Облік фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю
Метод оцінки фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю застосовують до інвестицій, які утримують на підприємстві до їх погашення. Такі інвестиції здійснюються, як правило, способом придбання цінних паперів — облігацій, казначейських зобов’язань та ощадних сертифікатів банку. Після закінчення терміну обігу інвестору буде повернута номінальна вартість придбаного цінного папера. Придбання облігацій може мати різну мету: одержання прибутку на тимчасово вкладені грошові кошти чи довгострокове інве- стування для важливіших програм, наприклад, придбання облігацій дочірніх підприємств до моменту їх погашення, що забезпечує менш ризикове порівняно з акціями одержання доходів у вигляді відсотків. Методологічні основи обліку інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, визначені на сьогодні П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Інвестиції в облігації розглядаються в стандарті окремо, оскільки передбачають особливий підхід до їх оцінки на дату балансу. Фінансові інвестиції в довгострокові облігації передбачають періодичне одержання відсотків відповідно до номінальної відсоткової ставки та відшкодування власникам номінальної вартості по завершенні терміну позики, тобто при їх погашенні. Номінальна відсоткова ставка — це ставка з відсотків, що базується на номінальній вартості облігацій і повинна виплачуватись утримувачам облігацій. Зазначена ставка є фіксованою і діє протягом усього терміну позики. Номінальна ставка, як правило, є близькою до ринкової. Як і інші види придбаних цінних паперів, облігації початково відображаються за собівартістю. Тобто на момент купівлі з позиції обліку суттєвою є ринкова вартість облігацій. Ринкова вартість придбаних облігацій може відрізнятися від номінальної (бути вищою чи нижчою). Якщо в момент придбання облігації виявиться, що її ринкова вартість вища за номінальну, це означає, що вона придбана з дисконтом. Дисконт — це сума перевищення номінальної вартості облігації над вартістю, за якою вона випускається на фінансовий ринок. Якщо в момент купівлі облігації виявиться, що її ринкова вартість нижча за номінальну, то вона придбана з премією. Премія дорівнює сумі перевищення вартості, за якою облігація випускається на ринок, над її номінальною вартістю. Це означає, що облігації можуть бути придбані з премією або з дисконтом. Для того щоб облігації, які утримуються на балансі інвестора (рядок 045 балансу), були оцінені за їхньою поточною вартістю (подібно, до того, як за поточною вартістю показуються боргові зобов’язання перед власниками облігацій за рядком 450 на балансі емітента), необхідно виконати розрахунок амортизації премії (якщо початкова ціна придбаних облігацій була вищою за номінальну) або розрахунок амортизації дисконту (якщо їхня початкова ціна нижча за номінал). Окрім цього слід наприкінці кожного періоду збільшувати вартість придбаних облігацій на суму амортизації дисконту з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення доходів: Д-т 142 (або 143) К-т 733 “Інші доходи від фінансових операцій” або зменшувати її на суму амортизації премії з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення, витрат: Д-т 952 “Інші фінансові витрати” К-т 142 (або 143). Іншими словами, інвестор зобов’язаний з дати придбання до моменту погашення облігації амортизувати одержану суму премії чи дисконту, що призведе до зменшення собівартості (у разі амортизації премії) чи її збільшення (за амортизації дисконту). Суть амортизації дисконту та амортизації премій вже була розглянута в розд. 3.2. Слід зазначити, що сума дисконту має спрямовуватися на збільшення витрат на виплати відсотків держателям. Унаслідок такого списання сума дисконту з року в рік зменшується, тим часом як поточна вартість облігацій (номінальна мінус дисконт), відповідно, збільшується. У зв’язку з цим амортизація дисконту протягом цього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума дисконту за ними сягнула нульового значення. Сума премій повинна спрямовуватися на покриття витрат на виплату відсотків власникам. Унаслідок такого списання сума премій з року в рік зменшується, знижуючи, відповідно, поточну вартість облігацій. Тому амортизація премії протягом усього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума премій за ними сягнула нульового значення. Таким чином, собівартість облігації поступово доводитиметься до номінальної вартості, а на дату погашення досягне відповідної величини. Отже, амортизована вартість інвестицій — це теперішня вартість боргових цінних паперів на момент їх погашення, приведена до номіналу. У міжнародній практиці передбачено два методи амортизації — прямолінійний та метод ефективної ставки відсотків. У нашій країні перевага віддається останньому, як більш точному й методологічно правильному. Амортизована собівартість фінансових інвестицій (АСФІ) — собівартість фінансових інвестицій з урахуванням часткового їх списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії): АСФІ = первісна собівартість + (–) накопичена сума амортизації дисконту (премії). Таким чином, амортизована собівартість визначається способом коригування первісної вартості на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). Як зазначалося вище, дисконт (премія) виникають у разі відхилення ринкової вартості облігації від номіналу. Якщо інвестор сплачує більше номіналу, уважається, що боргові зобов’язання придбані з премією, якщо менше — з дисконтом. Дисконт і премія амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка. За цим методом річна сума амортизації визначається такими формулами: ― у разі амортизації дисконту:
― у випадку амортизації премії:
Визначення ефективної ставки відсотка в разі придбання інвестиції з дисконтом здійснюється за формулою: . Ефективна ставка відсотка у випадку придбання інвестиції з премією визначається в такий спосіб: . Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка, що підлягає отриманню. Нарахування й отримання відсотків за придбаними облігаціями відображається в обліку власником таким чином: 1. Д-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” К-т 732 “Відсотки одержані” — нарахування відсотків; 2. Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті” К-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” — отримання відсотків. Розглянемо приклади обліку фінансових інвестицій за методом амортизованої собівартості.
