В Государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под валовой прибылью торгового предприятия понимается показатель, характеризующий конечный финансовый результат деятельности торгового предприятия и представляющий собой сумму прибыли от реализации товаров, услуг, имущества к сальдо доходов и расходов от внереализационных операций. Иначе говоря, валовая прибыль в торговле определяется как разница между выручкой от реализации товаров и себестоимостью их продажи. Особенностью розничных торговых фирм является то, что указанные организации имеют право учитывать товары не только по покупным ценам, но и по продажным. Такое право им предоставляет п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2000 N 44н (далее - ПБУ 5/01). Так как возможность учета товара по продажным ценам представляет собой право, а не обязанность розничных торговых организаций, то использование продажных цен должно быть закреплено в учетной политике. Заметим, что использование покупных цен предполагает натурально-стоимостную схему учета товарных запасов, а использование продажных цен - стоимостную схему, при которой компания не ведет учет товара отдельно по каждому наименованию. Те, кто работал в рознице, знают, что возможность использования натурально-стоимостной схемы учета розничных товаров может быть реализована не всегда. Так, например, организовать такой учет можно без особых проблем при торговле мебелью, бытовой техникой и другими подобными "штучными" товарами. Если же речь идет о торговле иными видами товаров, например продовольственными товарами, то вести учет покупных товаров по ценам приобретения организация торговли может только при наличии у нее специальных видов контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), позволяющей при продаже считывать с товара всю необходимую о нем информацию. Эта информация о товаре, а именно: его наименование, дата поступления, покупная стоимость, ставка НДС, по которой производится налогообложение реализации товара, и так далее, - объединяется в специальный штрихкод и наносится на товар при его приемке в торговую организацию. Однако, в связи с тем что такая контрольно-кассовая техника стоит недешево, мелкие торговые фирмы не могут позволить себе ее приобретение, в связи с чем просто вынуждены вести учет товаров по продажным ценам. Естественно, что порядок учета выручки от реализации в розничной торговой фирме в первую очередь зависит от того, какие цены используются продавцом для оценки товаров покупные или продажные. Напомним, что при отражении выручки от продажи товаров торговая компания обязана руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности торговой компании. Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий: - организация имеет право на получение этой выручки; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; - право собственности на товар перешло к покупателю; - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Как видим, одним из условий признания выручки является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Обращаем ваше внимание, что продажа товара в розницу осуществляется на основании договора розничной купли-продажи, гражданско-правовые основы которого установлены параграфом 2 гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Особенностью такого договора по сравнению с обычным договором купли-продажи является то, что момент оплаты приобретенного покупателем товара и его передача покупателю розничным продавцом по общему правилу совпадает. Как следует из ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Напоминаем, что требование о применении контрольно-кассовой техники при продаже товаров вытекает из ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ). Пунктом 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ определено, что контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в государственный реестр, применяется на территории России в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Обращаем ваше внимание, что несоблюдение розничным продавцом требования о применении ККТ может привести к негативным последствиям для фирмы. Статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях установлено, что продажа товаров без применения контрольно-кассовой техники влечет наложение административного штрафа: - на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч рублей; - на должностных лиц от трех тысяч до четырех тысяч рублей; - на юридических лиц от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей. Таким образом, выручка от розничной продажи товара отражается в бухгалтерском учете продавца в момент исполнения договора выдачи розничным продавцом чека ККТ. Пунктом 2.2.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации), указано, что сумма розничного товарооборота определяется по сумме выручки за реализованные товары. Выручка, в свою очередь, рассчитывается как разность между показаниями сумм контрольно-кассовой техники на конец и начало дня. Таким образом, выручка от розничной продажи товаров отражается в бухгалтерском учете розничной торговой организации ежедневно на основании показателей Z-отчета, снятого кассиром-операционистом по окончании рабочего дня. