Содержание двойной записи по-разному трактовалось научными школами. При определении сущности и содержания двойной записи авторы отмечали также и наличие в этих формулировках определенных особенностей. В зависимости от того, что именно доминировало в объяснении двойной записи, в теории бухгалтерского учета сформировалось несколько направлений. Авторы анализировали учетные процессы под тем углом зрения, который формировался у каждого исследователя в прямой зависимости от объяснения им природы хозяйственных операций. По мнению проф. A.M. Галагана, развитие учетных идей происходило под общим знаком выявления той закономерности и тех законов, которыми руководствовались собственники предприятий в своей деятельности. Начиная с 1493 г. создавалось множество счетных теорий, одним из центральных вопросов которых было научное обоснование двойной записи, то есть определение того, что представляет собой этот элемент метода: не является ли он простым техническим средством, обеспечивающим проверку записей; не положена ли в его основу определенная закономерность; если такая закономерность положена в основу, то чем она обусловлена. Однако некоторые авторы В. Джитти и М. Рива - считали, что существование определенной теории или концепции вообще невозможно вследствие отсутствия четкого определения сущности и содержания двойной записи. В отличие от предшествующих авторов, проф. A.M. Галаган акцентировал внимание на существовании специфических счетных теорий, употребляя для определения такие термины как: теория счетоведения; счетное учение, имеющее характер теоретического учения счетоведения; счетное учение; теоретическое учение счетоведения; учение, имеющее характер научно-обоснованной счетной теории. Подавляющее большинство авторов под счетной теорией понимали построение умозаключений с целью объяснения и обоснования двойственности хозяйственных операций и такого элемента метода бухгалтерского учета как двойная запись. Для объяснения сущности термина "счетная теория" A.M. Галаган приводил ряд определений. В частности, под счетной теорией он понимал: "совокупность логически правильно построенных рассуждений, дающих объяснение тем или иным техническим приемам, применяемым в практике - 191 -
счетоводства"; "учение, цель которого заключается в том, чтобы дать принципиальное обоснование определенным техническим приемам, применяемым в практике счетоводства" [67, с. 195]. Таким образом, к задачам счетных теорий ученый относил объяснение и принципиальное обоснование таких технических приемов, как двойная запись, баланс и др. Более глубокое определение термина "счетная теория" предложил проф. Н.С. Помазков. Ученый отмечал, что "тот строй рассуждений, который в своей совокупности имеет цель объяснить, принципиально обосновать закон двойственности и вытекающий из него метод двойной записи, называется счетной теорией" [216, с. 22]. По нашему мнению, под счетной теорией следует понимать совокупность обобщенных положений о научных позициях относительно сущности и метода бухгалтерского учета как науки, а также обобщение опыта и практики относительно правил фиксации фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, отражающих объективные закономерности его развития. Таким образом, счетная теория - это не сугубо теоретическое знание, она неразрывно связана с практикой. Благодаря счетным теориям, отражающим и воссоздающим реальную действительность, исследуются прогрессивные приемы бухгалтерского учета, намечаются перспективы его развития. Проф. A.M. Галаган в своих трудах отмечал: "в задачи определенной счетной теории всегда входит объяснение и принципиальное обоснование таких технических приемов, как записи по счетам, составление проверочного баланса..." и далее продолжал: "знание и отчетливое понимание теории счетоведения имеет не только академическое, но и практическое значение; это практическое значение знаний счетных теорий состоит в том, что... помогает ориентироваться в окружающей обстановке при выполнении разного рода счетных работ..." [67, с. 195-196]. На сегодняшний день известно множество различных счетных теорий, возникших вследствие определенных исторических и социальных условий, доминирующих в тот или иной периоды, а также вследствие влияния развития производства, техники и бухгалтерского учета как науки в целом. Такие периоды либо содействовали развитию этих теорий, либо были преградой для их создания. В связи с этим авторы по-разному классифицировали счетные теории (табл. 2.3). - 192-
