Управлінській облік використовується для відображення внут- рішніх операцій підприємства. Його значення полягає в тому, що облік і аналіз витрат і управлінський облік являють собою основ- ну систему внутрішніх комунікацій господарської одиниці. Пла- нування (складання кошторису) і контроль (вимірювання резуль- татів діяльності) життєво необхідні як для підприємницьких, так і для бюджетних організацій. У кожному виді бізнесу потрібно керувати фінансовими і людськими ресурсами, а управлінський облік забезпечує для цього потрібний механізм. Управлінський облік — це перш за все облік витрат і кальку- лювання собівартості готової продукції і виконаних послуг, техні- ко-економічне планування і аналіз виробничих витрат. Управ- лінський облік охоплює значну частину бухгалтерського, статис- тичного, оперативно-технічного обліку і планування, а також час- тину економічного аналізу господарської діяльності. Закордонний управлінський облік далеко не однорідний (од- наковий). В ньому ocновними є два напрями — американський і європейський, останній характеризується головним чином німе- цьким обліком. Європейський виробничий облік передбачає точ- ність обчислення собівартості продукції. В США головна ціль управлінського обліку — контроль за витратами виробництва як трансформована форма контролю за прибутками. Обчислення (калькулювання) собівартості продукції розглядається як друго- рядна справа.
214 Сам термін собівартість в американській обліковій літературі відсут- ній. Значною мірою він замінюється поняттям costs (витрати) або unit costs (витрати в розрахунку на одиницю виробу). У західноєвропейсь- кій обліковій літературі існує спеціальний термін: німецький — Selbst- koster або французький prix de revient, що в перекладі на українську мову означає собівартість. У той час, як у США головний акцент робиться на прибутки, європейські підприємства мають тенденцію вирівнювати най- кращі і найгірші результати еластичним використанням резер- вів. Останнім часом різниця між американським і європейським управлінським обліком дещо вирівнялася. На європейських під- приємствах в оперативному обліку і контролю за витратами та прибутком використовуються такі поняття, як стандарт-кост, ди- рект-кост (постійні та прямі витрати). У США більшість фірм, які виконують урядові замовлення і зобов’язані давати покупцям точну калькуляцію собівартості ви- робів, більше уваги приділяють точному калькулюванню собівар- тості. Американський напрям в обліку, крім США, характерний також для Англії, Австралії, англомовних розвинених держав, а також для Японії. Управлінський облік, як й інші види обліку, передбачає в ос- новному детальну класифікаційну схему обліковуваних витрат. Класифікація витрат може ґрунтуватись на різних ознаках. В управлінському обліку використовують класифікацію, загально- прийняту і для вітчизняного обліку. Сутність її полягає у відне- сенні виробничих витрат в один із трьох класів: матеріальні витрати; витрати з оплати праці; виробничі накладні витрати. Останній клас інколи називають загальнозаводськими накла- дними витратами (factory overhead costs). Матеріальні витрати і витрати з оплати праці вважають прямими витратами (direct costs), тоді як загальнозаводські накладні витрати вважають не- прямими витратами (indirect costs). Прямі витрати можна віднес- ти безпосередньо на відповідні вироби, непрямі розподіляють по виробах за прийнятою методикою. Не менш важливим принципом класифікації витрат в управ- лінському обліку є принцип еластичності. Під еластичністю ро- зуміють залежність розміру витрат від чинників, які впливають на витрати: обсяг випуску продукції; ступінь використання виробничих потужностей; організаційна структура підприємства та ін.
