ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СВЕДЕНИЙ, ОТНОСЯЩИХСЯ К ПРЕДМЕТУ ЭКСПЕРТИЗЫ
В методике экономического анализа сведений, относящихся к предмету экспертизы, используются объективные взаимосвязи пассивов и-* активов организации. Одна и та же совокупность денежных средств рассматривается и как источники финансирования, и как направления их использования. Поэтому методика анализа основана на сопоставлении целевого назначения денежных средств, поступивших к организации, и целевого назначения расходования поступивших средств. При этом анализируется соответствие целевого назначения поступлений целевому расходованию поступивших средств исходя из объективных закономерностей денежного оборота. К закономерностям денежного оборота относится характер платежа, который может быть произведен на цели товарно-эквивалентного или безэквивалентного характера. Товарно-эквивалентный характер платежей предполагает как обязательное свойство получение дохода (прибыли) на вложенный капитал. Эти расходы относительно быстро возмещаются за счет оплаченной покупателями продажной стоимости товара, работы, продукции или услуги. Такому характеру платежей соответствуют оборотные средства организации, затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), закупку и реализацию товаров. Расходы товарно-эквивалентного характера носят безвозвратный для организации характер. В этом случае денежные средства направляются для формирования запасов и осуществления текущих затрат. Совокупность этих расходов предполагает эквивалентный обмен денежных средств на материальные ценности. Обязательным признаком расходов товарно-эквивалентного характера является встречное товародвижение (выполнение работ, оказание услуг). Целевое назначение разного вида расходов товарно-эквивалентного характера взаимосвязано друг с другом. При отсутствии необходимой совокупности расходы не носят товарно-эквивалентного характера и представляют собой использование (погашение) кредиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги) продавцам этих товаров (продукции, работ, услуг). 157 Безэквивалентный характер платежей предполагает как обязательное свойство то, что они не приносят дохода (прибыли) для вложившей средства организации. Такому характеру соответствует распределение прибыли организации (независимо от бухгалтерского учета использования прибыли). Безэквивалентный характер расходов, затрат и вложений означает: значительную отдаленность во времени отдачи от такого рода затрат (капитальные, финансовые вложения); конечное потребление, в том числе расходование средств на непроизводственные и социальные цели; расходование средств без отдачи для исследуемой организации, например уплата налогов или другие платежи без встречного товародвижения (выполнения работ, оказания услуг). Анализ внутреннего оборота денежных средств организации Внутренний оборот заключается в перечислении денег с одного на другой счет в банке, а также в выдаче наличных денег с расчетного счета в кассу или инкассировании наличных денег в банке и зачислении их на расчетный счет. Внутренний для организации оборот денежных средств не характеризует ни расход денежных средств, ни поступления средств со стороны. Поэтому внутренний оборот не учитывается при анализе расходов и поступлений. В ходе экспертизы анализируется соответствие перечислений (выдач наличных денег) и поступлений (зачислений наличных денег). Выявленное несоответствие перечисленных сумм зачисленным денежным средствам означает канал изъятия из оборота организации определенной суммы денежных средств. Экспертным анализом устанавливается: несоответствие (превышение) выданных с расчетного счета наличных денег оприходованным в кассу организации; несоответствие (превышение) перечислений с расчетного счета безналичных денежных средств для покупки валюты на ММВБ зачислению иностранной валюты на валютный счет организации. Такое несоответствие (превышение) оценивается экспертом как часть расходов и затрат безэквивалентного для организации характера. Анализ поступлений денежных средств По расчетно-платежным документам, учету движения денежных средств определяются отдельные виды доходов и поступлений, а также общая сумма денежных средств, которыми располагала организация в целом за исследованный период. 158 На основании информации, имеющейся в платежных документах, поступившие суммы денежных средств группируются в соответствии с целевым назначением платежей. Развернутые аналитические таблицы, указывающие на природу поступивших денежных средств, содержат следующие графы. Графа 1 - ссылки на том, лист уголовного дела, отличительные признаки или регистрационный номер вещественного доказательства, местонахождение в материалах уголовного дела протокола следственного действия (допроса). Графа 2 - обязательные ссылки на документ, сведения из которого исследуются экспертом. Указываются номер, дата, вид платежного документа. Если следственными действиями проверено соответствие учета первичным документам, указываются страницы регистров учета, в том числе кассового, которые содержат сведения о природе поступивших денег при отсутствии первичных документов. Графа 3 - дата зачисления денег банком на лицевой счет организации или поступления денег в кассу, подтверждающая очевидный факт совершения платежной операции. Графа 4 - назначение платежа, указанное плательщиком в платежном поручении или банком в мемориальном ордере при зачислении денег на счет клиента, приходном кассовом ордере, другом документе. Если платежные документы отсутствуют, можно использовать протоколы допросов, подтверждающие соответствие учета первичным документам и содержащие сведения о назначении платежа регистры бухгалтерского учета. Обязательным требованием является строгое соответствие указанного в графе назначения платежа записи, имеющейся в исследуемом документе. В случае, если отсутствуют документы, объясняющие природу зачисленных на счет в банке или поступивших в кассу денег, в графе 4 делается пометка "сведений нет". Графа 5 - плательщик денежных средств, перечисленных