Таблица 2.3 Классификация счетных теорий, предложенная разными авторами в экономической литературе № Источник Счетные теории 1 2 3 1 Гуляев А.И.[91] 1) экономическая 2) правовая 3) балансовая 4) математическая 5) философская 2 Гальперин ЯМ. [75] 1) схоластическая школа 2) персоналистическая школа 3) меновая школа 4) школа счетов хозяйственных явлений 5) школа двух рядов счетов 6) позитивная школа 7) школа баланса 3 Кошкин И.А. [147] 1) теория одного ряда счетов: а) правовое направление; б) меновое направление; в) логическое направление; г) математическое направление 2) теория двух рядов счетов 3) теория трех рядов счетов 4 Соловьев К. [271] 1) юридическая 2) меновая 3) логическая 4) балансовая (математическая) 5 Маздоров В.А. [166] —'. Ь ІГ^ L _ 1 1) правовая 2) меновая 3) двух рядов счетов (математическая) 4) логическая 6 Малышев И.В. [174] 1) теории юридического направления 2) меновая 3) философская 4) теории балансового (синтетического) направления: а) теория одного ряда счетов; б) теория двух рядов счетов; в) теория трех рядов счетов 7 Наринский A.C. [193] 1) меновая 2) юридическая 3) математическая 4) логическая 8 Лучко М.Р., Остапюк М.Я. [164] 1) юридическая 2) философская 3) балансовая: а) теория одного ряда счетов: хозяйственная, математическая и материалистическая; б) теория двух рядов счетов: первая, вторая и третья формы; в) теория трех рядов счетов: теории Ф. Ляйтнера и В. Ле-JCvrpa - 193-
/ 2 3 9 Бутынец Ф.Ф. [44] 1) меновая 2) логическая 3) одного ряда счетов 4) двух рядов счетов 5) трех рядов счетов 6) абсолютного баланса 7) динамического баланса 8) номинального баланса 9) органического баланса 10) эвдинамического баланса 11) "конвертируемой" бухгалтерии 12) "стабилизированной" бухгалтерии 13) пространственная В табл. 2.3 приводиться далеко не весь перечень источников, раскрывающих ту или иную группы счетных теорий. Анализируя данные этой таблицы, следует сказать о существовании других счетных теорий. Развитие этих теорий свидетельствует о том, что некоторые из них, пережив определенный период своего расцвета, отходили с течением времени на задний план, уступая место другим теориям, которые на тот или иной период времени отвечали требованиям бухгалтерского учета как науки. По этому поводу И.Ф. Шер отмечал, что "...такое "перемещение" счетных теорий заставляет некоторых авторов, представителей более новых теорий, относиться с известным пренебрежением к теориямпредшественницам, создает определенное стремление отрицать за последними право даже именоваться теориями, классифицировать их лишь как методы преподавания, подыскивающие такие объяснения основных счетных положений, которые всемерно облегчали бы начинающему изучать бухгалтерию усвоение правил двойной записи " [302, с. 50-52]. Новообразованные счетные теории, как и предшествующие, имели определенные недостатки, выступающие преградой для логического обоснования основных положений бухгалтерского учета. Однако невозможно определить универсальную счетную теорию, поскольку теория бухгалтерского учета развивается очень динамично. На пути к созданию единой универсальной счетной теории стоят практически непреодолимые преграды вследствие существования разных предпосылок и прямо противоположных точек зрения в теории бухгалтерского учета. Поэтому перед нами поставлена задача исследовать методологические принципы существующих счетных теорий и выделить в этих теориях элементы общего. - 194-
Для облегчения изучения порядка становления и развития мировых счетных теорий группа ученых - проф. A.M. Галаган, проф. Н.С. Помазков, проф. И.В. Малышев и проф. Я.В. Соколов классифицировали их на основании определенных признаков. Так, проф. A.M. Галаган счетные теории классифицировал по следующим позициям (рис. 2.9). В некоторых своих трудах ученый указывал на то, что развитие счетных идей может происходить в трех направлениях (рис. 2.10).