Облігації придбано з дисконтом. Підприємство А 01 січня 2003 р. придбало облігації підприємства Б. Номінальна вартість придбаних 01 січня 2003 р. облігацій становить 3000 грн, ціна придбання — 2760 грн. Процентна ставка за облігаціями — 5 % річних. Термін погашення облігацій настає через чотири роки. У даному випадку фінансові інвестиції здійснено з метою їх утримання до погашення. Дисконт дорівнює 240 грн (3000 – 2760). Для визначення річної суми амортизації дисконту треба визначити ефективну ставку відсотка.
Примітка: Розрахунки виконані з округленням. *У даному разі за останній рік сума відсотка за ефективною ставкою та сума амортизації дисконту визначається таким чином, щоб балансова вартість інвестиції на дату погашення дорівнювала номінальній вартості.
Відобразимо в обліку розглядувані облігації (табл. 3.20) Таблиця 3.20 ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ОБЛІГАЦІЙ, ПРИДБАНИХ З ДИСКОНТОМ № Зміст операцій Дебет Кредит Сума 1 01.01.03 — купівля облігацій з дисконтом 142 (143) 311 2760 Після закінчення першого року: 2 31.12.03 — нараховано амортизацію дисконту за перший рік 142 (143) 733 51,25 3 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за перший рік 373 732 150 4 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 Після закінчення другого року: 5 31.12.04 — нараховано амортизацію дисконту за другий рік 142 (143) 733 54,99 Закінчення табл. 3.20 № Зміст операцій Дебет Кредит Сума 6 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за другий рік 373 732 150 7 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 Після закінчення третього року: 8 31.12.03 — нараховано амортизацію дисконту за третій рік 142 (143) 733 58,99 9 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за третій рік 373 372 150 10 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 Після закінчення четвертого року: 11 31.12.06 — нараховано амортизацію дисконту за четвертий рік 142 (143) 733 74,77 12 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за четвертий рік 373 732 150 13 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 14 Погашено облігації (повернення номінальної суми облігацій) 311 142 (143) 2760
01 січня 2003 року підприємство А придбало облігації іншого підприємства Б. При цьому номінальна вартість придбаних облігацій становить 3000 грн, ціна придбання їх — 3240 грн. Процентна ставка за облігаціями — 5 % річних. Термін погашення облігацій настає через три роки. У даному випадку інвестиції здійснено з метою їх утримання до погашення. Облігації придбані з премією. Премія = 3240 – 3000 = 240 грн. Для визначення річної суми амортизації премії треба визначити ефективну ставку відсотка. . Визначимо амортизацію премій та відобразимо в обліку облігації, придбані з премією (табл. 3.20 і 3.21) Таблиця 3.20 РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ПРЕМІЇ ЗА ІНВЕСТИЦІЯМИ В ОБЛІГАЦІЇ Дата Номінальна сума відсотка, грн Сума відсотка за ефективною ставкою, грн Сума амортизації, грн (гр. 3 – гр. 2) Амортизована собівартість інвестиції, грн 01.01.03 — — — 3240 31.12.03 150 72 = = (3240 Ч 2,2435%) 78 = = (150 – 72) 3162 = = 3240 – 78 31.12.04 150 70 = = (3162 Ч 2,2435%) 80 = = (150 – 70) 3082 = = 3162 – 80 31.12.05 150 68 = = (3082 Ч2,2435%) 82 = = (150 – 68) 3000 = = 3082 – 82
Примітка: Розрахунок амортизації премії за облігацією здійснюється з округленням. Таблиця 3.21 ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ОБЛІГАЦІЙ, ПРИДБАНИХ ІЗ ПРЕМІЄЮ № Зміст операцій Дебет Кредит Сума 1 01.01.03 — купівля облігацій із премією 142 (143) 311 3240 Після закінчення першого року: 2 31.12.03 — нараховано амортизацію премії за перший рік 952 142 (143) 78 3 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за перший рік 373 372 150 4 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 Після закінчення другого року: 5 31.12.04 — нараховано амортизацію премії за другий рік 952 142 (143) 80 6 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за другий рік 373 732 150 7 Отримано відсотки за облігаціями за другий рік 311 373 150 Після закінчення третього року: 8 31.12.05 — нараховано амортизацію премії за третій рік 952 142 (143) 82 9 Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за третій рік 373 732 150 10 Отримано відсотки за облігаціями 311 373 150 11 Погашено облігації (повернення номінальної суми облігацій) 311 142 (143) 3240 3.5. Розкриття інформації про фінансові інвестиції у фінансовій звітності Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої, неупередженої інформації про майновий і фінансовий стан підприємства. Інформацію про фінансові інвестиції можна отримати