У витратах автотранспортних підприємств на вартість паливно-мастильних матеріалів припадає досить значна питома вага, тому правильний облік надходження і витрачання нафтопродуктів для бухгалтерів АТП є досить актуальним питанням. Порядок приймання, зберігання, відпуску, списання нафтопродуктів досить детально регламентується наказами, положеннями та інструкціями різних міністерств і відомств: Міністерства економіки, Міністерства транспорту, Державного комітету статистики тощо. Для раціональної організації обліку руху палива на підприємствах автотранспорту важливе значення мають:
130
ГЛАВА 3
— своєчасний, повний і правильний облік надходження і витрачання палива у кількісному і вартісному обчисленні; — обґрунтований розрахунок фактичної собівартості одиниці палива; — правильне визначення норм витрачання палива; — точне визначення фактичного пробігу кожної одиниці транспортних засобів за обліковий період; — розрахунок кількості палива, необхідного для здійснення врахованого пробігу транспортних засобів у звітному періоді за встановленими нормами, та його порівняння з фактичними витратами палива, визначення відхилень від норм та їх причин і виновників. Витрати пального на роботи автомобілів підлягають суворому контролю і нормуванню. Нормування витрат пального — це визначення обсягу його витрачання в певних умовах експлуатації транспортних засобів. Норми витрат пального і мастильних матеріалів на автотранспорті необхідні для планування потреби в них та контролю за їх витрачанням, складання звітності, впровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів. Норми витрат ПММ для автомобілів затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 р. № 43. Для автомобілів використовують такі види норм витрат пального: — базова лінійна норма на пробіг автомобіля (на 100 км); — норма на виконання транспортної роботи (враховує додаткові витрати пального при русі автомобіля з вантажем — на 100 ткм); — норма на одну тонну спорядженої маси (враховує додаткові витрати палива при зміні спорядженої маси автомобіля, причепа або напівпричепа — на 100 ткм); — норма на поїздку з вантажем (враховує збільшення витрат палива, пов’язане з маневруванням і виконанням операцій завантаження та розвантаження автомобілів — на одну поїздку); — норма на пробіг при виконанні спеціальної роботи (на 100 км); — норма на роботу спеціального обладнання, встановленого на автомобілі (на годину роботи або на виконану операцію); — норма на роботу незалежного обігрівача (на одну годину роботи обігрівача). Нормування витрат моторних масел здійснюється пропорційно витраті пального за встановленими нормативами. Базові лінійні норми встановлені з урахуванням моделей автомобілів, вони можуть коригуватися з урахуванням особли-
Облік в автотранспортних підприємствах
131
востей виконаної роботи, кліматичних, дорожніх та інших умов експлуатації. Вони встановлені в таких одиницях вимірювання: — для бензинових, дизельних автомобілів та автомобілів, які працюють на зрідженому (скрапленому) нафтовому газі, — у літрах на 100 км пробігу; — для автомобілів, що працюють на стисненому природному газі, — у нормальних кубічних метрах на 100 км пробігу; — для газодизельних автомобілів норми витрат стисненого природного газу встановлені в кубичних метрах, а дизельного палива — в літрах на 100 км пробігу. Наприклад, базова норма витрат пального для автомобілів ГАЗ-51, -51А, -51В встановлена на рівні 21,5 л/100 км, а для автомобілів КрАЗ-255Б, -255Б1 — 42 л/100 км. Норми витрат палива на виконання транспортної роботи складають: бензину — 2 л/100 ткм, дизельного палива — 1,3 л/100 ткм, зрідженого нафтового газу — 2,5 л/100 ткм, стисненого природного газу — 2 м3/100 ткм, для газодизельних двигунів: природного газу — 1,2 м3 та дизельного палива 0,25 л/100 ткм. Норма на одну поїздку з вантажем застосовується для автомобілів-самоскидів — 0,25 л рідкого палива або 0,25 м3 природного газу. Врахування шляхових, кліматичних та інших експлуатаційних факторів здійснюють шляхом застосування коригуючих коефіцієнтів, які збільшують або зменшують базові норми витрат палива. Право встановлення конкретних величин коригуючих коефіцієнтів (у межах, визначених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 р. № 43) та терміну їх використання надано керівникам підприємств, про що повинен бути виданий наказ (розпорядження) по підприємству. Норми витрат палива підвищуються у таких випадках: 1) при роботі в зимових умовах (залежно від фактичної температури повітря): від 0°С до —10°С — до 5%; від —10°С до —20°С — від 5 до 10%; від —20°С і нижче — від 10 до 15%; 2) при роботі в гірській місцевості (залежно від висоти над рівнем моря): від 500 до 1500 м — до 5%; від 1500 до 2000 м — до 10%; 3) при роботі на дорогах зі складним планом (не менше 501 повороту на 100 км шляху) — до 10%;