получателю, указанный в платежном документе. В следующих графах развернутых аналитических таблиц указываются суммы поступлений в соответствии с их выбранной группировкой, в зависимости от экономического анализа содержания каждой отдельной операции и документа, на основании которого поступили денежные средства. Оплата за продукцию (товары, работы, услуги) определяется на основании банковского (кассового) учета расчетно-платежных операций, а также в соответствии с экономическим содержанием сведений в платежных документах. Экономическая природа поступлений как оплаты за продукцию, товары, работы, услуги устанавливается по признакам товарно-эквива- 159 лентного характера платежа для плательщика - партнера исследуемой организации. К признакам оплаты за продукцию, товары, работы, услуги относятся: связь поступивших денег согласно имеющимся в документах сведениям с товародвижением (поставками продукции, оказанием услуг, выполнением работ); безвозвратность поступивших по горизонтальным взаимосвязям от партнеров (покупателей) денежных средств для исследуемой организации как получателя; использование поступивших к организации средств на цели, непосредственно связанные с ее деятельностью, в том числе на расходы, затраты и вложения эквивалентного и безэквивалентного характера. Примеры: "временная финансовая помощь", "краткосрочный (долгосрочный) заем", "финансовая помощь", "перечисляется в фонд развития производства", "возврат кредиторской задолженности", "кредиторская задолженность", "оплата по поручению...", "оплата по договору..." и др. Определение природы поступивших денег по экономическим признакам как оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) носит предварительный характер и впоследствии уточняется на основе взаимосвязанного анализа с целевым назначением расходования поступивших денег. К оплате за продукцию (товары, работы, услуги) относятся: предварительная оплата или авансы за продукцию (товары, работы, услуги). Экономическое содержание предварительной оплаты не меняется в зависимости от условий расчетов, о которых между собой договариваются продавец и покупатель. В отличие от заемных средств предварительная оплата обязывает получателя выполнить обязательства по поставке продукции или товаров, выполнению работ или оказанию услуг; поступления к исследуемой организации денежных средств в оплату за продукцию (товары, работы, услуги) не от покупателей, а от третьих лиц. Экономическое содержание денежных поступлений не меняется в зависимости от плательщика средств по отношению к исследуемой организации; прямые зачисления оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) от дебиторов (покупателей) исследуемой организации, минуя ее расчетный счет и кассу, в погашение обязательств исследуемой организации перед поставщиками по оплате за поставки товаров и продукции, выполнение работ, оказание услуг; прямые зачисления оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) от дебиторов (покупателей) исследуемой организации на ссудные (коррес- 160 пондентские) счета в банках, минуя ее расчетный счет и кассу, или на бюджетные счета, в погашение обязательств исследуемой организации по расходам безэквивалентного характера (возврат ссуд,оплата процентов по ссудам, уплата налогов в бюджетную систему); суммы бесспорного взыскания денежных средств со счетов дебиторов (покупателей) исследуемой организации и зачисление взысканных средств в уплату налогов в соответствующие бюджеты; оплата за исследуемую организацию налогов или штрафов, финансовых санкций, пеней по актам проверок третьим лицом, не являющимся дебитором (покупателем) исследуемой организации. Операции по погашению обязательств исследуемой организации перед банком и бюджетной системой носят безэквивалентный характер для исследуемой организации и товарно-эквивалентный характер для плательщика (покупателя, дебитора, третьего лица). Эти операции соответствуют показателю реализации продукции (товаров, работ, услуг) у исследуемой организации. На суммы такого рода операций у исследуемой организации увеличиваются одновременно оплата от покупателей и расходы безэквивалентного характера. Соответствующие сведения содержатся в протоколах следственных действий, лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах. Не являются оплатой покупателей за продукцию (товары, работы, услуги) поступившие денежные средства, если целевое назначение платежей у исследуемой организации как получателя и исследуемой организации как плательщика соответствует друг другу, но никаких других расходов и затрат, связанных с обслуживанием производства, обращением товаров, оказанием услуг, исследуемой организацией не осуществляется. Перечисляются денежные средства: за товары, продукцию за товары, продукцию Плательщик -> Исследуемая -> Получатель (покупатель) за работы, организация за работы, (продавец) услуги услуги товары, продукция, работы, услуги 6 Т. М. Дмитриенко (товародвижение) 161
В данной схеме исследуемая организация выполняет функции посредника между продавцом (получателем денежных средств) и покупателем (плательщиком денежных средств). Встречного движению денег товародвижения не происходит. Поступившие от покупателей к исследуемой организации денежные средства являются кредиторской задолженностью по отношению к продавцу товаров (продукции, работ, услуг). Не являются оплатой за продукцию (товары, работы, услуги) поступившие к исследуемой организации денежные средства, если целевое назначение платежей у плательщика и исследуемой организации как получателя не соответствует друг другу. Примеры: Записи в платежном документе на расход денежных средств у исследуемой организации "перечисляется на депозитный вклад физическому лицу...", "оплата за облигации", "на закупку сельхозпродуктов" Записи в платежном поручении, на основании которого поступили денежные средства к исследуемой организации "оплата за акции (товары, работы, услуги)", "за выполненные работы", "оплата за товары, продукцию" Соответствие целевого назначения платежей по поступлению и расходованию денежных средств у исследуемой организации является обязательным признаком оплаты за продукцию (товары, работы, услуги). Организация - производитель продукции или исполнитель работ приобретает на средства, полученные от покупателей, исходные материалы, сырье, механизмы, оплачивает коммунальные услуга и др. Организация, занимающаяся торгово-закупочной деятельностью, приобретает товары, оплачивает услуга по транспортировке, погрузке-разгрузке и пр. В приведенных примерах поступившие к анализируемой организации средства являются источником финансирования ее деятельности, не соответствующим оплате за продукцию (товары, работы, услуги). В данной схеме встречного товародвижения (выполнения работ, оказания услуг) не происходит. 