Первые два направления подробнее будут рассмотрены далее. Сейчас хотелось бы определить правомерность обособления камерального - 195-
направления как самостоятельной счетной теории. Проф. A.M. Галаган отмечал, что это направление "ищет законы хозяйственной деятельности в закономерности и регулярность хозяйственных операций" [68, с. 408], характерной его особенностью было "текущее систематическое сопоставление распоряжений на производство определенных операций с исполнением тех же операций" [68, с. 540]. Проф. A.M. Галаган отмечал, что развитие хозяйственной деятельности в условиях капитализма в XVIII-XIX вв. содействовало выявлению группой авторов определенных закономерностей в массе хозяйственных операций. Базой для таких исследований была деятельность государственных предприятий, операции на которых происходили регулярно и имели однообразный характер на протяжении отчетных периодов. До 30-40 гг. XIX в. предметом учета камерального направления был исключительно учет операций с денежной наличностью. С этого времени начали появляться труды авторов, содержащие попытки распространить камеральный учет не только на учет операций с денежной наличностью, но и на учет материальных ценностей и других составных частей имущества. Это означает, что целью камерального направления выступал учет ценностей, а также учет взаимоотношений субъектов хозяйственной деятельности. Против отнесения камерального направления к счетным теориям выступал проф. Н.С. Помазков. Ученый отмечал, что "в основе камерального "направления" нет таких особых элементов экономической деятельности хозяйства, которые давали бы основание придавать понятию "камеральное направление" одинаковые права гражданства с понятиями "юридическое направление" и "экономическое направление" в развитии счетных теорий" [216, с. 30]. Автор считал, что камеральный учет присущ как юридическому, так и экономическому направлениям. Проф. Н.С. Помазков приводил другую классификацию счетных теорий, основой которой выступали следующие факторы деятельности предприятия: хозяйствующий субъект (юридическое направление) и объект хозяйственной деятельности (экономическое направление) (см. рис. 2.11). Такую же классификацию в своих трудах рассматривал и проф. И.В. Малышев. - 196-
Проф. Я.В. Соколов классифицирует все счетные теории (автор называет их "теориями двойной записи") по двум признакам (рис. 2.12). По мнению проф. Я.В. Соколова, образованию нескольких направлений в теории бухгалтерского учета содействовало то, какой аспект хозяйственных фактов превалировал в объяснении двойной записи. В счетных теориях двойная запись обосновывалась: О правоотношениями, возникающими на предприятии; о эквивалентным обменом товарами; о причинно-следственными связями в процессе хозяйственной деятельности; о двойственностью товара; О товарно-денежными отношениями и др. - 197-
Таким образом, на сегодняшний день известно довольно большое количество счетных теорий, однако невозможно рассмотреть их все, поэтому мы ограничимся изложением наиболее интересных в понимании степени значения их влияния на развитие учетной науки. Первой в истории бухгалтерского учета и наиболее устойчивой среди существующих теорий была так называемая юридическая счетная теория. Ее также называли правовой, персоналистической, формализированной, теорией олицетворения счетов. Существуют гипотезы, что эта теория возникла еще в Древней Италии, а распространение получила в России и во Франции. Основными приверженцами юридической счетной теории были: Н. д'Анастасио, Л. Батардон, К. Беллини, А. Бомон, Д. Борначини, П. Гарнье, Э. Дегранж, В. Ле-Кутр, А. Лефевр, Р. Лефон, Ф. Марчи, Ж. Мейер, Э. Мондини, Дж. Росси, Л. Совегрен, Дж. Чербони, Ж.А. Фламминк, Р. Саватье и др. Предметом бухгалтерского учета согласно юридической теории выступала хозяйственная деятельность предприятий, объектом обязательственные правоотношения с присущими им правами и обязательствами собственников и их агентов. Каждая хозяйственная операция выступала юридическим действием, в котором принимали участие лица, которые что-то отдавали (они выступали носителями прав) и лица, которые что-то получали (они выступали носителями обязательств). Этот двойной характер взаимоотношений субъектов хозяйственной деятельности приводил к тому, что каждый счет выступал "дебитором" или "кредитором" в зависимости от того, кем в данном случае выступал субъект хозяйствования - носителем прав или носителем обязательств. Поскольку каждое изменение имущественных прав и обязательств в любой хозяйственной операции происходило при участии двух субъектов, то объективно возникла необходимость делать записи дважды, - на счетах лиц, которые что-то получали, и лиц, которые что-то отдавали. На счетах бухгалтерского учета права фиксировались по кредиту, а обязательства - по дебету. Корреспонденция счетов, таким образом, считалась условностью: счет дающий, - кредитуется, а счет получающий - дебетуется. Актив баланса - 198-