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов) для отражения выручки от продажи товаров предназначен счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка". В бухгалтерском учете розничной торговой организации выручка от продажи товаров отражается следующим образом: Дебет 50 Кредит 90-1 - на основании Z-отчета отражена выручка от продажи товаров. Если розничная организация использует общую систему налогообложения, то одновременно в учете отражается начисление суммы налога на добавленную стоимость, которую фирма должна перечислить в бюджет с операций по реализации товара. Как указано в п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. В учете начисление суммы налога производится с помощью записи: Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с операций по реализации товаров. Если розничная торговая фирма закрепила в своей учетной политике, что она использует покупные цены, то при списании товаров она вправе воспользоваться любым из трех возможных методов списания, предлагаемых п. 16 ПБУ 5/01, а именно: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО). Напоминаем, что до 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете для списания товаров можно было использовать еще и метод ЛИФО, однако с указанной даты этот метод в бухгалтерском учете больше не применяется. В учете списание проданного товара производится путем внесения следующей записи: Дебет 90-2 Кредит 41-2 - списана стоимость проданного товара; Дебет 90-2 Кредит 44 - списаны расходы на продажу товара. Затем сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи" производится определение финансового результата: Дебет 90-9 Кредит 99 - отражен финансовый результат. На основании вышеизложенного материала можно сделать вывод, что при использовании покупных цен финансовый результат в рознице определяется в порядке, применяемом оптовыми торговыми организациями. На первый взгляд сложности в определении финансового результата отсутствуют. Но это только на первый взгляд. Дело в том, что в отличие от розницы в оптовой торговле списание товара производится на основании специального документа накладной N ТОРГ-12, унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Именно в ней продавец указывает наименование проданного товара, его количество и цену. В рознице у продавца при продаже товара эти данные отсутствуют, имеется в наличии чек ККТ. Выше мы уже отметили, что решение этой проблемы в розничной торговле возможно лишь с использованием специальной контрольно-кассовой техники, подключаемой к бухгалтерской программе, используемой торговой компанией. Но так как ее приобретение не всем по карману, то для получения всех необходимых сведений о продаваемом товаре торговым организациям, ведущим учет по покупным ценам, приходится: - заносить информацию о проданном товаре в специальные журналы; - сохранять все копии товарных чеков; - крепить на весь продаваемый в рознице товар специальные ярлыки, которые при продаже товара открепляются и сдаются в бухгалтерию. Согласитесь, что все перечисленные методы сложно назвать удобными. Очень трудоемким представляется и метод расчета стоимости реализованных товаров, предлагаемый п. 4.3.4 Методических рекомендаций, которым установлено, что в условиях применения покупных цен стоимость реализованных товаров (Р) может рассчитываться по формуле:
Р = Он + П - Ок,
где Он - остаток товаров на начало периода; П - поступление товаров за отчетный период; Ок - остаток товаров на конец периода. Причем Методические рекомендации указывают, что поступление товаров за отчетный период определяют в сумме дебетового оборота по балансовому счету 41 "Товары" на основании приходных документов. Остаток товаров в стоимостном выражении рассчитывают: 1) на основе описи материально ответственных лиц об остатках товаров в натуральных показателях; 2) бухгалтер проставляет в описи цены на каждое наименование товаров исходя из применяемого в организации способа оценки товаров. Списание товаров в бухгалтерском учете в этом случае делается по окончании отчетного периода. Исходя из этих Рекомендаций, можно заключить, что для определения финансового результата торговая организация вначале должна провести инвентаризацию товаров и только после подведения ее итогов отразить в бухгалтерском учете списание проданных товаров. Напоминаем, что помимо бухгалтерского учета торговые организации, использующие общую систему налогообложения, обязаны вести еще и налоговый учет. Статья 268 НК РФ определяет, что торговая организация - плательщик налога на прибыль при реализации покупных товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров. Стоимость приобретения товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. Обращаем ваше внимание на то, что в налоговом учете метод ЛИФО сохранен и может применяться налогоплательщиками. Однако в связи с тем что в бухгалтерском учете больше применять этот метод нельзя, то его использование в налоговом учете можно считать нецелесообразным. Напоминаем, что использование в учетах различных методов списания стоимости покупных товаров приведет к необходимости применения торговой организацией Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Нужно сказать, что в основном в торговых организациях, ведущих учет товаров по покупным ценам, используются метод списания по средней себестоимости или метод ФИФО. Метод списания по себестоимости каждой единицы могут использовать только мелкие торговые фирмы, имеющие небольшую номенклатуру товаров, позволяющую легко отследить, из какой партии продан тот или иной товар. В этом случае учет ведется по каждой партии товаров отдельно, и списываются товары именно по тем ценам, по которым они приняты к учету. Рассмотрим списание стоимости товаров в условиях использования покупных цен методом средней себестоимости и методом ФИФО на конкретных примерах.