215 Наявність залежності витрат виробництва, тобто явище елас- тичності, означає поділ витрат за ступенем їх впливу на зміни масштабів виробництва: на змінні виробничі витрати і постійні виробничі витрати. В управлінському обліку, під час обліку по- стійних і змінних витрат широко використовують економетричні (графічні) і математичні методи обліку і аналізу. Постійні витрати незалежно від обсягу виробництва залиша- ються на одному й тому самому рівні. Змінні витрати залежать від обсягу виробництва і змінюються у зв’язку з його коливанням. Змінні витрати поділяють на пропорційні, прогресивні, дегре- сивні, регресивні, стрибкоподібні, реманентні і гнучкі. Пропор- ційні витрати прямо пропорційно залежать від обсягу виробницт- ва. Як тільки пропорційні витрати перебільшать розмір витрат, пов’язаних з експлуатацією виробничих потужностей, їх розмір збільшуватиметься пропорційно росту обсягів виробництва. При- кладом таких витрат можуть бути сировина і матеріали, які без- посередньо споживаються в процесі виробництва. Прогресивні витрати збільшуються значно швидше, ніж обся- ги виробництва, наприклад, оплата праці виробничих працівни- ків за відрядно-прогресивної системи. Дегресивні витрати зростають повільніше, ніж об’єм виробниц- тва. Прикладом таких витрат є витрати на енергію і паливо, мас- тильні матеріали на поточний ремонт виробничого обладнання та ін. Регресивні витрати відрізняються тим, що у зв’язку зі збіль- шенням обсягів виробництва вони зменшуються. Наприклад, по- стійні витрати із розрахунку на один виріб. Чим більше виробле- но продукції, тим менші витрати на одиницю продукції. Стрибкоподібні витрати характерні для тих випадків, коли в напрямі підвищення або зниження переглядаються оптові ціни на сировину і матеріали, комплектуючі вироби, тарифи та послу- ги виробничого характеру і тарифні ставки заробітної плати. Ці зміни разові і спричинюють стрибкоподібне підвищення або зме- ншення витрат. Особливо це помітно, коли мова йде про сировину і матеріали, які в середньому займають дві третини у витратах виробництва. Реманентні (спізнюючі) витрати швидко зростають у разі збі- льшення обсягів виробництва, значно повільніше зменшуються в разі його скорочення. Змінні витрати змінюються по-різному, залежно від обсягів виробництва, а в окремих випадках виступають як пропорційні, прогресивні або дегресивні.
216 Постійні витрати поділяються на абсолютно-постійні витрати підприємства (витрати без руху) і умовно-постійні витрати. До абсолютно-постійних відносять амортизаційні відрахуван- ня, які не залежать від ступеня використання основних засобів, до умовно-постійних — витрати, пов’язані з підтриманням цих засобів в нормальному стані. За умов інфляції особливої актуальності набуває поділ витрат залежно від зовнішньої форми їх виразу на періодичні і довго- часні (довгострокові, тривалі). Періодичні витрати мають грошовий вираз у кожний момент їх виникнення, а довгочасні (довгострокові, тривалі) є результа- том умовних бухгалтерських процедур і мають тривалий термін їх віднесення на витрати виробництва в грошовому виразі. Прикла- дом періодичних витрат може бути заробітна плата працівників заводоуправління, довгочасних (тривалих, довгострокових) — амортизація основних засобів. Такий порядок поділу витрат ви- користовується в одному із варіантів обліку витрат. Незалежно від способів класифікації витрат в управлінському обліку за основу приймається їх поділ на постійні і змінювані. Ця класифікація поширена в закордонному обліку для контролю за рівнем собівартості і рентабельності продукції. Облік забезпечує відображення залежності витрат від змін об- сягів виробництва, що дозволяє підрахувати поріг рентабельності, тобто встановити такі обсяги виробництва, які повністю окупа- ються одержаними прибутками і продукція стає рентабельною. Поряд з порогом рентабельності на основі цієї класифікації по- стійних витрат можна визначити точку ліквідності. Спостереження за точкою ліквідності дає змогу встановити найнижчий обсяг виробництва, за якого ще є можливість одержа- ти (отримати) дохід від реалізації. Коливання ліквідності може бути зафіксовано іноді раніше, ніж відсутність дохідності (прибут- ку). Це спонукає вжити ефективних заходів ще до того, як облік фінансових результатів визначить збитки. Для обґрунтованого контролю витрати поділяють за суб’єктами (особами, які працюють на підприємстві): на контрольовані і не- контрольовані. Таку класифікацію витрат називають структур- ною або правовою. Ця класифікація має велике значення для управлінського обліку і контролю в об’єднаннях і підприємствах з багатоцеховою структурою і широко використовується в системі обліку витрат і результатів. У зв’язку з калькуляцією цін і потре- бами прийняття управлінських рішень розрізняють середні і гра- ничні витрати.