отражал обязательства, а пассив - права субъектов хозяйствования. Двойная запись рассматривалась в аспекте изменения правового состояния имущества, то есть соответствующих прав и обязательств, возникающих при осуществлении хозяйственных операций у лиц, принимающих в них участие. Она отражала так называемый "закон юридического отношения" к частным предприятиям, который формулировался следующим образом: "права всегда отвечают обязательствам", или иначе "нет прав без обязательств". По этому поводу Ж.Г. Курсель-Сенель отмечал, что персонификация счетов выступала дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойной записи. Однако французский экономист и бухгалтер Л. Сей в 1885 г. указывал на то, что персонификация представляет собой искусство соображения, чудесное изобретение, носящее отпечаток итальянского и греческого гения. Он считал олицетворение счетов незыблемым принципом, единой базой теории "двойного учета". Представитель русской учетной мысли Н.И. Попов персонификацию счетов связывал с возникновением терминов "дебет" и "кредит". Ученый считал, что "благодаря замене "+" и "-" на "дебет" и "кредит" наука обогатилась новой теорией персонификации счетов" [219, с. 98]. Итак, согласно юридической теории движение имущества предприятия, осуществляющееся вследствие хозяйственных операций, рассматривалось не как экономический процесс или явление, а как юридическая форма взаимных прав и обязательств хозяйствующих субъектов. Основные позиции юридической теории были раскрыты уже в "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли. Ознакомление с изложенными в этом труде характерными особенностями правил для счетных записей дает возможность установить характерные признаки этой теории. Так, в трактате было указано, что в учете отражается принадлежащее купцу имущество или имущество, поступающее в его распоряжение (инвентарь, в т.ч. и дебиторская задолженность), а также источник (то есть, происхождение, или причина, как отмечал Л. Пачоли) этого имущества, то есть конкретного кредитора, которому он обязан приобретением имущества, а из-за отсутствия кредитора (то есть по имуществу, по которому нет долгов перед продавцами) такое имущество отражается в составе капитала купца. - 199 -
Следовательно, наличие кредитора или дебитора по каждому соглашению с имуществом купца и стало основанием для построения юридической теории. Двойная запись Л. Пачоли обосновывалась возникновением должника (дебитора) и доверителя (кредитора) при осуществлении хозяйственного соглашения. Так, по Л. Пачоли, верителем выступал кредитор, должником - дебитор; капитал рассматривается как веритель. Первым французским автором, который развивал идеи юридической теории, был Г. Жиродо. В своей работе, изданной в 1745 г., автор раскрывал правила теории двойной записи и указывал на то, что все счета Главной книги открыты для собственника предприятия, поэтому каждый счет должен дебетоваться в том случае, когда собственник получает какие-либо ценности, и кредитоваться, когда собственник выдает какие-либо ценности. Впервые научное обоснование счетной теории юридического направления было предложено Э. Дегранжем в книге под названием "La tenue des livres rendue fasile" (1795). В отличие от Л. Пачоли, который старался защитить права купца, Э. Дегранж защищал права капиталиста, который был непосредственным собственником всего имущества. Таким образом, все хозяйственные операции рассматривались Э. Дегранжем как осуществленные только от лица собственника. По дебету каждого счета записывалось то, что собственник получал, по кредиту - то, что он выдавал. Это означает, что выдача одной ценности сопровождалась получением другой, поэтому запись по дебету любого счета вызывала запись по кредиту другого счета. Исключением был счет прибылей и убытков, который дебетовался вследствие того, что состоялось получение ценностей, по которым возник убыток, и кредитовался вследствие выдачи ценностей, по которым была получена прибыль. Ученый предлагал открывать такие основные счета, как: счета кассы, товаров, полученных векселей, выданных векселей, прибылей и убытков, но основными из них признавались следующие счета (см. рис. 2.13). Роль двусторонних счетов сводилась к закрытию счетов прошедшего года и открытию новых счетов будущего года. Так, Э. Дегранж сформулировал основной принцип бухгалтерского учета - "дебетуется субъект, который получает, или объект, который увеличивается, кредитуется субъект, который выдает, или объект, который - 200-
уменьшается" [266, с. 251]. Это правило вошло в науку в редакции сына Э. Дегранжа: "Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, кредитуется" [266, с. 251].