162 Перечисляются безналичные денежные средства, в документах указано: Плательщик Плательщик Плательщик Безналичные денежные средства обмениваются на наличные и выдаются представителям плательщика ---------------------- > за товары, продукцию Исследуемая организация на депозитный вклад физическому лицу наличные банк продает векселя и покупает за наличные за ценные бумаги на закупку сельхозпродуктов
за работы, услуги за облигации
Для плательщика поступившие к исследуемой организации средства представляют собой прибыль, выведенную из хозяйственного оборота, которая "прячется" под видом материальных затрат в учете плательщика. Для получателя (исследуемой организации) эти денежные средства представляют собой кредиторскую задолженность по отношению к плательщику. Часть этих средств в виде комиссионного вознаграждения соответствует доходу исследуемой организации от банковских операций, осуществляемых без лицензии. Несоответствие целевого назначения платежей, поступивших к анализируемой организации и произведенных ею за счет поступивших средств, является признаком безэквивалентного изъятия прибыли из оборота плательщика (обналичивания) и незаконного предпринимательства у получателя (анализируемой организации). Заемные средства. Различаются заемные денежные средства без обязательств по их целевому использованшо и с обязательствами по их целевому использованию. Экономическая природа заемных средств без обязательств по их целевому использованию определяется тем, что они носят возвратный характер. В отличие от предварительной оплаты эти средства должны быть возвращены кредитору именно в виде денежных средств. В силу хозяйственной самостоятельности организации ее руководитель распоряжается этими средствами по своему усмотрению. За организацией лишь сохраняются обязательства по возврату этих средств. 6* 163 К заемным денежным средствам без обязательств по их целевому использованию относятся: кредиты банка, выданные для обеспечения потребности организации в оборотных средствах; поступления по краткосрочным и долгосрочным займам от партнеров по хозяйственным связям; государственные товарные кредиты, соответствующие источникам финансирования оборотных средств исследуемой организации. Для определения стоимости товарного кредита используются сведения, содержащиеся в протоколах следственных действий. К заемным денежным средствам с обязательствами по их целевому использованию относятся: долгосрочные кредиты банка, выданные для финансирования капитальных вложений; кредиторская задолженность партнерам - продавцам продукции (товаров, работ, услуг). Эти денежные средства поступают к исследуемой организации от покупателей продукции (товаров, работ, услуг) и должны быть перечислены продавцам продукции (товаров, работ, услуг), за вычетом причитающегося организации вознаграждения за посреднические услуги; оборотные средства, поступившие от партнеров как оплата за продукцию (товары, работы, услуги), но предназначенные для использования не по целевому назначению, а с целью обмена безналичных денежных средств на наличные. Безвозвратные денежные средства целевого назначения - представляют собой средства, перечисленные как взнос для объединения имущества в рамках совместной деятельности, на другие специальные цели или из бюджета в соответствии с бюджетными назначениями. Например, к средствам целевого финансирования относятся дотации на питание детей. Поступившие денежные средства целевого назначения не связаны со льготами по налогам. В случае предоставления льгот по налогам сумма выручки поступает, уже уменьшенная на величину налогов, так как продажные цены не включают в себя льготируемые налоги. Если средства поступили со ссылкой на договор о совместной деятельности, то должна быть проверена экономическая природа такого рода поступлений путем взаимосвязанного анализа с расходованием этих средств и размещением их в активы организации. Денежные средства, поступающие на пополнение собственных источников финансирования (собственные средства) - представляют собой поступления денежных средств, которые носят безвозвратный и безвозмездный характер для организации-получателя и для которых не 164 возникают обязательства по их целевому использованию. К ним относятся: перечисленные учредителями денежные средства как вложения в уставный капитал организации; выручка от продажи (размещения) акций организациями-эмитентами на первичном рынке. Следует отличать природу денежных средств, поступивших от размещения акдий организации-эмитента на первичном рынке, от выручки от продажи акций их собственником на вторичном рынке. В отличие от размещения акций организации-эмитента на первичном рынке, акции, которые приобрела организация как инвестор, составляют ее активы. Выручка от продажи имущества организации - может быть получена от покупателей в виде денежных средств, причитающихся в оплату за машины и оборудование, здания и сооружения, нематериальные активы, незавершенное производство, ценные бумаги, средства в иностранной валюте и другие активы организации. К выручке от продажи имущества относится выручка от продажи акций на вторичном рынке. Доходы от обладания имуществом (доходы на капитал). Экономическая природа такого рода доходов заключается в том, что они извлекаются не от реализации продукции, товаров, работ и (или) услуг, а в результате