Пример 1. Организация "А" торгует в розницу лакокрасочными материалами. Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что учет товаров ведется по покупным ценам. Предположим, что на начало отчетного периода в организации "А" остаток краски составлял 30 банок по цене 70 руб. за банку - 2100 руб. За отчетный период (месяц) организация приобрела 150 банок краски, в том числе: 10 числа - 50 банок по цене 65 руб. на сумму 3250 руб.; 15 числа - 20 банок по цене 68 руб. на сумму 1360 руб.; 25 числа - 80 банок по цене 60 руб. на сумму 4800 руб. В конце месяца организация на основании итогов проведенной инвентаризации определила, что было продано 160 банок краски. Вариант 1. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится методом ФИФО. Всего продано 160 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток краски на начало месяца (30 банок), затем списывается первая поступившая партия (50 банок), вторая (20 штук), и оставшееся количество (60 банок) списывается из третьей партии поступившего товара. Стоимость реализованной краски составит: 30 банок x 70 руб. + 50 банок x 65 руб. + 20 банок x 68 руб. + 60 банок x 60 руб. = 10 310 руб. Фактическая себестоимость одной проданной банки краски составляет 10 310 руб. / 160 банок = 64,44 руб. Остаток краски в количественном выражении на конец месяца составит: 30 банок + 150 банок 160 банок = 20 банок. Стоимость краски, оставшейся на складе "А" на конец месяца, составит: 20 банок по цене 60 руб. на сумму 1200 руб. Вариант 2. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится по средней себестоимости. Средняя себестоимость краски составит (2100 руб. + 3250 руб. + 1360 руб. + 4800 руб.) / 180 банок = 63,94 руб. Тогда себестоимость реализованной краски составит: 160 банок x 63,94 руб. = 10 230,4 руб. Остаток краски составит 20 банок по цене 63,98 руб.
Если же розничная торговая организация использует продажные цены, то определение финансового результата производится совершенно иным путем. Дело в том, что в этом случае сумма, полученная от покупателя за проданный товар, отражаемая по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и стоимость товара, списываемого с кредита счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", равны. Ведь товар числится в учете по продажной цене! Поэтому для определения финансового результата бухгалтер должен сторнировать торговую наценку, учтенную на балансовом счете 42 "Торговая наценка". Эту разницу в розничной торговле традиционно называют реализованным наложением. Отражение операций по продаже товаров и определение финансового результата в условиях использования продажных цен отражается в бухгалтерском учете с помощью следующей корреспонденции счетов: Дебет 50 Кредит 90-1 - отражена выручка от розничной продажи товара; Дебет 90-2 Кредит 41-2 - списана себестоимость проданных товаров; Дебет 90-2 Кредит 42 - Сторно! Отражена сумма торговой наценки, относящейся к проданным товарам; Дебет 90-3 Кредит 68 - начислена сумма НДС (в условиях применения общей системы налогообложения); Дебет 90-2 Кредит 44 - отражены расходы на продажу; Дебет 90-9 Кредит 99 - определен финансовый результат от розничной продажи товара. Обращаем ваше внимание, что п. 12 Методических рекомендаций указано, что в условиях использования продажных цен расчет реализованного наложения может производиться: - по общему товарообороту; - по ассортименту товарооборота; - по среднему проценту; - по ассортименту остатка товаров. Способ расчета по общему товарообороту (п. 12.1.4 Методических рекомендаций) используется в том случае, когда на все товары применяется одинаковый процент торговой наценки. При использовании данного способа реализованное наложение (валовой доход) определяется по формуле:
ВД = Т x РН / 100,
где Т - общий товарооборот; РН - расчетная торговая наценка (надбавка), определяемая, в свою очередь, как:
РН = ТН / (100 + ТН),
где ТН - торговая наценка (надбавка) в %.
Пример 2. Организация "А" торгует в розницу лакокрасочными материалами. Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что: - учет товаров ведется по продажным ценам; - на весь ассортимент товара установлена единая торговая наценка в размере 25%; - величина реализованного наложения определяется по общему товарообороту. Предположим, что величина выручки от продажи товаров за месяц составила 1 200 000 руб. В условиях примера расчетная торговая наценка составляет: РН = ТН / (100 + ТН) = 25% / 125% = 0,2. Следовательно, величина реализованного наложения за месяц составила: 1 200 000 руб. x 0,2 = 240 000 руб.