217 Середні витрати розраховують шляхом розподілу повних ви- трат на всю випущену продукцію. Ці витрати мало придатні для аналізу. Під граничними витратами слід розуміти пропорційно-змінні витрати, приріст яких на кожну заново виготовлену одиницю го- тової продукції постійний (не змінюється). В управлінському обліку класифікація витрат не обмежується вказаними ознаками, тому при підготовці управлінських рішень доцільно розподіляти витрати на значні і незначні; витрати, яким можна і не можна запобігти; витрати, які можна допускати в періоди, сприятливі для кон’юнктури ринку, і витрати, які не допускаються ні за яких обставин та ін. Розглянуті види класифікації витрат на виробництво обумов- люють різні варіанти їх обліку, організації і управління виробни- цтвом. Чинні зарубіжні системи обліку витрат класифікують за ступе- нем нормування витрат та повнотою їх відображення. За ступенем нормування розрізнюють фактичні (актуальні), облікові (обґрунтовані, стабільні) і нормативні (стандартні) сис- теми; за повнотою відображення — повні (вони фіксують всі ви- трати) і часткові (фіксують тільки частину витрат) системи обліку витрат на виробництво. Система обліку повних фактичних витрат традиційно викори- стовується в бухгалтерському обліку, передбачає всебічне і точне відображення абсолютно всіх витрат. Але практично виконати це неможливо. Наприклад, амортизація нараховується за встановленими норма- тивами, а насправді знос основних засобів відбувається (нарахову- ється) індивідуально. У цій системі витрати поділяють на три групи: 1) за елемента- ми; 2) за центрами відповідальності; 3) за готовими виробами. Непрямі витрати розподіляють за центрами відповідальності і готовими виробами за вибраними базами і згідно з уста- новленими коефіцієнтами. Такий розподіл не залежить від сту- пеня використання виробничих потужностей; він визначається обсягом виробництва і його розподілом (завжди умовно) на заве- ршене і незавершене. Розподіл непрямих витрат має умовний характер, оскільки вибір бази розподілу визначає і результат розподілу цих витрат. Подвійний розподіл призводить до фаль- сифікації результатів виробництва. Це зумовлює обмежене вико- ристання такої системи обліку витрат, її непридатність для при- йняття управлінських рішень і проведення контрольно-ревізійної роботи.
218 Система обліку нормативних витрат передбачає розвиток ви- щерозглянутої. Її особливостями є те, що в ній використовують так звані нормативні ціни (як правило, середні, але завжди твер- ді ціни на матеріали, енергію та послуги). За такої системи не- прямі витрати не розподіляються, а обчислюються за раніше встановленими ставками, розмір яких або дорівнює досягнутому в минулому році рівню витрат, або обчислюється за даними річного виробничого плану і загальної планової суми непрямих витрат. Нормативні витрати розраховуються на підставі даних про серед- ньорічне використання виробничих потужностей підприємства. Недоліком цієї системи є те, що при цьому не проводиться поділ на постійні і змінні витрати. Цій системі притаманні такі перева- ги: витрати мають зв’язок не з обсягом виробництва, а зі ступенем використання виробничих потужностей; аналіз відхилень фак- тичних витрат від нормативних дає змогу контролювати ефек- тивність господарського процесу, що забезпечує виключення не- обґрунтованих змін (коливань) собівартості. Система обліку нормативних витрат ґрунтується на поданні адміністрації інформації про те, якими мають бути виробничі ви- трати. Для фіксації прямих витрат використовуються нормативи (стандарти), а для фіксації непрямих — кошториси (бюджети). У зв’язку з цим можна перерахувати очікувані нормативні витра- ти на фактичне використання виробничих потужностей. У проце- сі обліку виявляють відхилення фактичних загальних витрат від нормативних. Система обліку змінних витрат передбачає відрахування не- повної, зрізаної собівартості без непрямих (загальних) витрат. Ця система сформувалася у США в період великої депресії (1928 p.). Вона отримала назву direct costing, що означає калькуляцію за прямими витратами. Сутність цієї системи зводиться до того, що прямі витрати розподіляються на готові вироби, а непрямі витра- ти цілком відносять на загальні фінансові результати того звітно- го періоду, в якому вони виникли. Отже, якщо за кожним виробом з виручки від реалізації (відпускної ціни) вирахувати змінні ви- трати, пов’язані з виробництвом виробу, то одержимо брутто- прибуток з кожного виробу. Сукупний брутто-прибуток реалізо- ваних виробів призначений для покриття загальної суми постій- них витрат. Така система обліку призводить до того, що постійні витрати не співставляються з запасами готової продукції і не фік- суються в обсягах незавершеного виробництва. У зв’язку з цим розглянута система орієнтує бухгалтерський облік на процес реа- лізації, а це сприяє потребам вивчення ринку.