обладания организацией разного рода имуществом (активами). На практике эти доходы часто называют внереализационными доходами. К доходам от обладания имуществом относятся: проценты, начисленные и перечисленные банками или другими организациями, страховыми компаниями, на депозиты (вклады); проценты за использование остатка денег на расчетном счете или за использование не зачисленных на расчетный счет наличных денег (инкассированной выручки или других наличных средств); дивиденды по акциям и облигациям; арендная плата от сданного в аренду имущества и др. Отдельно от поступивших средств целевого назначения для плательщика у исследуемой организации как получателя анализируются: суммы возвращенных поставщиками денежных средств, что учитывается при анализе расходования денежных средств организацией и повлияет на определение суммы расходов на приобретение материальных ценностей (товаров, сырья и материалов); суммы внутреннего оборота, то есть инкассирования в банке и зачисления на расчетный счет наличных денег из кассы, поступления в кассу наличных денег с расчетного счета. Суммы внутреннего оборота не учитываются при определении доходов и поступлений денежных средств к организации со стороны, то есть от контрагентов и государственных органов. 165 Общий итог всех поступлений за каждый операционный день желательно указать в начале или в конце строки с характеристикой поступлений за каждый день. Это облегчает сверку с итогами таблицы о движении денежных средств. Для анализа общего объема поступлений денежных средств следует составить сводную аналитическую таблицу с обобщением данных отдельных развернутых аналитических таблиц поступления денежных средств по всем счетам, открытым в банках, и в кассу организации. Сводная таблица включает в себя графы, соответствующие графам, имеющимся в развернутых аналитических таблицах по отдельным счетам в банках и в кассе. Анализ операций по расходованию денежных средств По первичным распорядительным документам, учету движения денежных средств, определяются целевое назначение и общая сумма расходов и отчислений из поступивших денежных средств в целом за исследованный период. Сведения об операциях по расходованию денежных средств обобщаются в специальных аналитических таблицах, которые составляются по каждому счету, которые были открыты данной организации в разных банках, а также по расходованию наличных денег из кассы организации. Аналитические таблицы, характеризующие операции по расходованию денежных средств, содержат следующие графы. Графа 1 - ссылки на номер тома, лист уголовного дела, регистрационный номер и отличительные признаки вещественных доказательств в виде предметов, приобщенных к материалам уголовного дела, но не подшитых в тома, местонахождение протоколов допросов. Графа 2 - обязательные ссылки на первичный распорядительный (платежный) документ, который содержал сведения о факте расхода и поэтому был исследован экспертом. Указываются отличительные признаки (реквизиты) документа, включая его название, дату составления, номер документа и др. Если исследование проводилось по документам, не относящимся к объектам экспертизы, указываются страницы регистров учета, соответствие которых первичным документам подтверждено показаниями свидетелей. Графа 3 - указывается дата совершения платежа, перечисления денег со счета в банке или расхода из кассы организации. В отличие от платежного поручения основанием для этой даты является ведомость (выписка) банка о движении денег по счету клиента. Графа 4 - указывается назначение платежа в точном соответствии с тем, что написано в первичном распорядительном документе (платежном поручении, расходном кассовом ордере, чеке и пр.). Бели отсутст- 166 вуют документы, раскрывающие назначение платежа, в этой графе делается пометка "сведений нет". Сведения о назначении платежа характеризуют содержание хозяйственной операции и при отсутствии первичных распорядительных документов могут быть взяты из других источников (регистров бухгалтерского учета, записей в оперативном или черновом учете, других имеющихся в деле документов). Достоверность таких сведений подтверждается следственными действиями. Графа 5 -- указывается получатель перечисленных с расчетного (валютного, чекового) счета или выданных из кассы денежных средств. В следующих графах указываются суммы расходов в соответствии с выбранной для анализа классификацией операций. Каждая позиция из тех, что выделяются в отдельные графы, характеризуется особым целевым назначением расхода денежных средств организации. Все расходы целесообразно сгруппировать в соответствии с их объективной экономической природой. Такая группировка позволяет анализировать соответствие расходов источникам их финансирования. Записи в первичных распорядительных документах о целевом назначении платежей могут отклоняться от фактического содержания хозяйственных операций. Как и при поступлении оплаты за продукцию (товары, работы, услуги), экономическое содержание расхода денежных средств определяется по признакам, характерным для денежного оборота в рыночной экономике. Расходы товарно-эквивалентного характера. К расходам товарно-эквивалентного характера относятся расходы на приобретение продукции (сырья и материалов), а также товаров. Вложения денежных средств на приобретение продукции и товаров характеризуются относительно быстрой сменой денежной формы оборотных средств на материально-вещественную. Поэтому эти денежные средства не выбывают из оборота и сохраняются в виде запасов сырья, материалов, товаров и других материальных ценностей. Расходы на приобретение товаров следует выделить в отдельную графу, что может понадобиться при сопоставлении фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности с отчетностью, представленной в государственный налоговый орган торгово-закупочными организациями. Расходы на приобретение продукции (товаров) носят товарно-эквивалентный характер при условии, что сочетаются с расходами по обслуживанию производства и обращению товаров. Расходы по оплате работ (услуг), по обслуживанию производства и (или) обращения товаров относятся к расходам товарно-эквивалентного характера при условии, что сочетаются с расходами на приобретение продукции (сырья, материалов) или товаров. 