Метод участі в капіталі як метод оцінки й обліку довгострокових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства поширюється переважно на облік акцій цих підприємств, оскільки такий цінний папір, як акція, свідчить про наявність у інвестора прав на відповідну частку капіталу асоційованого чи дочірнього підприємства. Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість вкладень відображає частку інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування. Метод участі в капіталі називають ще методом пайової участі. Частка інвестора дорівнює первісному розміру інвестицій, скоригованому на величину пропорційної частки інвестора в чистому прибутку емітента акцій. Залежно від частки інвестора в капіталі підприємства, що інвестується, вплив інвестора може кваліфікуватися як: Ё контрольний; Ё істотний. Перший підтверджується наявністю в інвестора контрольного пакета акцій. При переданні інвестору такого пакета об’єкт інвестування за визначенням стає дочірнім підприємством цього інвестора. Поняття істотний вплив у П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” визначено так: “Істотний вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики”. Відповідно до ступеня впливу підприємства-інвестора на підприємства — об’єкти інвестування — ці об’єкти стосовно інвестора кваліфікуються як: ― дочірні підприємства; ― асоційовані підприємства. У П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” асоційованому підприємству дається таке визначення: це “підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (понад 25 пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора”. А дочірнє підприємство охарактеризоване П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” як таке, що знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. Відносини “материнське підприємство — дочірнє підприємство” і “підприємство з істотним впливом — асоційоване підприємство” кваліфікуються як відносини між пов’язаними сторонами. Цей термін П(С)БО 2 “Баланс” визначає так: “Пов’язані сторони — особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або мати істотний вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною”. Отже, ми визначили дві пари взаємопов’язаних понять: “дочірнє підприємство” і “контрольний вплив”; “асоційоване підприємство” й “істотний вплив”. На балансі інвестора інвестиції в дочірні асоційовані підприємства обліковуються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. За цим же методом оцінюються інвестиції в спільні підприємства. Під спільним підприємством згідно з П(С)БО 12 слід розуміти спільну діяльність з утворенням юридичної особи. Щоправда, жодними законодавчими дефініціями це поняття не підкріплене. Стаття 46 Закону “Про власність” визначає спільне підприємство як підприємство з участю юридичних осіб і громадян України, а також юридичних осіб і громадян інших держав. Отже, облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства потрібно вести на рахунку 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”. П(С)БО 12 містить певні обмеження щодо застосування цього методу для обліку таких інвестицій, зокрема в деяких випадках вкладення в дочірні, асоційовані спільні підприємства повинні оцінюватися за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності такої інвестиції. Ці оцінки (відмінні від методу участі в капіталі) потрібно застосовувати якщо: ― фінансові інвестиції придбані й утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців від дати придбання (п. 17 а і п. 22 а); ― асоційоване, дочірнє або спільне підприємство провадить діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців (п. 17 б і п. 22 б). Суть методу участі в капіталі зводиться до такого правила: змінюється величина власного капіталу об’єкта інвестування — змінюється відповідно і вартість інвестицій на балансі підприємства-інвестора. Зміни в капіталі об’єкта інвестування, що є результатом операцій між інвестором та цим об’єктом, в обліку не відображаються. Відповідно до П(С)БО 12 метод участі в капіталі передбачає, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, котра є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування. Тобто доходи, отримані інвестором (або нараховані до отримання) від об’єкта інвестування, повинні відноситися на зменшення балансової вартості інвестиції. Такими доходами можуть бути дивіденди або інші виплати, а також безоплатне отримання активів від об’єкта інвестування. Адже тим самим чисті активи дочірнього (асоційованого) підприємства зменшуються на користь інвестора. Крім того, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок прибутку чи збитку) з включенням (виключенням) цієї суми до (із) відповідних статей власного капіталу вкладника. При цьому, якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об’єкта інвестування перевищує відповідну статтю власного капіталу інвестора, то така різниця вираховується (додається) з (до) нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, які внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, оформлюються в бухгалтерському обліку в складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю. Зміни балансової вартості таких інвестицій у інвестора, які є наслідком змін величини власного капіталу об’єкта інвестування, можна показати у вигляді схеми (рис. 3.4.). Для відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних із застосуванням методу участі в капіталі, призначено спеціальні рахунки (субрахунки), а саме: 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі”; 72 “Дохід від участі в капіталі”; 96 “Втрати від участі в капіталі”; 42 “Додатковий капітал”. Рахунок 141 призначено для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери (статутний капітал) підприємств — пов’язаних осіб, створених на території країни та за кордоном. На рахунку 72 слід узагальнювати інформацію про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отриманих інвестованими підприємствами прибутків. На рахунку 42 відображається інформація про доходи, пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування завдяки збільшенню інвестованим підприємством свого додаткового капіталу. На рахунку 96 ведуть облік втрат, пов’язаних із зменшенням означеної частки інвестора внаслідок зазнаних інвестованими підприємствами збитків або зменшення їхнього власного капіталу через інші події.