з таких основних форм звітності: ― Баланс — форма № 1; ― Звіт про фінансові результати — форма № 2; ― Звіт про рух грошових коштів — форма № 3; ― Примітки — форма № 5. У першому розділі активу Балансу відображається вартість довгострокових фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (стаття 040), та вартість інших довгострокових інвестицій (стаття 045). Для заповнення цих рядків Балансу використовуються залишки рахунків 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”, 142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” та 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам”. Поточні фінансові інвестиції (крім еквівалентів грошових коштів) відображаються в Балансі на статті 220 “Поточні фінансові інвестиції”. Для цього використовують дані рахунка 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”. Поточні фінансові інвестиції у вигляді еквівалентів грошових коштів показуються в балансі на статті 230 “Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті” та на статті 240 “Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті”. Для цього використовують дані рахунка 351 “Еквіваленти грошових коштів” (табл. 3.22). Таблиця 3.22 ВІДОБРАЖЕННЯ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ У БАЛАНСІ ТА НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ Види фінансових інвестицій Статті балансу Бухгалтерські рахунки, сальдо яких відображені у відповідних статтях звіту Довгострокові 040 — Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств 141 — “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі” Закінчення табл. 3.22 Види фінансових інвестицій Статті балансу Бухгалтерські рахунки, сальдо яких відображені у відповідних статтях звіту Довгострокові 045 — Інші довгострокові фінансові інвестиції 142 — “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” 143 — “Інвестиції непов’язаним сторонам” Поточні (крім еквівалентів грошових коштів) 220 — Поточні фінансові інвестиції 352 — “Інші поточні фінансові інвестиції” Еквіваленти грошових коштів 230 — Грошові кошти та їхні еквіваленти в національній валюті 351 — “Еквіваленти грошових коштів” 240 — Грошові кошти та їхні еквіваленти в іноземній валюті У Звіті про фінансові результати відображаються суми доходів і витрат від інвестиційної діяльності підприємства. Так, у статті “Дохід від участі в капіталі” (код рядка 110) Звіту про фінансові результати підлягає відображенню сума доходу, отриманого від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що передбачає збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на суму зміни частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування. До складу доходів від участі в капіталі включаються: Ё доходи, отримані у зв’язку зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування в результаті отриманого асоційованими, дочірніми та спільними підприємствами прибутку або зростання власного капіталу таких підприємств у результаті переоцінки необоротних активів, інвестицій тощо; Ё доходи від внеску або продажу асоційованому, дочірньому або спільному підприємству активів, що припадають на частку інвестора, які визнані такими тільки після продажу асоційованим (дочірнім, спільним) підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації отриманих або придбаних необоротних активів (цей актив уважається проданим спільним підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його отримання); Ё інші доходи. Показник рядка 110 Звіту про фінансові результати заповнюється на підставі даних, які в обліку віднесені в дебет рахунка 79 “Фінансові результати” із кредиту таких субрахунків: 721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”; 722 “Дохід від спільної діяльності”; 723 “Дохід від інвестицій у дочірні підприємства”. Стаття “Інші фінансові доходи” (код рядка 120) Звіту про фінансові результати відображає доходи, отримані підприємством від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). До складу інших фінансових доходів включаються. · отримані дивіденди від інших підприємств; · отримані відсотки за облігаціями та іншими цінними паперами; · інші доходи від фінансової діяльності. Показник рядка 120 заповнюється на підставі даних, які в обліку віднесені до кредиту субрахунка 792 “Результат фінансових операцій” з дебету субрахунків: 731 “Дивіденди отримані”; 732 “Відсотки отримані”; 733 “Інші доходи від фінансових операцій”. Стаття “Інші доходи” (код рядка 130) Звіту про фінансові результати відображає доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства. До складу інших доходів зараховуються: ― дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; ― дохід