про тенденцію ускладнення стандартів. Це проявляється, зокрема, в зростанні обсягу інформації, яка підлягає розкриттю, розширенні сфери застосування професійного судження, збільшенні кількості об'єктів амортизації основних засобів в умовах компонентного підходу, розширення сфери застосування ринкових оцінок і тестування на предмет зменшення корисності. Друга тенденція, яка привертає увагу, це подальше обмеження можливості застосування альтернативних облікових політик. В результаті розглянутих змін з 1 січня 2005 р. скасовані такі альтернативи: ■ оцінювання запасів за формулою ЛІФО; • відображення змін облікової політики; відображення помилок минулих періодів у складі фінансових результатів поточного періоду; • оцінювання частки меншості в чистих активах придбаного бізнесу, виходячи з балансової вартості; • відображення об'єднання бізнесу із застосуванням методу об'єднання інтересів; • застосування валютного курсу на дату операції для відображення гудвілу та коригувань справедливої вартості активів і зобов'язань після придбання закордонного підприємства. Поряд з тим у 2007 р. було переглянуто МСБО 23 «Витрати на позики». В результаті перегляду МСБО 23 вимагає капіталізації витрат на позики щодо усіх кваліфікаційних активів. Після цих змін альтернативи, передбачені МСФЗ, обмежуються методами: оцінювання вибуття запасів; • амортизації основних засобів; оцінювання основних засобів, нематеріальних активів і інвестиційної нерухомості після первісного визнання; оцінювання державних грантів; відображення інвестицій в асоційовані дочірні та спільні підприємства в окремих та консолідованих фінансових звітах. 36
7o3^J::C^cmj[eH^iuja^pMOHi3av,ïi бухгалтерського обліку Однією з важливих тенденцій, яку відмічають фахівці [297, 329], є перехід до оцінки статей фінансової звітності за справедливою вартістю. У 1993 р. Рада зі стандартів фінансового обліку США (FASB) видала стандарт FAS - 115, яким запровадила оцінку окремих видів фінансових інструментів за справедливою вартістю замість правила нижчої оцінки за собівартістю чи ринковою вартістю. У1998 р. аналогічний підхід було запроваджено в МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінки». Пізніше оцінку за справедливою вартістю було розповсюджено й на не фінансові активи, зокрема інвестиційну нерухомість, біологічні активи, тощо. Така тенденція по-різному сприймається як у розвинутих країнах, так і в країнах з перехідною економікою. На думку Т. Домацета, така тенденція зумовлена тим, що справедлива вартість має певні переваги над історичною собівартістю, оскільки не залежить від: дати та витрат, пов'язаних з виникнення зобов'язання та придбанням активів; конкретного підприємства; • намірів підприємства щодо розміщення активів і зобов'язань. Проте застосування справедливої вартості в умовах ринків, що тільки зароджуються, пов'язане з певними труднощами та висувають нові вимоги щодо якості менеджменту, аудиту, кваліфікації, тощо [65, с.63]. Т. Рішар вважає, що із застосуванням такої інновації, як «справедлива вартість», французька система обліку може перетворитися на облікову модель, орієнтовану на «квапливих» менеджерів або інвесторів [82, с 14]. Я.В. Соколов та В.Я. Соколов зазначають, що введення в облік «справедливої вартості» рівнозначно ліквідації бухгалтерського обліку в нашому розумінні [298, с 142], а В.В. Ковальов розглядає це як ознаку революції в обліку [33]. В.Б. Івашкевич вважає, що використання терміна «справедлива вартість» - правомірно, а застосовувати його потрібно і можливо [33]. Поряд з тим по-різному трактується справедлива вартість. О.Д. Гудзінський, Г.Г. Кірейцев і В.К. Савчук вважають, що нормативне закріплення в міжнародних і національних стандар- 37
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку тах поняття справедливої вартості означає відмову суспільства від етимологічного значення категорії «справедливість» і свідчить про активний наступ капіталу на людину [123, с 11]. В.Ф. Палій зазначає, що «справедлива вартість» - це умовний термін, який визначає достовірно відому ринкову вартість об'єкта, якою є відновна вартість [255, с 8]. На думку В.Я. Соколова, в основу справедливої вартості покладено ідеї Р.Д. Чамберса, а справедлива вартість - це вартість предмета на момент складання балансу [296]. Б.В. Ковальов [33] вважає справедливу вартість аналогом ринкової вартості. Схожу точку зору висловлює О. Кірей, який стверджує, що «включення» до українських нормативних актів поняття справедливої вартості нагадує звичайнісіньку примху моди. У національних стандартах правильніше було б оперувати поняттям ринкової вартості замість справедливої» [161, с.41]. Л.Г. Ловинська класифікує справедливу вартість як вид поточної вартості [194, с 87], а Р. Грачова вказує, що справедлива вартість може бути первісною вартістю безоплатно отриманих активів [121, с 12-13]. І. Чалий [347] вважає, що справедлива вартість застосовується, коли бухгалтер не може взяти на себе відповідальність за точність суми історичної оцінки або у разі відсутності об'єктивно-універсального грошового вимірника. Р. Паркер [449] вказує, що справедлива вартість немонетарного активу звичайно ґрунтується на його поточній відновлюваній собівартості. Це суперечить твердженню В.