132
ГЛАВА 3
4) при роботі в умовах міста (залежно від чисельності населення у місті): до 0,5 млн чол. — 5%; від 0,5 до 1 млн чол. — 10%; понад 1 млн чол. — до 15%; 5) при виконанні роботи, яка вимагає частих технологічних зупинок (більше однієї зупинки на 1 км пробігу — маршрутні автобуси, інкасація тощо) — до 10%; 6) при виконанні робіт, що вимагають зниженої швидкості (до 20 км/год) — до 10%; 7) при роботі у важких дорожніх умовах (в кар’єрах, на полях, на лісових ділянках тощо) — до 20%; 8) при роботі у надзвичайно важких дорожніх умовах (сезонне бездоріжжя, снігові або піщані заноси, паводки тощо) — до 35%; 9) при пробігу першої тисячі км новими автомобілями та автомобілями після капітального ремонту — до 10%; 10) для автомобілів, що експлуатуються більше 8 років, — до 5%; 11) при погодинній роботі вантажних бортових автомобілів або їх постійній роботі як технологічного транспорту, вантажних таксомоторів — до 10%; 12) при навчальній їзді — до 20%; 13) для автомобілів-фургонів, бортових автомобілів, обладнаних тентами, за межами приміської зони — до 5%. Норми витрат палива знижуються у таких випадках: 1) при роботі за межами приміської зони на дорогах з удосконаленим покриттям (цементобетон, асфальтобетон, брущатка та ін.), що знаходяться у задовільному стані, — до 15%; 2) при роботі за межами приміської зони на дорогах з бітумно-мінеральної суміші, щебню (гравію) — до 5%; 3) при роботі автобусів «на замовлення» (на постійних маршрутах) — до 10%. У випадках застосування одночасно декількох коригуючих коефіцієнтів визначають сумарний коефіцієнт як алгебраїчну суму підвищуючих та знижуючих коефіцієнтів. Деякі коефіцієнти застосовувати одночасно не дозволяється. Крім нормативних витрат ПММ на роботи автомобілів, дозволяється додаткове їх витрачання на такі потреби: — на внутрішньогаражні роз’їзди і технічні потреби АТП (технічні огляди, регулювальні роботи тощо) — не більше 1% від загальної кількості пального, витраченого підприємством на роботи;
Облік в автотранспортних підприємствах
133
— на розігрів і запуск газобалонного автомобіля у холодний період року — до 10 л рідкого палива на на один автомобіль; — при тривалих простоях автомобіля з працюючим двигуном (у пунктах, де правилами пожежної безпеки заборонено вимикати двигун — на нафтобазах, спеціальних складах, при тривалих простоях у зимовий час з працюючим двигуном для обігрівання салону (кузова) тощо) — 1 год простою прирівнюється за витратами пального до 5 км пробігу автомобіля. Для розрахунку нормативних витрат палива для різних типів рухомого складу автотранспорту використовують спеціальні формули. Наприклад, для легкових автомобілів і автобусів норматив витрат палива розраховують за формулою: Дн = 0,01 ⋅ Нс ⋅ С ⋅ (1 + 0,01 ⋅ Кс), 3
(3.4)
де Дн — нормативне витрачання палива, л (м ); Нс — базова лінійна норма витрат палива, л/100 км (м3/100 км); С — пробіг автомобіля, км; Кс — сумарний коригуючий коефіцієнт, %. Норми витрачання мастильних матеріалів встановлені на 100 л (100 м3) витрат основного палива: масел — в л/100 л (л/100 м3), мастильних матеріалів — у кг/100 л (кг/100 м3). Ці норми зменшуються на 50% для всіх автомобілів, що експлуатуються менше 3 років (крім автомобілів ВАЗ усіх моделей і модифікацій, ЗАЗ1102, -1103, -1105, -1132, -1122, -1125 та Москвич-2141-01). Нормативи підвищуються до 20% для автомобілів, що експлуатуються більше 8 років. Витрати мастильних матеріалів під час капітального ремонту агрегатів встановлюються у кількості, необхідній для однієї заправки системи змащування даного агрегата. Для моделей і модифікацій автомобілів, для яких не передбачені нормативи витрат палива і мастильних матеріалів, розробляються тимчасові нормативи витрачання ПММ, які вводяться наказом керівника підприємства і діють лише на даному підприємстві до введення в Україні постійних норм. Наведені норми застосовують для планування і контролю витрачання палива. Бухгалтерський облік ПММ ведуть за їх видами, місцями зберігання і матеріально відповідальними особами на субрахунку 203 «Паливо». Для правильної організації обліку ПММ доцільно до субрахунка 203 передбачити рахунки третього порядку, на яких вести облік за однорідними групами палива, наприклад: 2031 «Рідке паливо (нафтопродукти)»;