167 Израсходованные на указанные цели денежные средства могут быть возмещены только после завершения производства и продажи продукции, продажи товаров. К расходам по оплате работ (услуг), а также по обслуживанию производства и обращения относятся расходы на выплату заработной платы, оплату услуг банку за расчетно-кассовое обслуживание, расходы, связанные с перемещением товаров (транспортировка, погрузка и разгрузка), оплата услуг сторонним организациям, привлекаемым для обслуживания процесса производства и обращения товаров, и пр. Проценты за кредит, уплаченные банку, относятся к эквивалентным расходам при условии, что сам кредит является источником финансирования затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), закупку и реализацию товаров исследуемой организацией. Расходы на уплату налога на добавленную стоимость и специального налога поставщикам и сторонним организациям, на оплату таможенных платежей. Эти расходы являются необходимым элементом денежного оборота, оплачиваются покупателями за счет своих оборотных средств в составе покупной стоимости продукции, товаров, работ, услуг. Вложения средств в расчеты с подотчетными лицами. Без предварительной проверки достоверности авансовых отчетов нельзя делать выводы о целевом назначении расходования денежных средств подотчетными лицами. Достоверность данных, содержащихся в авансовых отчетах, может быть проверена экспертным путем при сопоставлении суммы денежных средств, выданных из кассы и не возвращенных подотчетными лицами, с общей суммой авансовых отчетов, отраженных в бухгалтерском учете оборотами по погашению задолженности за подотчетными лицами. Следует удостовериться, что не имели место факты оформления полученных от покупателей наличных денежных средств в подотчет руководителю предприятия (обороты по дебету счета 71, кредиту счета 94). В противном случае эти обороты рассматриваются как выданные в подотчет денежные средства. Обязательные платежи во внебюджетные фонды. Имеются в виду обязательные платежи в Пенсионный фонд и Фонд занятости, взносы на нужды социального и медицинского страхования. Эти платежи представляют собой расходы на воспроизводство рабочей силы и имеют строго целевое назначение в отличие от налогов, уплачиваемых в бюджетную систему. Соответственно такого рода платежи являются необходимым элементом затрат на производство, издержек обращения и не относятся к распределению прибыли. Поэтому эти платежи следует отнести к расходам товарно-эквивалентного характера. 168 Подоходный налог с доходов работников организации, перечисленный в бюджетную систему. Источником уплаты налога являются доходы работников, включая заработную плату. Поэтому эти расходы организации, выступающей в качестве сборщика налога, также следует отнести к расходам товарно-эквивалентного характера. К расходам товарно-эквивалентного характера относятся прямые зачисления оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) от дебиторов (покупателей) исследуемой организации, минуя ее расчетный счет и кассу, в погашение обязательств исследуемой организации перед поставщиками по оплате за поставки товаров и продукции (выполнение работ, оказание услуг). Расходы товарно-эквивалентного характера, которые включаются в себестоимость (издержки обращения) в пределах установленных норм (оплата процентов банку, представительских, на командировки, на рекламу, на обучение и пр.), приводятся в соответствие с действующими правилами бухгалтерского учета при определении налогооблагаемой прибыли. Не являются расходами товарно-эквивалентного характера денежные средства, израсходованные на оплату продукции (товаров, работ, услуг), если целевое назначение платежей у исследуемой организации как получателя и исследуемой организации как плательщика соответствует друг другу, но никаких других расходов и затрат, связанных с обслуживанием производства, обращением товаров, оказанием услуг, исследуемой организацией не осуществляется. В данной схеме исследуемая организация выполняет функции посредника между продавцом (плательщиком) и покупателем (получателем). Произведенная ею оплата за товары (продукцию, работы, услуги) не сопровождается встречным товародвижением. Поэтому она представляет собой использование заемных оборотных средств, являющихся кредиторской задолженностью по отношению к продавцу товаров (продукции, работ, услуг). Не являются расходами товарно-эквивалентного характера израсходованные денежные средства, если целевое назначение платежей у исследуемой организации как получателя и исследуемой организации как плательщика не соответствует друг другу. Соответствие целевого назначения расходования денежных средств у исследуемой организации целевому назначению платежей, поступивших от покупателей (плательщиков), является обязательным признаком расходов товарно-эквивалентного характера, в том числе оплаты за продукцию (товары, работы, услуги). При несоответствии целевого назначения платежей расходы, произведенные за счет поступивших средств, являются использованием кре- 169 диторской задолженности по отношению к плательщику, поступившей в виде денежных средств к исследуемой организации. Эти расходы соответствуют показателю фактической реализации или прибыли плательщика, перечислившего эти средства в пользу исследуемой организации. Расходование анализируемой организацией (получателем) поступивших средств на цели, не соответствующие целевому назначению платежей у плательщика, является признаком безэквивалентного изъятия прибыли из оборота плательщика. Расходы, затраты и вложения безэквивалентного и долгосрочного характера. Эти расходы и затраты характеризуются не только' своим безвозвратным характером, но и безэквивалентностью платежей по отношению к обороту средств организации. Денежные средства, вложенные в эти расходы, затраты и вложения, или вообще выбывают из оборота, или направляются