Рис. 3.4. Зміни балансової вартості фінансової інвестиції в інвестора На рахунках 72 та 96 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статусу інвестованого підприємства: асоційоване (1), спільне (2) або дочірнє (3). На рахунку 42 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статті додаткового капіталу інвестованого підприємства, з якої відбувалося збільшення. Розглянемо облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на конкретних прикладах.
Підприємство М 02.01.2003 р. придбало пакет акцій підприємства Д (60 за 1 200 000 грн. Протягом року підприємство Д отримало 600 000 грн чистого прибутку та виплатило 100 000 грн дивідендів. Збільшення додаткового капіталу дочірнього підприємства за рік — 25 000 грн.
Таблиця 3.10 ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ ЗА МЕТОДОМ УЧАСТІ В КАПІТАЛІ № Зміст операцій Дебет Кредит Сума 1 Здійснено фінансову інвестицію в дочірнє підприємство 141 311 1 200 000 2 Відображена частка інвестора в чистому прибутку дочірнього підприємства (600 000 × 60 141 721 360 000 3 Відображено суму нарахованих дивідендів (100 000 × 60 373 141 60 000 4 Відображено частку інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (25 000 × 60 141 423 15 000 5 Списано суму доходу від інвестицій у дочірнє підприємство на фінансовий результат від фінансових інвестицій 721 792 360 000
Отже, балансова вартість інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, на кінець року становила 1 515 000 грн (1 200 000 + 360 000 – 60 000 + 150 00). Якби за результатами діяльності дочірнього підприємства був отриманий збиток, то записи мали б такий вигляд (табл. 3.11). Таблиця 3.11 № Зміст операцій Дебет Кредит 1 Відображено інвестором частку в збитках дочірнього підприємства 96 141 2 Списано втрати від участі в капіталі на зменшення фінансового результату від фінансових інвестицій 792 96
Підприємство А придбаває на вторинному ринку контрольний пакет акцій підприємства Б, унаслідок чого стає його материнським підприємством (контрольним учасником). Сума контрольного пакета — 300 000 грн, що становить 60-відсоткову частку в капіталі дочірнього підприємства. Витрати, пов’язані з придбанням пакета, становили 8000 грн. За минулий після придбання акцій період прибуток дочірнього підприємства становив 100 000 грн. Крім того, його додатковий капітал за рахунок переоцінки основних засобів за період зріс на 11 667 грн, що на частку 60 % становитиме 7000 грн. З отриманого прибутку дочірньому підприємству на виплату дивідендів за привілейованими акціями (які не належать материнській) має бути виділено 12 000 грн. Частка материнського підприємства в прибутку становила: (100,0 – 12,0) × 60 % = 52,8 тис. грн. Частка материнського підприємства в дивідендах становила 3500 грн. На базі цих даних відображено облік інвестицій за методом участі в капіталі (табл. 3.12) Таблиця 3.12 № Зміст операцій Дебет Кредит Сума На дату придбання пакета акцій 1 Придбано контрольний пакет акцій 141 311 300 000 2 Нараховані витрати, пов’язані з придбанням пакета акцій 141 685 8000 На дату закінчення звітного періоду 3 Зарахована частка в чистому прибутку дочірнього підприємства 141 723 52 800 4 Нарахована частка в прирості додаткового капіталу дочірнього підприємства 141 423 7000 5 Нараховані дивіденди до отримання 373 141 3500 6 Інвестиційний дохід визнаний доходом звітного періоду 723 792 56 300 Отже, балансова вартість фінансових інвестицій у дочірнє підприємство на дату закінчення звітного періоду становила 364 300 грн (300 000 + 8000 + 52 800 + 7000 – 3500). Таким чином, фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною з урахуванням усіх змін у власному капіталі об’єкта інвестування, крім тих, котрі є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування. Загалом облік інвестицій за методом участі в капіталі доволі простий за своїм задумом. Важливо лише враховувати всі зміни у власному капіталі об’єкта інвестування. Але при цьому пам’ятати, що вони є двох типів: зміни, які впливають на оцінку інвестиції, і такі, що, будучи результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування, на цю оцінку впливу не мають, а є прямим результатом діяльності самого інвестора — його прибутком або збитком.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Облік інвестицій за методом участі в капіталі» з дисципліни «Фінансовий облік (облік активів)»
пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора”. А дочірнє підприємство охарактеризоване П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” як таке, що знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. Відносини “материнське підприємство — дочірнє підприємство” і “підприємство з істотним впливом — асоційоване підприємство” кваліфікуються як відносини між пов’язаними сторонами. Цей термін П(С)БО 2 “Баланс” визначає так: “Пов’язані сторони — особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або мати істотний вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною”. 