Я.Соколова з приводу того, що в основу справедливої вартості покладені ідеї Р.Д. Чамберса, оскільки останній відстоював оцінку на основі чистої реалізаційної вартості. Поряд з тим в МСФЗ зазначається, що «чиста вартість реалізації стосується чистої суми, яку суб'єкт господарювання очікує отримати від продажу запасів у звичайному ході бізнесу. Справедлива вартість відображає суму, за яку ті самі запаси можна обміняти між обізнаними та зацікавленими покупцями та продавцями ринку. Перша -вартість, визначена суб'єктом господарювання, остання - ні. Чиста вартість реалізації для запасів може не бути рівною справедливій вартості мінус витрати на продаж» [214, с 1166]. На наш погляд розбіжності в підходах до тлумачення поняття «справедлива вартість» зумовлені насамперед відсутністю єдиної 38
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку чіткої класифікації оцінок, які застосовуються в бухгалтерському обліку, та різноманіттям видів оцінок, які вживаються в тексті «Міжнародних стандартів фінансової звітності». У зв'язку з цим необхідно насамперед з'ясувати сферу застосування справедливої вартості згідно з МСФЗ та її зв'язок з іншими видами оцінок. Згідно з визначенням, наведеним в МСФЗ, справедлива вартість (fair value) - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [214, с 1158]. Схожий зміст має визначення терміна «ринкова вартість» наведене в Міжнародному стандарті оцінки 1 «Оцінювання на основі ринкової вартості» (IVS1): «ринкова вартість є сумою, за якою нерухомість має перейти «з рук у руки» на дату оцінки між добровільним покупцем і добровільним продавцем в результаті комерційної операції після адекватного маркетингу; при цьому вважається, що кожна з сторін діяла компетентно, розсудливо та без примушення» [427]. Далі в цьому стандарті підкреслюється, що поняття «ринкова вартість» та «справедлива вартість» не є синонімами. На відміну від «ринкової вартості», поняття «справедливої вартості» припускає, що операція може відбутися за наявності певних розбіжностей або за обставин, що відрізняються від нормального процесу перерозподілу в умовах відкритого ринку. Такі обставини включають можливість здійснення термінової операції, коли одна із сторін знаходиться в скрутному становищі, а також інпіі випадки, не передбачені в наведеному вище визначенні ринкової вартості. Отже поняття «справедлива вартість» у тому сенсі, що застосовується в бухгалтерському обліку не є синонімом терміна «ринкова вартість». Поряд з тим ринкова вартість є розрахунковою величиною, ДЛЯ визначення якої можуть бути застосовані різні методи, зокрема: затратний і зіставлення продажу; капіталізованого доходу; дисконтованих грошових потоків. Ці ж методи можуть бути основою для розрахунку справедливої вартості, але остаточна справедлива вартість враховуватиме стан активів та їх призначення. Концептуальна основа МСФЗ розглядає чотири основи оцінки, які включають: історичну собівартість, поточну собівартість, вартість реалізації (погашення) і теперішню вартість [213, с. 43]. Історична собівартість передбачає, що активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або за спра- 39 ■
ведливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх на момент придбання. Зобов'язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання або, за деяких інших обставин (наприклад податків на прибуток), за сумами грошових коштів чи їх еквівалентів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності. При застосуванні поточної собівартості активи відображають« за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б сплачена в разі придбання такого ж самого активу на поточний момент, а зобов'язання - за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов'язання на поточний момент. Вартість реалізації (погашення) передбачає, що активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість означає, що активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, що, як очікується, має генерувати стаття під час звичайної діяльності підприємства. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистого вибуття грошових коштів, які, як очікується, будуть необхідні для погашення зобов'язань у ході звичайної діяльності. Отже, МСФЗ передбачає можливість використання історичної, поточної або комбінованої оцінки з метою фінансової звітності, але не виділяє як окремий вид оцінки справедливу вартість. У зв'язку з цим можна припустити, що справедлива вартість є окремою основою оцінки, яка не була включена до концептуальної основи, оскільки остання не є складовою стандартів і була розроблена раніше, ніж справедливу вартість було включено до МСФЗ. Друге припущення означає, що справедлива вартість не є самостійною основою оцінки, а є її різновидом. У зв'язку з тим слід звернути увагу, що наведене вище визначення історичної собівартості передбачає, що, наприклад, історич- 40