на формирование внеоборотных активов в виде основных фондов и нематериальных активов, капитальных вложений, долгосрочных финансовых вложений. Обязательным признаком расходов безэквивалентного характера является отсутствие встречного товародвижения, К указанной группе расходов, затрат и вложений относятся расходы на непроизводственное потребление, включая расходы социального характера. Эти расходы не связаны с основной деятельностью и означают конечное потребление. К ним относятся все платежи социального характера, включая расходы в области культуры, образования, воспитания, благотворительность, материальную помощь работникам, расходы на питание работников и др. Налоги и штрафы, финансовые санкции, К этой группе расходов относятся налоги, уплачиваемые в бюджетную систему, которые выражают принудительное изъятие государством части средств или доходов организации. Сюда входят налог на прибыль, все имущественные налоги и ресурсные платежи, налоги, уплачиваемые с оборота по реализации продукции, товаров, работ и услуг, включая дорожные фонды, местные налоги и сборы. К этой же группе относятся уплачиваемые в бюджетную систему и внебюджетные фонды финансовые санкции и штрафы, не связанные с результатами финансово-хозяйственной деятельности организации. Они включают в себя санкции в сумме занижения (сокрытия) дохода (прибыли) и других объектов налогообложения, пени за несвоевременное перечисление налогов в бюджет и отчислений во внебюджетные фонды, санкции за неучет или ненадлежащий учет объектов налогообложения, штрафы за несвоевременное удержание и перечисление в 170 бюджет подоходного налога с физических лиц в бюджетную систему и др. Как финансовые санкции рассматриваются расходы по оплате процентов банку за просроченные кредиты. При этом следственными действиями подтверждается достоверность сведений о просрочке исследуемой организацией погашения задолженности по кредитам банку-кредитору. Затраты на капитальные вложения (долгосрочного характера). Денежные средства, вложенные в затраты на капитальные вложения, на длительное время выбывают из оборота. Поэтому такого рода затраты обычно финансируются из накопленных в специальных фондах денежных средств, включая амортизационный фонд. При недостаточности или отсутствии средств фондов накопления на эти цели направляется прибыль, полученная в текущем отчетном периоде (до реформации баланса). В учете эти затраты накапливаются обособленно от текущих затрат, так как не включаются в себестоимость или издержки обращения. К затратам на капитальные вложения относятся затраты на приобретение основных фондов, производственное и непроизводственное строительство, приобретение материалов для строительства, оплата труда строительных рабочих и др. При определении результатов деятельности организации капитальные вложения сопоставляются с разными источниками финансирования, в том числе поступившими средствами долевого участия партнеров в строительстве, начисленной амортизацией исследуемого периода. Эти затраты льготируются при взимании налога на прибыль и должны быть соответствующим образом учтены при расчете неуплаченных налогов. Долгосрочные финансовые вложения. Вложения денежных средств на указанные цели аналогичны по своему характеру капитальным вложениям. Истраченные таким образом денежные средства также выбывают из оборота, формируя внеоборотные активы организации. К долгосрочным финансовым вложениям относится покупка на вторичном рынке акций организацией как инвестором, учредительские взносы и паи в уставный капитал других организаций, вклады в совместную с другими организациями деятельность, вклады на депозитные счета в банках. Расходы по возврату кредитов банкам и займов партнерам. Возврат кредитов банкам и займов партнерам обеспечивается активами организации и может финансироваться из разных источников. К их числу относятся полученные кредиты и займы и прибыль организации. Поэтому эти расходы анализируются отдельно и сопоставляются с имеющимися источниками финансирования. 171 Безэквивалентный характер расходов по возврату кредитов обусловлен тем, что денежные средства безвозвратно выбывают из оборота исследуемой организации и не приносят ей никаких дополнительных доходов. Возврат государственных товарных кредитов анализируется по протоколам следственных действий, по суммам стоимостного эквивалента возвращенных государству материальных ресурсов. В случае, если к организации поступали средства целевого финансирования расходов и затрат безэквивалентного характера, расходы соответствующего целевому финансированию назначения сопоставляются с суммами поступивших средств целевого финансирования. К расходам безэквивалентного характера также относятся: прямые зачисления оплаты за продукцию (товары, работы, услуги) от дебиторов (покупателей) исследуемой организации, минуя ее расчетный счет и кассу, на ссудные (корреспондентские) счета в банках (банков), или на бюджетные счета, в погашение обязательств исследуемой организации по расходам безэквивалентного характера (возврат ссуд, оплата просроченных процентов по ссудам, уплата налогов в бюджетную систему); суммы бесспорного взыскания денежных средств со счетов дебиторов (покупателей) исследуемой организации и зачисление взысканных средств в уплату налогов в соответствующие бюджеты; оплата за исследуемую организацию налогов или штрафов, финансовых санкций, пени по актам проверок третьим лицом, не являющимся дебитором (покупателем) исследуемой организации. Налог на добавленную стоимость и специальный налог, акцизы и налог на реализацию горюче-смазочных материалов, уплаченные в бюджетную систему. Все перечисленные налоги, уплаченные в бюджетную систему, соответствуют принудительному увеличению государством за счет косвенного налогообложения продажных цен на продукцию, товаров, работ, услуг, сформированных по договоренности между продавцами и покупателями. Поэтому для анализа соответствия доходов и расходов организации уплаченные в бюджетную систему косвенные налога выделяются в отдельную позицию. Эти расходы не соответствуют ни