Обращаем ваше внимание, что в случае изменения размера торговой наценки в отчетном периоде объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой наценки. Способ расчета реализованного наложения по ассортименту товарооборота (п. 12.1.5 Методических рекомендаций) используется, если на разные группы товаров применяются разные размеры торговой надбавки. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой наценкой. Реализованное наложение в этом случае определяется по формуле:
ВД = (Т x РН + Т x РН + ... + Т x РН ) / 100, 1 1 2 2 n n
где Т - товарооборот по группам товаров; РН - расчетная торговая наценка по группам товаров.
Пример 3. Организация "А" торгует в розницу лакокрасочными материалами и товарами бытовой химии. Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что: учет товаров ведется по продажным ценам; по товарам бытовой химии размер торговой наценки составляет 30%; по лакокрасочным материалам размер торговой наценки составляет 25%; величина реализованного наложения определяется по ассортименту товарооборота. Предположим, что величина выручки за месяц составила 1 200 000 руб., в том числе: от продажи товаров бытовой химии товаров - 500 000 руб.; от продажи лакокрасочных материалов - 700 000 руб. 1. Расчетная торговая наценка по товарам бытовой химии составляет: РН = ТН / (100 + ТН) = 30% / 130% = 0,23. Следовательно, величина реализованного наложения по товарам бытовой химии за месяц составила: 500 000 руб. x 0,23 = 115 000 руб. 2. Расчетная торговая наценка по лакокрасочным материалам составляет: РН = ТН / (100 + ТН) = 25% / 125% = 0,2. Следовательно, величина реализованного наложения по лакокрасочным материалам за месяц составила: 700 000 руб. x 0,2 = 140 000 руб. Общая величина реализованного наложения за месяц в организации "А" составила 255 000 руб.
Самым распространенным способом расчета реализованного наложения является расчет по среднему проценту (п. 12.1.6 Методических рекомендаций). Заметим, что аналогичный порядок расчета рекомендован и Инструкцией к балансовому счету 42 "Торговая наценка", согласно которой сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам). Реализованное наложение в данном случае определяется по формуле:
ВД = (Т x П) / 100,
где Т - товарооборот; П - средний процент валового дохода, определяемый как:
П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) x 100,
где ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода); ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); ТНв - торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); Ок - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода).
Пример 4. Организация "А" торгует в розницу продовольственными товарами. Предположим, что на начало месяца в учете организации "А" сальдо счета 41-2 составляет 150 000 руб., а сальдо счета 42 - 23 512 руб. За месяц в организацию "А" поступило товара на сумму 300 000 руб., торговая наценка по которому составила 43 000 руб. Сумма выручки за месяц в организации составила 405 000 руб. Возврата поставщикам, списания испорченного товара и иного выбывшего товара в отчетный период не было. Остаток товаров на конец месяца составляет 45 000 руб. Средний процент в данном случае составил: П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) x 100 = (23 512 руб. + 43 000 руб.) / (405 000 руб. + 45 000 руб.) x 100% = 14,78%. Величина реализованного наложения за месяц составила: ВД = 405 000 руб. x 14,78% = 59 859 руб.
Способ расчета реализованного наложения по ассортименту остатка товара (п. 12.1.7 Методических рекомендаций) используется редко, так как для расчета бухгалтеру необходимо иметь сведения о суммах начисленной и реализованной наценки по каждому наименованию товара. При использовании данного метода реализованное наложение определяется по формуле:
ВД = (ТНн + ТНп - ТНв) - ТНк,
где ТНк - торговая наценка на остаток товаров на конец месяца. Понятно, что если у розничного продавца имеется возможность вести учет товара по каждому наименованию, то имеет смысл отказаться от использования продажных цен и вести учет по покупным ценам. Обращаем ваше внимание, что налоговый учет не дает возможности налогоплательщикам вести учет товаров по продажным ценам. Как уже было отмечено выше, ст. 268 НК РФ позволяет налогоплательщику использовать для списания проданных товаров только четыре возможных метода, среди которых нет методов, применение которых возможно в бухгалтерском учете. Несмотря на то что расчет реализованного наложения методом среднего процента дает бухгалтеру усредненную стоимость реализованных товаров, использование этого метода для целей налогового учета связано с повышенными налоговыми рисками для торговой фирмы. Так как такой порядок списания прямо не предусмотрен гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, у налогоплательщика всегда сохраняется вероятность предъявления претензий со стороны проверяющих органов.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Расчет валовой прибыли в розничной торговле» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