134
ГЛАВА 3
2032 «Тверде паливо»; 2033 «Газоподібне паливо»; 2034 «Інші види палива». До субрахунка 2031 відкривають аналітичні рахунки за місцями зберігання палива та матеріально відповідальними особами, наприклад: 20311 «Рідке паливо на складі»; 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів»; 20313 «Рідке паливо в талонах» і т. ін., а в розрізі цих рахунків — за видами палива та його марками: бензин А-93, дизельне паливо тощо (рис. 3.2). Основними документами на оприбуткування паливно-мастильних матеріалів (ПММ) є супровідні документи постачальників та приймальні документи складів (прибуткові ордери, накладні, акти тощо). При надходженні нафтопродуктів матеріально відповідальні особи перевіряють їх відповідність за кількістю і якістю даним супровідних документів постачальника, вимірюють густину (питому вагу) рідкого палива, здійснюють контроль Субрахунок 203 «Паливо» 2031 «Рідке паливо (нафтопродукти)» 20311 «Рідке паливо на складі» 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів» 20313 «Рідке паливо в талонах» 20314 «Рідке паливо в літрових паливних картках» 20315 «Рідке паливо в грошових паливних картках» 2032 «Тверде паливо» 2033 «Газоподібне паливо» 2034 «Інші види палива» 2035 «Мастильні матеріали» Рис. 3.2. Структура субрахунка 203 «Паливо»
Аналітичні рахунки за видами палива та матеріально відповідальними особами
Аналітичні рахунки за видами ПММ та матеріально відповідальними особами
Облік в автотранспортних підприємствах
135
за повним спорожненням транспортних ємкостей (цистерн). Кількісний облік ПММ у картках складського обліку здійснюють у літрах (бензин за марками, дизельне паливо, зріджений нафтовий газ) або в кубічних метрах (стиснений природний газ), що узгоджується з встановленими нормами витрачання палива, а також у кілограмах. Останній облік точніший, оскільки обсяг і густина рідкого палива залежать від температури навколишнього середовища. При прийманні нафтопродуктів необхідно дотримуватися встановлених спеціальних правил. Надходження ПММ на склад матеріально відповідальна особа реєструє у спеціальному журналі із зазначенням дати, номера цистерни, номера квитанції (товарно-транспортної накладної тощо). Сторінки журналу повинні бути прошнуровані, пронумеровані, скріплені печаткою підприємства. Журнал необхідно зареєструвати у податковому органі за місцем реєстрації підприємства (за підписом керівника та печаткою ДПІ). Відпуск палива водіям зі складу здіснюється через паливнота маслороздаткові колонки автозаправної станції (АЗС) і оформлюється лімітно-забірними (лімітно-заправними) відомостями, що відкриваються на місяць для кожного автомобіля (водія). Відпуск палива водіям здійснюють у межах встановленого ліміту. Кількість фактично відпущеного палива записується матеріально відповідальною особою у відомість із зазначенням дати і номера дорожнього листа автомобіля і стверджується підписом водія. Ця ж кількість проставляється комірником у подорожньому листі автомобіля. Відпуск пального на інші потреби оформляють накладними (вимогами). Організація обліку нафтопродуктів залежить від наявності на підприємстві власних сховищ для їх зберігання та пристроїв для відпуску в баки автомобілів. Якщо у автопідприємства відсутні власні склади для зберігання та відпуску нафтопродуктів, то заправка автомобілів може здійснюватися за домовленістю спеціалізованими автозаправними станціями (АЗС) за готівку, за талонами або за паливними картками чи відомостями. Якщо заправка здійснюється на АЗС за готівку безпосередньо в баки транспортних засобів, то у бухгалтерії АТП ведуть лише один субрахунок 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів». Для заправки автомобіля водію видають у підзвіт певну суму грошей. Водій, заправляючи автомобіль пальним за готівку, одержує від АЗС документ про кількість і вартість влитого в бак пального, на підставі якого складає авансовий звіт. Таким документом є фіскальний касовий чек, оформлений з використанням
136
ГЛАВА 3