219 Нормативна (стандартна) система обліку змінних витрат має свої особливості. Облік витрат на виробництво і його результатів на сучасному етапі приймає багатогранний характер. При цьому виділяють два основних підходи. Перший підхід спрямований на калькулювання собівартості і контроль за витратами на кожний окремий вид готової продукції. Для нього характерний поділ всіх витрат на прямі і непрямі (за- гальні). Цей підхід призначений для обчислення повних витрат. Другий підхід спрямований на вдосконалення методики при- йняття управлінських рішень, вміння коригувати їх залежно від змін ринкової кон’юнктури й інших зовнішніх чинників. При цьому опір робиться на відображення залежності витрат від змін в обсягах і структурі виробленої продукції, використовується кла- сифікація витрат на змінні і постійні. Слід мати на увазі, що пе- рший підхід зорієнтований на виробництво, а другий — на ринок. «Ринкові» системи обліку у кожному звітному періоді забезпе- чують контроль за впливом розмірів витрат на обсяги готової про- дукції. Основним оціночним показником у цих системах виступає результат брутто, який називається внеском на покриття. Результат брутто підраховується як різниця доходу від реалі- зації і змінних витрат, який забезпечує покриття постійних ви- трат і створення прибутку. Постійні витрати розглядаються в цих системах управлінського обліку як єдине ціле і не порівнюються з окремими виробами. Зорієнтований на ринок підхід до обліку ви- трат призвів до формування в економічно розвинутих державах нових варіантів обліку. Так, у США було розроблено облік змінних витрат, в Європі — облік покриття. Усі згадані варіанти дають змогу у певній мірі спростити облік витрат на виробництво. Це спрощення досягаєть- ся за рахунок зведення обліку витрат на виробництво до обліку однієї змінної, а саме пропорційно змінних витрат залежно від зміни обсягів і структури виробництва. До переваг ринкових систем обліку витрат слід віднести гнучкість і простоту їх практичного використання при коротко- строкових розрахунках, характерних для підприємств із серій- ним чи масовим виробництвом, які підпали під вплив кон’юнктурних коливань. Недоліком цих систем є складний ха- рактер нарахування націнки на покриття постійних витрат, тобто брутто-результату, оскільки ця націнка включає, крім по- стійних витрат, ще й прибуток, тим самим витрати змішуються (переплутуються) з доходами. Ці обставини роблять орієнтовані на ринок системи обліку витрат на виробництво непридатними для прийняття середньо- і довгострокових рішень, характерних для підприємств із сезонним чи збільшеним вузькоасортимент- ним циклом.
220 Зближення цих підходів, спроби подолати їх недоліки і підси- лити позитивні якості привело до виникнення в управлінському обліку змішаних варіантів систем обліку витрат на виробництво. На базі обліку часткових витрат на виробництво розроблені: Ḑ багатоступеневий облік витрат; Ḑ облік відшкодування постійних витрат; Ḑ облік відшкодування найбільших стандартних витрат. На базі обліку повних витрат виникли: Ḑ облік відносних індивідуальних витрат; Ḑ облік витрат за чинниками виробництва; Ḑ функціональний облік витрат; Ḑ структурний облік витрат; Ḑ облік постійних розподільчих витрат. Облік відшкодування постійних витрат на виробництво. Сут- ність цього варіанта обліку витрат на виробництво зводиться до об’єднання обліку змінних витрат з обліком повних витрат. По- стійні витрати обліковуються за допомогою відповідних відсотко- вих ставок. При цьому до прямих змінних витрат відносять обчи- слені постійні витрати кожного наступного ступеня розрахунків.
Приклад Виріб «А» 1. Змінні витрати 44,50 2. Постійні витрати на один виріб (22,7 % від п. 1) 10,09 3. Всього 54,59 4. Постійні витрати за місцем виникнення (4,5 % від п. 3) 2,05 5. Всього 56,64 6. Постійні витрати центру відповідальності (7,5 % від п. 5) 3,55 7. Всього 60,19 8. Постійні витрати підприємства (3,7 % від п. 7) 1,66 9. Собівартість 61,85
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Управлінський облік» з дисципліни «Теорія бухгалтерського обліку»