По этому поводу в 1910 г. французский автор Л. Батардон заметил, что в этой части своей теории Э. Дегранж отразил идею Э.П. Леоте о необходимости рассмотрения собственника как лица, вкладывающего в предприятие свой капитал, и как предпринимателя, получающего из этого капитала убыток или прибыль. Таким образом, ученый обосновывал основные положения двойной записи, рассматривая хозяйственные операции как внешнее проявление правовых отношений собственника предприятия к своему предприятию и к третьим лицам. При этом актив баланса отражал объем прав собственника по отношению к подотчетным лицам и дебиторам, пассив баланса - объем обязательств предприятия перед собственником и кредиторами. С позиции собственника в 1803 г. также рассматривал хозяйственную деятельность предприятия итальянец Н. д'Анастасио. Ученый считал, что каждая хозяйственная операция должна быть записана двумя статьями по счету собственника. Например, приобретение товара за наличный расчет должно быть проведено записями:
Дебет Кредит счет Товаров счет Собственника счет Собственника счет Кассы -201 - Такимобразом, по учению Н. д'Анастасио, каждая хозяйственная операция вызывала не двойную, а четверную запись. Важные поправки в теорию Э. Дегранжа были внесены в 1870 г. И. Ванье. Впервые в истории бухгалтерского учета И. Ванье установил, что все счета ведутся не от лица его собственника, а от лица предприятия как юридического лица. Поэтому по его учению дебет каждого счета отражал актив предприятия, а кредит - его пассив. Кроме этого, И. Ванье придерживался позиции, что каждый счет необходимо рассматривать как счет, открытый тому или иному агенту предприятия. Именно поэтому ученый классифицировал все счета на три группы: 1) счет коммерсанта (счет капитала, прибылей и убытков); 2) счет ценностей (счета всех благ, находящихся на предприятии и являющихся объектами торгового оборота); 3) счет корреспондентов. И. Ванье сформулировал следующее правило дебетования и кредитования счетов: "Счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, перемещения или другие какие-либо ценности, или он принимает на себя... расходы, издержки... и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он дает или доставляет товары, наличные деньги, коммерческие векселя, перемещения и другие ценности, или если он приносит интересы, ажио, учет и другие подобного рода прибыли разного рода" [68, с. 411J. Немецкие теоретики А. Шибе и К. Одерман, как и Э. Дегранж, объясняли природу двойственности как дебетование счета, который "получал", и кредитование счета, который "отдавал". Для этого они установили правило: "Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо, или поставляющего предприятию что-либо, а также каждый счет, который открывается для учета какому-нибудь предмету, за все то, что составляет или увеличивает ценности последнего, за каждое увеличение или приращение, а также то, что при операциях с этими лицами или с этим предметом получают в виде прибыли" [42, с. 88]. В отличие от Э. Дегранжа, авторы различали четыре группы счетов, с помощью которых велся учет изменений в составе активов, пассивов и чистого капитала, а именно: 1) счет капитала (со вспомогательными счетами); 2) счет материальных предметов; 3) счет долговых документов и 4) лицевые счета. -202- Такимобразом, в основу этой теории также была положена двойственность хозяйственных операций, состоящая в фиксации двух противоположных элементов каждой хозяйственной операции. Принципы юридического направления наиболее полно были раскрыты в 1864 г. известным ученым Ф. Виллой, который вместо отождествления счета с лицом ввел счета для лиц. Ученый впервые синтезировал юридические и экономические аспекты бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, по мнению Ф. Виллы, состоял из трех основных частей: 1) теория учета - экономико-административные отношения; 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организация управления (в т.ч. ревизия счетов). Ученый указывал на то, что в бухгалтерском учете открываются имущественные (материальные) и лицевые счета. При этом группа материальных счетов рассматривалась как счета, открытые для хранителей ценностей, показанных в заголовках этих счетов. Каждый хранитель той или иной ценности нес ответственность перед собственником. По дебету этих счетов записывалось увеличение обязательств хранителей перед собственником предприятия за принятые им на сохранение ценности; по кредиту - их уменьшение. Каждая хозяйственная операция всегда фиксировалась дважды: по дебету и по кредиту отдельных счетов, в чем и состояло применение двойной записи, которая отражала как юридическую, так и экономическую информацию. Кроме имущественных и лицевых счетов Ф. Вилла выделял счета результатные (методологические), на которых определялся результат деятельности предприятия. Учение Ф. Виллы нашло отражение в трудах итальянского автора Ф. Марчи. выступающего против безграничного абсолютизма собственника. В работе под названием "I eniguecoutisti" (1867 г.) итальянский ученый изложил учение, сущность которого состояла в том, что все счета были лицевыми, открытыми не только для собственника, но и для агентов, и корреспондентов. Посредником между собственником, с одной стороны, агентами и корреспондентами - с другой, выступал администратор (рис. 2.14). -203-