спеціалізованого електронно-касового апарата (ЕККА), який пов’язаний з паливно-роздавальною колонкою. Особливостями такого ЕККА є те, що у разі відсутності зв’язку його фіскального блока з роздавальною колонкою відпуск пального блокується. Отже, водій обов’язково отримає чек, у якому буде зазначено вид пального (найменування), його кількість у літрах, сплачена сума у гривнях, у т. ч. сума ПДВ. Чек повинен мати дату, порядковий номер, найменування, ідентифікаційний та податковий номер власника АЗС. У бухгалтерії АТП на підставі авансового звіту водія з доданим до нього первинним документом (чеком АЗС) прибуткують отримане паливо у підзвіт водію записом: Д-т субрах. 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів» (на вартість палива без ПДВ), Д-т субрах. 641 «Розрахунки за податками» (на суму податкового кредиту з ПДВ), К-т субрах. 372 «Розрахунки з підзвітними особами» (на загальну вартість палива). Кількість палива, влитого в бак автомобіля на АЗС, повинна бути вказана у подорожньому листі автомобіля згідно з документами АЗС. Закупівля палива за безготівковим розрахунком може здійснюватися різними способами: 1) доставка палива на склад АТП, заправка автомобілів на власній АЗС автотранспортного підприємства; 2) заправка паливом автомобілів безпосередньо підприємством, яке здійснює продаж нафтопродуктів (з оформленням відповідних заправних документів); 3) заправка автомобілів за талонами або паливними картками, які попередньо оплачені АТП за безготівковим розрахунком. Для безготівкових розрахунків АТП укладає з постачальником пального договір на відпуск нафтопродуктів споживачам (т. ф. № 23-НП). У договорі необхідно зазначити: — марку, вид пального, його ціну (фіксована на весь обсяг постачання або фактична на день заправки); — коли переходить право власності на пальне, що важливо для податкового обліку; — спосіб отримання пального (талони, пластикові картки, бензовоз тощо); — місце отримання (перелік АЗС, де можна отримати пальне). При прийманні нафтопродуктів, доставлених на АТП від постачальників, матеріально відповідальна особа ретельно пере-
Облік в автотранспортних підприємствах
137
віряє повноту заповнення резервуарів та ступінь їх спорожнення. Фактично прийнята кількість палива вказується у всіх примірниках товарно-транспортної накладної. При виявленні невідповідності кількості фактично доставлених нафтопродуктів даним супровідних документів складають комерційний акт (т. ф. № М-7) у трьох примірниках: один — для бухгалтерії АТП, другий — для постачальника, третій — залишається у матеріально відповідальної особи АТП. На прийняту кількість пального у бухгалтерії складають проводку: Д-т субрах. 20311 «Рідке паливо на складі»; Д-т субрах. 641 «Розрахунки за податками» (на суму ПДВ); К-т рах. 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками».
Вартість пального при цьому включає і витрати на його перевезення спеціальним автотранспортом постачальника. Якщо ж пальне перевозилося власним транспортом АТП, то витрати на його перевезення можуть відноситися на вартість пального за плановою (або нормативною) оцінкою виконаної роботи. При відсутності власних сховищ для зберігання пального та обладнання для заправки автомобілів АТП може укласти договір з постачальницькою організацією на заправку автомобілів безпосередньо на її АЗС за безготівковою оплатою як вартості пального та мастила, так і послуг щодо заправки автомобілів та ведення обліку. Факт заправки автомобіля фіксується при цьому у спеціальній забірно-заправній відомості (т. ф. № 24-НП) за підписом водія. Норма заправки може вказуватися у подорожньому листі автомобіля спеціалістами АТП при виїзді машини з гаража. Кількість фактично заправленого палива фіксується у подорожньому листі автомобіля за підписом оператора АЗС і завіряється штампом заправника. Періодично, в обумовлені договором терміни, АЗС передає бухгалтерії АТП один примірник забірно-заправної відомості з рахунком-фактурою на загальну кількість та вартість виданих нафтопродуктів і вартість послуг АЗС. У бухгалтерії АТП звіряють показники забірно-заправних відомостей з даними реєстрів подорожніх листів автомобілів про кількість заправленого пального і на підставі отриманих від АЗС документів складають бухгалтерську проводку: Д-т субрах. 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів» (вартість без ПДВ), Д-т субрах. 641 «Розрахунки за податками» (на суму ПДВ), К-т субрах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
При цьому у вартість пального будуть включені і витрати на заправку автомобілів, хоча останні можуть бути віднесені і до
138
ГЛАВА 3