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку ною собівартістю активу, отриманого в результаті обміну на інший актив, може бути справедлива вартість відповідно отриманого або відданого активу. Це спростовує твердження Р. Грачової та І. Чалого, що справедлива вартість не є історичною собівартістю та класифікацію справедливої вартості як поточної вартості, запропоновану Л. Ловінською. На наш погляд, причиною багатьох помилок, що припускаються в процесі класифікації оцінок, є абстрагування від часу, до якого застосовується оцінка, та часу, в якому вона здійснюється. Я.В. Соколов вважає, що, залежно від моменту виміру всі оцінки належить відносити до теперішнього часу. При цьому оцінки можуть бути оцінками минулого, теперішнього або майбутнього (тобто характеризувати вартість майна в різні періоди часу) та спиратися на інформацію, яка стосується минулого, теперішнього та майбутнього. Виходячи з цього, В.Я. Соколов виділяє дев'ять оцінок: минулі, теперішні та майбутні оцінки минулого, теперішнього, та майбутнього [300, с 200]. Поділяючи думку Я.В. Соколова щодо підходу до класифікації оцінок на основі горизонту часу, не можна погодитися, що оцінки слід відносити лише до теперішнього моменту. Фінансові звіти минулих періодів відображають оцінки, зроблені в минулих періодах. Тому доречно поділити оцінки залежно від часу їх здійснення на минулі та поточні. Тоді з урахуванням часу, до якого застосовуються ці оцінки, можна побудувати матрицю (табл. 1.4). Слід зазначити, що справедлива вартість характеризує не час операції обміну, а умови такої операції. Виходячи з визначення, справедлива вартість передбачає наявність трьох умов: незалежності, обізнаності та зацікавленості сторін. Незалежність означає, що сторони не є зв'язаними, оскільки в операціях між зв'язаними сторонами ціни можуть відрізнятись від ринкових. Обізнаність сторін передбачає, що сторони володіють інформацією щодо ринкової ситуації та цін. Зацікавленість означає, що обидві сторони не є змушеними здійснювати операцію під впливом обставин (наприклад, у разі необхідності термінового продажу майна). Виходячи з цього, справедлива вартість може бути як первісною, так і поточною оцінкою елементів фінансової звітності. 41
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Таблиця 1.4. Диспозиція оцінок у часі
Час здійснення оцінки Час, до якого застосовується оцінка Минуле Сучасне Минуле Історична собівартість Історична собівартістьПоточна собівартістьВартість реалізації'ї погашення)Теперішня вартість Сучасне Нормативна собівартість Поточна собівартістьВартість реалізації (погашення)Теперішня вартість Майбутнє Бюджетні (прогнозні) оцінки Ліквідаційна вартість Майбутня вартість Первісна оцінка з використанням справедливої вартості застосовується в разі купівлі-продажу активів в операції між незалежними" та проінформованими сторонами в звичайному ході діяльності. Згідно з МСБО18 «Дохід», дохід має оцінюватись за справедливою вартістю компенсації, яка була отримана або підлягає отриманню. При цьому сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб'єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. У більшості випадків компенсація надається в грошовій формі або у формі еквівалентів грошових коштів, "а дохід виражається в тій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню. Проте в разі відстрочки надходження грошових коштів або їх еквівалентів справедлива вартість компенсації може бути нижчою від номінальної суми грошових коштів, яка була чи буде отримана. Наприклад, суб'єкт господарювання може надати безвідсотковий кредит покупцеві або прийняти від покупця у вигляді компенсації за продаж товарів вексель до отримання, ставка відсотка якого буде нижчою за ринкову. Коли домовленість фактично є фінансовою операцією, справедлива вартість компенсації визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень із використанням умовної ставки відсотка. Умовна ставка відсотка буде найточніше визначена з таких ставок: а) домінуючої ставки на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою 42
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку або б) ставки відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструмента до поточної грошової ціни продажу товарів чи надання послуг. Різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою компенсації визнається як дохід від відсотка. Коли товар або послуга обмінюються чи підлягають обміну на товари або послуги, які є подібними за характером та вартістю, обмін не розглядається як операція, котра генерує дохід. Це часто відбувається з такими товарами, як олія або молоко, коли постачальники обмінюються запасами в різних регіонах для вчасного задоволення попиту в певній місцевості. Коли товари продаються або послуги надаються в обмін на неподібні товари чи послуги, обмін розглядається як операція, яка генерує дохід. Дохід оцінюється за справедливою вартістю отриманих товарів або послуг, скоригованихна суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо неможливо достовірно оцінити справедливу вартість отриманих товарів або послуг, дохід оцінюється за справедливою вартістю переданих товарів або послуг, скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів. З цього випливає, що первісною оцінкою дебіторської заборгованості покупців звичайно є справедлива вартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), визначена в угоді між продавцем і покупцем. Це спростовує тезу про те, що справедлива вартість має умовний характер, оскільки визначається не за реальною угодою [195, с 247]. З іншого боку, справедлива вартість звичайно є основою первісної вартості придбаних підприємством активів, оскільки сума, сплачена (або така, що підлягає сплаті) покупцем, є основним компонентом фактичної собівартості придбаного активу. Оцінку немонетарних активів, отриманих на умовах державного гранта згідно з МСБО 20, звичайно слід здійснювати за справедливою вартістю та обліковувати и грант, і актив за цією справедливою вартістю. Згідно з МСБО 17 «Оренда», на початку терміну фінансової оренди орендар відображає в обліку отримані активи і пов'язані з ними зобов'язання за справедливою вартістю орендованого майна, якщо вона менша, ніж теперішня вартість мінімальних орендних платежів. 43
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвити Для оцінки основних засобів, нематеріальних активів та інвестиційної нерухомості після їх первісного визнання МСФЗ передбачають дві альтернативні моделі: собівартість або переоцінка за справедливою вартістю. Згідно з п.43 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» фінансові активи та фінансові зобов'язання під час первісного визнання слід оцінювати за їхньою справедливою вартістю до якої додаються (крім фінансових активів і фінансових зобов'язань, що о& ліковуються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі прибутків і збитків) витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов'язання. Подальша оцінка фінансових активів і фінансових зобов'язань залежить від їх класифікації (табл. 1.5). Таблиця 1.5. Оцінка фінансових активів і фінансових зобов'язань після первісного визнання
Категорія Оцінка Відображення змін у Перевірка балансовій вартості на зменшення корисності Фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі прибутків ізбитків Справедлива вартість Прибутки та збитки Ні
Позики та дебіторська заборгованість Амортизована собівартість Прибутки та збитки Так Інвестиції, утримувані до Амортизована Прибутки та збитки Так погашення собівартість Фінансові активи, доступні для Справедлива Власний капітал Так продажу вартість Фінансові зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі Справедлива вартість Прибутки та збитки X прибутків і збитків Інші фінансові зобов'язання Амортизована собівартість Прибутки та збитки X Придбані інструменти капіталу,які не котируються і справедливувартість яких не можна достовірно оцінити Собівартість з урахуванням Прибутки та збитки Так зменшення корисності 44
Розділ 1. Сучасні тенденції гармонізації бухгалтерського обліку МСФЗ 2 «Платіж на основі акцій» вимагає оцінювати платежі на основі акцій за справедливою вартістю на певну дату (табл. 1.6). Таблиця 1.6. Дата оцінки за справедливою вартістю платежів на основі акцій
Вид операції Дата оцінки за справедливою вартістю Платіж на основі акції з використанням інструментів капіталу Лише на дату угоди (надання права) Платіж на основі акції з використанням коштів На кожну звітну дату Платіж на основі акції за наявності альтернативи розрахунку коштами І Лише на дату угоди - для компонента капіталу та на кожну звітну дату - для компонента зобов'язання Залежно від виду платежу на основі акції справедлива вартість можу бути визначена виходячи зі: справедливої вартості наданих акцій або прав на акції; справедливої вартості отриманих товарів або послуг; внутрішньої вартості. Більшість платежів на основі акції не матимуть еквівалентного інструменту, який є об'єктом купівлі-продажу на активному ринку. Тому для визначення справедливої вартості, згідно з МСФЗ 2, слід застосовувати певні методи оцінювання, зокрема модель Блека-Іїїоулза, біномну модель тощо. МСФЗ 2 вимагає, щоб такі методи оцінювання узгоджувались із загальноприйнятною методологією ціноутворення щодо фінансових інструментів, враховуючи всі чинники та припущенням, які використовують незалежні учасники ринку фінансових інструментів. У разі придбання майнового комплексу шляхом об'єднання бізнесу згідно з МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» покупець повинен оцінювати вартість об'єднання бізнесу як суму справедливої вартості на дату обміну наданих активів, понесених чи прийнятих зобов'язань або інструментів капіталу, випущених покупцем в обмін на контроль за об'єктом придбання, плюс будь-які витрати, які безпосередньо відносяться до об'єднання бізнесу.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Результати та перспективи гармонізації бухгалтерського обліку на основі МСФЗ» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