затратам на производство и реализацию, ни прибыли организации. Отдельно от перечисленных расходов анализируются перечисления, не имеющие самостоятельного целевого назначения для формирования активов организации. К ним относятся: возвраты денежных средств покупателям. Израсходованные на возврат покупателям денежные средства выделяются для точного определе- 172 ния доходов организации в виде оплаты за товары, продукцию, работы, услуги; перечисления денежных средств с одного счета на другой в банках и выдача средств с расчетного счета в кассу организации относятся к внутреннему для организации обороту денежных средств и не являются расходами организации. Выделение внутреннего оборота необходимо для проверки соответствия наличного и безналичного денежного оборота организации. Тем самым выявляются возможные каналы изъятия наличных денег на цели, не связанные с деятельностью организации. Л Общий итог всех расходов за каждый операционный день указывается в начале или в конце строки с характеристикой расходов за каждый день. Это облегчает сверку с итогами таблицы о движении денежных средств. Для анализа расходования денежных средств следует составить сводную аналитическую таблицу с обобщением данных отдельных развернутых аналитических таблиц расходования денежных средств по всем счетам, открытым в банках, и из кассы организации. Сводная таблица включает в себя графы, соответствующие графам, имеющимся в развернутых аналитических таблицах по отдельным счетам в банках и в кассе. Анализ возвратов денежных средств Возвраты денежных средств уменьшают или общую сумму расходов, затрат и вложений, или общую сумму поступившей от покупателей оплаты за продукцию (товары, работы, услуги). Не следует полагаться на формальный признак - слово "возврат", так как это слово может не соответствовать содержанию операции. В каждом отдельном случае должно быть установлено экономическое содержание операции, исходя из сведений, имеющихся в документах. Необходимо отличать возвраты денежных средств от погашения кредиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги). Нередко в платежных документах употребляется слово "возврат" применительно к погашению кредиторской задолженности. Погашение кредиторской задолженности покупателем следует оценивать как оплату за продукцию, товары, работы, услуги в пользу анализируемой организации. Соответственно погашение кредиторской задолженности анализируемой организацией ее поставщикам следует оценивать как расходы на приобретение продукции, товаров, оплату работ или услуг. Возвраты денежных средств анализируются по их причинам, плательщикам и получателям. Надо удостовериться, что возвращаемые плательщиком денежные средства первоначально действительно в исследуемом периоде были перечислены тому контрагенту, который эти 173 средства возвращает. Если же средства не перечислялись, то возврат средств от организации-плательщика оценивается как оплата за продукцию (товары, работы, услуги) или как дополнительный источник финансирования для получателя возврата (анализируемой организации). Наоборот, если средства от соответствующего контрагента не поступали, то возврат средств анализируемой организацией рассматривается как ее дополнительный расход. Такой же прием используется для анализа возвратов сумм, выданных подотчетным лицам. Если в исследуемом периоде выдача авансов подотчетным лицам не проводилась, а возвраты авансов в кассу от подотчетных лиц имели место, то эти возвраты рассматриваются как дополнительный источник финансирования оборотных средств организации для данного периода. Из общей суммы авансов, выданных подотчетным лицам, вычитается сумма возвратов авансов в кассу организации. После выяснения природы возвратов денежных средств по каждой отдельной операции производится уточнение с учетом возвратов общей суммы расходов, затрат и вложений, а также общей суммы поступившей от покупателей оплаты за продукцию, товары, работы и услуги. Из общей суммы расходов на приобретение продукции (сырья и материалов), товаров, оплату работ и услуг вычитается сумма возвратов денежных средств от поставщиков (продавцов и других контрагентов, которым первоначально была перечислена соответствующая оплата). Аналогичным образом учитываются возвраты от получателей в части расходов и затрат безэквивалентного характера. Из общей суммы поступившей от покупателей оплаты за продукцию, товары, работы и услуги вычитается сумма возвратов анализируемой организацией денежных средств покупателям. Анализ товарообменных операций и взаимозачета При товарообменных операциях, без участия денег в расчетах в качестве средства платежа, стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки рассматривается как полученная от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги). Для установления факта и стоимости товарообменной операции используются содержащиеся в протоколах следственных действий сведения о стоимости поступивших от покупателей, имеющих задолженность за отгруженную продукцию, к исследуемой организации и использованных на ее производственные нужды материальных ценностей. 174 При системе взаимозачетов как полученная от покупателей оплата за продукцию (товары, работы, услуги) также рассматривается стоимостной эквивалент встречной бартерной поставки. Соразмерно расходам, связанным с производством и реализацией бартерных поставок, погашается кредиторская задолженность поставщикам. Сведения о суммах взаимозачета посредством товарообменных операций содержатся в протоколах следственных действий. Стоимость товаров, поступивших по бартеру в оплату за продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), в случаях их продажи на сто-ону рассматривается одновременно как оплата покупателей за продук-(товары, работы, услуги) и как покупная стоимость приобретенных оваров. Казначейские налоговые освобождения выражают часть стоимости .