Дебитором, по мнению ученого, выступало каждое лицо, независимо от его отношения к предприятию, получающее какую-либо ценность, а кредитором - лицо, передающее какую-либо ценность предприятию. Операция, при которой то или иное лицо становилось дебитором, записывалась по дебету его лицевого счета, а операция, по которой это лицо становилось кредитором, - по кредиту. Двойная запись объяснялась Ф. Марчи в виде следующего правило: "Тот, кто получает ценности или становится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценности или становится заимодавцем, - кредитуется" [43, с. 114]. Наиболее детальное обоснование основных принципов юридической теории было изложено в трудах итальянского автора Дж. Чербони. Ученый считал, что для познания сущности деятельности предприятия необходимо исследовать его внутренние процессы, сущность которых сводилась к постоянному изменению юридических отношений между лицами, принимающими участие в его деятельности. Внешним выражением изменения юридических отношений между хозяйствующими лицами выступали осуществленные на предприятии хозяйственные операции. Главная роль в деятельности предприятия принадлежала его собственнику, в интересах которого осуществлялась все операции по предприятию. Ученый также указывал на то, что, кроме собственника, действующими лицами на предприятии выступали агенты, так называемые третьи лица, и корреспонденты, то есть дебиторы и кредиторы. Теория Дж. Чербони в определенной степени повторяла учения Ф. Марчи, однако, в отличие от него, Дж. Чербони рассматривал собственника, агентов и корреспондентов как равноправные стороны, которые могут вступать в юридические отношения друг с другом. Именно поэтому Дж. Чербони выделял три группы счетов (рис. 2.15). - 204-
При этом права собственника, зафиксированные по кредиту счета, отвечали обязательствам агентов и корреспондентов, зафиксированным по дебету счетов, и наоборот. Следовательно, каждая операция записывалась следующим образом: Дебет Кредит счет Собственника счет Агентов или Корреспондентов счет Агентов или Корреспондентов счет Собственника
Таким образом, каждая хозяйственная операция вызывала не двойную, а четверную запись, в чем позиция ученого совпадала с высказанным ранее мнением Н. д'Анастасио. Учение о бухгалтерском учете юридического направления Дж. Чербони получило название логисмографии. По этому поводу Н.И. Попов отмечал: "Логисмографию можно считать последним словом учения о персонификации счетов, потому что она, кажется, отнимает уже все средства к реальному представлению о счете" [221, с. 208]. Сущностьлогисмографии можно раскрыть в следующем виде (рис. 2.16). -205-
Основныеположения этого учения были изложены Дж. Чербони в его трудах "Первые опыты логисмографии", "Научное счетоведение", "Главная книга логисмографии" (изд. 1873-1901 гг.). Приверженцем учения Дж. Чербони был итальянский ученый Дж. Росси, который в своей работе "L' Ente economico-amministrativo" (1882) рассматривал предприятие как социальное явление, деятельность которого подчинена определенным законам. Ученый считал, что на каждом предприятии можно выделить три группы хозяйственных операций (рис. 2.17).
Ученыйотмечал, что, независимо от того, к какой группе относится хозяйственная операция, в ней всегда участвуют два лица, или органы предприятия, между которыми возникают определенные отношения. Сущность этих отношений сводилась к тому, что при каждой операции всегда праву одного лица отвечали обязательства другого, то есть изменение объема прав одного лица (органа) приводило к изменению объема обязательств другого лица (органа) предприятия. Таким образом, Дж. Росси отмечал, что при осуществлении хозяйственных операций всегда имеет место двойственность в любой из основных групп операций. Так как основных групп операций три, и в любой из них проявляется двойственность отношений лиц, участвующих в этих отношениях, ученый выводил основной закон деятельности предприятия, который он формулировал, как закон "двойной тройственности". В основу двойственности операций немецким ученым И. Ульманом также были положены юридические отношения, возникающие при осуществлении хозяйственных операций. При этом такие же юридические отношения возникали и в том случае, когда приход или