від неопераційних курсових різниць з активів і зобов’язаннь в іноземній валюті, пов’язаних з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства; ― дохід від безоплатно отриманих активів, визначений у сумі амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням; ― інші доходи звичайної діяльності від списання кредиторської заборгованості, що виникла не в ході операційного циклу, після закінчення терміну позовної давності; від вартості від’ємного гудвілу, який визнається доходом. Під час заповнення рядка 130 необхідно пам’ятати, що доходи, отримані від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, відображаються в цьому рядку за вирахуванням суми ПДВ, яка нараховується платником податку на додану вартість за їх реалізації. Показник рядка 130 заповнюється на підставі даних, які в обліку відображаються з дебету відповідного субрахунка рахунка 74 “Інші доходи” у кореспонденції з кредитом субрахунка 793 “Результат іншої звичайної діяльності”. У статті “Фінансові витрати” (код рядка 140) Звіту про фінансові результати відображаються затрати, пов’язані з залученням позикового капіталу, до складу яких включаються: · витрати, пов’язані з нарахуванням або сплатою відсотків тощо та за користування кредитами банків; · витрати, пов’язані з випуском, утриманням і обігом власних цінних паперів; · витрати, пов’язані з нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансового лізингу тощо. Показник рядка 140 заповнюється на підставі інформації, відображеної в обліку з дебету субрахунка 792 у кореспонденції з кредитом субрахунків 951 “Відсотки за кредит” і 952 “Інші фінансові витрати”. Стаття “Втрати від участі в капіталі” (код рядка 150) відображає втрати від зменшення вартості інвестицій (в асоційовані, дочірні, або спільні підприємства), облік котрих ведеться за методом участі в капіталі, які виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства (втрати внаслідок переоцінки необоротних активів, інвестицій тощо). Показник рядка 150 заповнюється на підставі даних, які відображені в обліку з дебету субрахунка 792 у кореспонденції з кредитом відповідних субрахунків рахунка 96 “Втрати від участі в капіталі”. У статті “Інші витрати” (код рядка 160) Звіту про фінансові результати відображаються витрати, які виникли в процесі звичайної діяльності підприємства (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів, робіт, послуг). До складу таких витрат зараховуються: ― балансова вартість (собівартість) реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, визначена на дату їх реалізації, а також інші витрати, пов’язані з їх реалізацією; ― втрати від неопераційних курсових різниць (втрати від неопераційної курсової різниці внаслідок зміни курсу гривні до іноземної валюти) за активами й зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства; ― втрати від уцінки необоротних активів та фінансових інвестицій. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація: 1. Балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу “Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств”, за такими видами: ― фінансові інвестиції в асоційовані підприємства; ― фінансові інвестиції в дочірні підприємства; ― фінансові інвестиції в спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства). 2. Фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу “Інші довгострокові фінансові інвестиції” та “Поточні фінансові інвестиції” за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю. 3. Підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій. 4. Доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період. 5. Перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій. Контрольний учасник спільного підприємства в примітках до фінансової звітності також наводить (розкриває) таку інформацію: Ё загальна сума зобов’язань щодо його часток у спільних підприємствах; Ё сума зобов’язань інвестиційного характеру щодо його часток у спільних підприємствах та його частки в зобов’язаннях, які він узяв разом з іншими учасниками; Ё сума своєї частки в зобов’язаннях інвестиційного характеру спільних підприємств. У Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) відображається рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності. Відповідно до П(С)БО 4 рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності визначається на підставі аналізу змін у статтях розділу “Необоротні активи” форми № 1 “Баланс” і статті “Поточні фінансові інвестиції”.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Облік фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю» з дисципліни «Фінансовий облік (облік активів)»
51,25 = 