еализации продукции, равную сумме налоговых обязательств и бюд-кетного финансирования, и соответствуют оплате покупателей за про- __,__i (товары, работы, услуга). Не являются поступившей к исследуемой организации оплатой денежные средства, перечисленные по просьбе руководителя исследуемой организации ее покупателями (дебиторами) в оплату за продукцию (товары, работы, услуга) в пользу кредиторов исследуемой организации или других третьих лиц. В этом случае оплата за продукцию, товары, работы и услуга к исследуемой организации не поступает. При перечислении денежных средств по просьбе самой исследуемой организации или ее дебитора (покупателя) поступившие к получателю денежные средства являются выручкой получателя (кредитора или другого лица), но не исследуемой организации, при условии, что получателем была отгружена продукция или товары, выполнены работы, оказаны услуга. Для плательщика (дебитора, покупателя исследуемой организации) расходы на оплату продукции (товаров, работ, услуг) носят товарно-эквивалентный характер при условии, что к нему поступила продукция или товары (для него выполнены работы, оказаны услуга). Поэтому эти расходы соответствуют показателю реализации у дебитора (плательщика, третьего лица), но не исследуемой организации. Расчеты денежными средствами между дебиторами и кредиторами или с другими третьими лицами по просьбе руководителя исследуемой организации (под видом взаимозачета) являются признаком изъятия прибыли из оборота исследуемой организации (расходования прибыли на цели, не связанные с деятельностью самой исследуемой организации). Операции по получению и поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) без оплаты исследуемой организацией не носят харак- 175
тер товарообменных. В данной схеме процессы товародвижения сопровождаются использованием денег в качестве средства платежа. Поста (кред| исслед органи вщик иор) кемой зации Перечисляются денежные средства по поручению исследуемой организации в оплату за товары товары Исследуемая товары Покупатель (дебитор) исследуемой организации
без оплаты организация без оплаты ------- *
Как видно, единство двойственной природы реализации искусственно разрывается. Расчеты денежными средствами между дебиторами и кредиторами осуществляются без встречного товародвижения. В связи с этим образуется превышение оплаты за товары, поступившей к кредитору, над реальной величиной кредиторской задолженности. Указанное превышение представляет собой прибыль, изъятую из оборота исследуемой организации. Доказательством изъятия прибыли из оборота исследуемой организации является установленное экспертизой превышение расходов, затрат и вложений, соответствующих показателю реализации, над поступившей к исследуемой организации от покупателей оплатой за продукцию (товары, работы, услуги). Если указанное превышение отсутствует, то расчеты денежными средствами между дебиторами (покупателями) и третьими лицами не имеют отношения к деятельности исследуемой организации. Не является расходом товарно-эквивалентного характера для исследуемой организации оплата за продукцию (товары, работы, услуги) денежными средствами, перечисленными по просьбе поставщика исследуемой организации в пользу его кредиторов или других третьих лиц. Кредитор поставщика исследуемой организации Перечисляются денежные средства по поручению Исследуемая исследуемой организации в оплату за товары организация (плательщик) товары Поставщик товары_________\ исследуемой без оплаты организации без оплаты В данной схеме перечисленные денежные средства превышают кредиторскую задолженность поставщика исследуемой организации и соответствуют дебиторской задолженности плательщика (исследуемой организации). Плательщиком оплата производится за товары (работы, услу- 176 га), которые поступили к поставщику. Такая оплата по обязательствам поставщика является для плательщика расходом безэквивалентного характера. При отсутствии целевых денежных поступлений от поставщика она соответствует распределению прибыли плательщика. Безэквивалентным платежам у исследуемой организации может соответствовать использование прибыли на цели, не связанные с деятельностью организации. Для выяснения целей использования прибыли по мере анализа отдельных платежных операций следует одновременно заявить ходатайство следователю. В протоколах допросов и других следственных действий должны содержаться сведения о том, как использованы поступившие денежные средства их получателем. При товарообменных операциях (без участия денег в расчетах в качестве средства платежа) стоимостной эквивалент поставок по бартеру рассматривается как оплата за продукцию (товары, работы, услуги), полученные от покупателей (расходы товарно-эквивалентного характера). В этом случае организация как бы "расплачивается" за полученное сырье (материалы, товары, работы, услуги) готовой продукцией (товарами, работами, услугами) в стоимостном эквиваленте, равном стоимости полученного сырья (материалов, товаров, работ, услуг). По протоколам следственных действий выясняется величина стоимостного эквивалента поставок по бартеру. Бели в исследованном периоде не погашена дебиторская задолженность за отгруженные по бартеру продукцию или товары, по протоколам следственных действий выясняется стоимость бартерной поставки, на которую уменьшаются расходы товарно-эквивалентного характера. Если расчеты за реализованные товары (работы, услуги) исследуемой организацией осуществляются с использованием расчетного счета и кассы другой организации, то последняя выполняет посреднические функции по отношению к продавцам и покупателям товаров (работ, услуг) и является комиссионером (поверенным) анализируемой организации. В этом случае исследуется соотношение оплаты за товары (работы, услуги), перечисленной продавцам и поступившей от покупателей, с использованием расчетного счета комиссионера (третьей организации). Для исследуемой организации делаются выводы соответственно о поступлении оплаты и ее расходовании на закупку товаров, при условии, что следственными действиями подтверждается причастность исследуемой организации к движению товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СВЕДЕНИЙ, ОТНОСЯЩИХСЯ К ПРЕДМЕТУ ЭКСПЕРТИЗЫ» з дисципліни «Судова (правова) бухгалтерія»