расход осуществлялись через третьих лиц. Хозяйственная операция при этом рассматривалась как непосредственное получение чего-либо субъектом от -206- третьеголица и выдача чего-либо этим субъектом другому лицу. Таким образом, ученый считал, что каждая хозяйственная операция является двойной по своей природе, так как вызывает одновременное возникновение прав требований и обязательств; счета, регистрирующие хозяйственные операции предприятия, являются носителями прав и обязательств и поэтому являются счетами олицетворенными, персонифицированными. Все счета в своих записях подчиняются общему для них правилу: счет кредитуется, когда возникает его право требования, и дебетуется, когда возникает его обязательство. Итак, в юридической теории основным фактором деятельности каждого предприятия являлись хозяйствующие субъекты. Именно поэтому проф. A.M. Галаган связывал возникновение юридической теории с учением физиократов. Автор отмечал, что "...представители учения физиократов создали теорию строения и организации частных хозяйств. Сущность этой теории, опирающейся на философию Декарта, состояла в том, что в каждом крупном хозяйстве имеют место два начала: начало организующее, каковым является собственник хозяйства, и организуемое начало, все остальные сотрудники, работающие в этом же хозяйстве" [68, с. 409]. Таким образом, физиократы рассматривали деятельность предприятия с точки зрения философии, поэтому основным фактором такой деятельности выступал его собственник. Юридическое направление развития теории двойного отражения фактов хозяйственной жизни прошло три этапа (табл. 2.4). Таблица 2.4 Этапы развития юридической теории Этап Содержание этапа I этап - становление Каждая хозяйственная операция рассматривалась как отдельный юридический акт, в котором одно лицо что-то получает, а другое - выдает. Такие юридические действия являлись следствием правовых обязательств сторон: лицо получающее было обязано лицу выдающему, а лицо выдающее имело право получить от получающего II этап - связан с учением Э. Дегран- жа Все хозяйственные операции проводились от лица собственника предприятия, а бухгалтерский учет при этом отвечал двум условиям: предоставлял аналитическую информацию о каждом субъекте хозяйствования, а также наиболее полно отражал хозяйственную деятельность III этап - связан с учением Ф. Марчи Обращалось внимание не только на значение собственника в деятельности предприятия, но и на других субъектов хозяйственной деятельности, таких как агенты (материально ответственные лица предприятия) и корреспонденты (дебиторы и кредиторы), вступающие в юридические отношения друг с другом -207-
Основные особенности юридической счетной теории можно сформулироватьследующим образом (рис. 2.18).
Группа ученых при детальном анализе основных положений юридической теории указывали и на определенные ее недостатки. Так, проф. И.А. Кошкин считал положения этой теории ненаучными, неправильными и поверхностными в понимании хозяйственных операций. Автор указывал на следующие ее недостатки: "... крайняя искусственность в персонификации счетов (счет Наложения, счет Потерь и т.д.), невозможность воспользоваться правилом: "счет получивший дебетуется, а счет давший кредитуется" в отношении обширного круга операций (естественная убыль товаров, убытки по сомнительным долгам, телеграфные расходы и т.д.)" [146 с. 290]. Проф. Я.В. Соколов также к недостаткам юридической теории относит то, что последняя не может объяснить ряд фактов хозяйственной жизни. Так, в частности, ученый отмечает: "...если банк дал ссуду, то, естественно, касса получит деньги и поэтому дебетуется, а банк выдал ссуду и поэтому кредитуется. Однако гармония нарушится, если мы рассмотрим такой тривиальный случай: у предприятия угнали машину. Согласно правилу Дегранжа счет собственных средств - капитала - получает и поэтому дебетуется, а счет машин - основных средств - кредитуется. Если кредитование счета машин еще можно понять, то дебетование счета капитала, как получающего - абсурдно" [266, с. 251]. -208-
Проф. Я.М. Гальперин и А.И. Лозинский отмечали, что не все операции предприятия связаны с кредитными отношениями, поэтому эта теория, по мнению ученых, "...искусственно подводит эти операции под кредитные... носит ярко выраженный апологетический1 характер" [73, с. 73; 161, с. 582]. А.И. Лозинский считал, что юридическая теория "носит на себе клеймо денежного и товарного фетишизма" [161, с. 581]. В этой счетной теории, по мнению проф. И.А. Кошкина и проф. Я.В. Соколова, определяются только юридические отношения хозяйствующих субъектов на предприятии, но при этом не раскрывается сущность экономических явлений. Так, И.