загальновиробничих витрат, тобто списані на дебет рахунка 91, а потім розподілені та віднесені на виконані транспортні роботи умовно, пропорційно попередньо визначеній базі розподілу (км пробігу, т перевезених вантажів, ткм виконаних робіт тощо). Рух документів з обліку паливно-мастильних матеріалів показано на рис. 3.3. Якщо ж заправка автомобілів здійснюється за талонами, то АЗС сама розробляє і друкує форми талонів, проставляє на них свої реквізити, завіряє їх печаткою або штампом і у такому вигляді передає АТП. У АТП талони на паливно-мастильні матеріали обліковують як бланки суворого обліку. Одержані від АЗС талони оприбутковують на субрахунку 20313 «Рідке паливо в талонах» за оцінкою згідно з рахунком-фактурою АЗС. Одночасно талони обліковують на забалансовому рахунку 08 «Бланки суворого обліку». Матеріально відповідальна особа, призначена керівником АТП, облік талонів веде у спеціальній книзі довільної форми, яка повинна бути пронумерована, прошнурована, підписана керівником та головним бухгалтером і завірена печаткою. Записи в книзі обліку талонів здійснюються щоденно на підставі первинних документів про їх надходження або витрачання. Книга обліку талонів на нафтопродукти ведеться з використанням копіювального папера (у двох примірниках). Відривний листок книги (другий примірник) є звітом матеріально відповідальної особи про рух талонів. Разом з первинними документами він передається до бухгалтерії АТП у терміни, передбачені графіком документообігу. Первинним документом на списання талонів з підзвіту водія буде фіскальний чек, виданий оператором АЗС, у якому обов’язково вказують форму оплати (чек), кількість та вартість одержаного палива тощо. У бухгалтерії АТП на підставі цих документів виконують проводку: Д-т субрах. 20312 «Рідке паливо в баках автомобілів», К-т субрах. 20313 «Рідке паливо в талонах».
У великих АТП талони на нафтопродукти можуть видавати водіям у підзвіт з розрахунку не на одноденну, а на тижневу або десятиденну потребу. У такому випадку вартість виданих у підзвіт водіям талонів можна відображати на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» і списувати їх за поданим авансовим звітом: 1) Д-т субрах. 372 — К-т субрах. 20313; 2) Д-т субрах. 20312 — К-т субрах. 372.
Сторнування вартості перевитрати палива з витрат виробництва та їх віднесення за рахунок
Рис. 3.3. Документування руху паливно-мастильних матеріалів
139
140
ГЛАВА 3
Одночасно вартість талонів списується з позабалансового рахунка 08. Відносно новою та більш прогресивною є технологія заправки автомобілів на АЗС за паливними картками. Останні можуть бути розраховані на пальне у літрах або у гривнях. Перші передбачають заправку автомобілів лише одним (конкретним) видом палива (дизпаливо, бензин А-95 тощо). При цьому зміна ціни на паливо не впливає на його обсяги, бо у картці зафіксована його кількість у літрах. При одержанні палива за такою карткою водію на АЗС видається два чеки: один — з карткового терміналу, другий — фіскальний з ЕККА. В останньому вказується форма оплати — картка. Одержані чеки водій передає до бухгалтерії АТП, де на їх підставі ведуть облік одержаного пального. Грошову паливну картку можна використовувати для одержання будь-якого виду палива або мастильних матеріалів. З такої картки списується вартість одержаних матеріалів за фактичною ціною на дату її використання. Перед заправкою автомобіля оператор АЗС перевіряє картку через спеціальний термінал (на наявність залишку грошей), про що водію видають відповідний чек терміналу. Потім заправляють автомобіль і видають водію ще два чеки: чек терміналу про списання коштів з паливної картки та фіскальний чек ЕККА з відображенням назви, кількості літрів, влитого в бак машини палива та його вартості на момент заправки. У чеку ЕККА вказується форма оплати — паливна картка. Одержані чеки водій здає у бухгалтерію АТП для обліку отриманих паливно-мастильних матеріалів та списання грошей з картки. Самі паливні картки також є об’єктом бухгалтерського обліку, методика якого залежить від того, кому належить право власності на картку: емітенту чи підприємству (АТП). Якщо паливна картка є власністю АТП, її обліковують у складі МНМА (якщо вона розрахована на використання більше одного року) або у складі МШП (при розрахунковому терміні використання менше одного року). У першому випадку придбання паливної картки відображають як капітальні інвестиції (на субрахунку 153) і при передачі в експлуатацію обліковують на субрахунку 112 та на забалансовому субрахунку 081. Якщо паливна картка залишається власністю емітента (АЗС), то АТП може сплачувати певну суму за її використання, яку списують на загальновиробничі або адміністративні витрати, або ж вносити заставну вартість, яку потім буде повернуто підприємству в обмін на здану картку.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Облік паливно-мастильних матеріалів» з дисципліни «Бухгалтерський облік у галузях економіки»