А. Кошкин отмечал, что не права и обязательства выступают содержанием хозяйственных операций, а определенные экономические процессы, моменты материального производства. Таким образом, он указывал на то, что юридическая форма хозяйственных операций оторвана от их экономического содержания. Ученый цитировал К. Маркса и отмечал, что "содержание этого юридического или волевого отношения дано самим экономическим отношением. Лица существуют здесь одно для другого лишь как представители товаров, то есть как товаровладельцы... олицетворение экономических отношений" [146, с. 290]. Почти одновременно с развитием юридической теории в учетной науке возникло экономическое направление. Эту теорию также называли материалистической или реалистической. Бухгалтерский учет рассматривался как сугубо экономическая, а не юридическая доктрина, обратная сторона политической экономии. Учет выступал надстройкой, право - базисом, учет завершал право, но не отождествлялся с ним. Основные положения экономической теории быстро развивались в условиях возникновения больших, в особенности акционерных, предприятий. Предметом бухгалтерского учета выступала хозяйственная деятельность предприятия. Объектом бухгалтерского учета выступали не права и обязательства физических и юридических лиц, а материальные, реальные ценности, составляющие в совокупности имущество предприятия. 1 Апологетика - предвзятая защита, восхваление чего-либо вместо объективного суждения -209-
При этом хозяйственная операция отражала движение отдельных частей имущества хозяйствующего субъекта, а счет использовался для отражения этого движения в учете. В экономической теории необходимость применения двойной записи объяснялась наличием всего комплекса частной собственности в ее кругообороте. Отсюда двойная запись интерпретировалась как следствие изменений, возникших в составе ценностей: дебет счета указывал на их увеличение, кредит - на уменьшение. Впервые основные идеи экономической теории были раскрыты в трудах итальянского инженера Дж. Форни, который в "Трактате о настоящей двойной записи" (1790) развивал мысль о том, что задачей двойной записи является учет активов и пассивов как совокупности экономических благ, независимо от отношений с субъектами хозяйствования. Дальнейшее свое развитие экономическая счетная теория получила в трудах таких авторов: В. Альфиери, Ауспица, Г.Д. Аугшпруга, Ф. Бэсты, К. Гидильи, Ф. Гюгли, Э.Т. Джонса, Дж.Л. Криппы, Г. Курцбауэра, Д. Мальоне, А. Стабилини, В.Ф. Фостера, И.Ф. Шера. В России основные положения экономической счетной теории были развиты в трудах К.И. Арнольда (1809), а также И. Ахматова (1809). Последователями этого направления были Ф.В. Езерский (1870), Л.И. Гомберг(1912). ДжЛ. Криппа выступал против идей приверженцев юридической теории, аргументируя это тем, что в учете не отражаются права и обязательства лиц, принимающих участие в хозяйственном процессе, а фиксируются только изменения в составе имущества предприятия. Динамика обязательств, по его мнению, выступала следствием хозяйственных процессов. Интересной была позиция итальянского автора Э. Пизани, работы которого издавались, начиная с 1875 г. Автор определял предприятие как сумму хозяйственных действий, выполненных определенным лицом или группой лиц, и считал, что исследование деятельности любого предприятия нужно начинать не только со статики, но и с динамики этого предприятия (рис. 2.19). -210-
Двойную запись Э. Пизани выводил из сформулированной им следующей учетной аксиомы: "Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли" [263, с. 133]. Таким образом, объектом бухгалтерского учета в экономической теории выступала группа ценностей предприятия. Однако позже сторонники экономической счетной теории пришли к выводу, что важны не эти ценности сами по себе, а их движение в форме обмена. При этом обмен должен был выступать эквивалентом, поэтому двойная запись выступала его результатом (следствием). Очень четко это обстоятельство в 1889 г. сформулировал австрийский автор Ф. Скубиц: "...каждая операция, - писал он, - требует двойной записи не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового акта" [254, с. 236]. Следовательно, при обосновании двойной записи все внимание ученых было rwfwïiffHTnMnnRaHO на обмене. Меновую теорию отстаивали H.A. Блатов, „J М. Берлинер, A.M. Вольф, Ч. Гаррисон, А. Гильбо, Э.П. Леоте, Ф. Скубиц, Е.Е. Сивере. Объектом бухгалтерского учета в меновой теории выступал процесс оборота - операции мены, происходящие между предприятиями. В меновой -211- теорииобмен рассматривался независимо от процесса производства. Авторы меновой теории находились под влиянием теории предельной полезности австрийской школы Э. Бем-Баверка с ее сугубо идеалистическим обоснованием всех хозяйственных явлений и процессов. Данное направление исходило из того, что: все хозяйственные операции имели однородный характер и сводились к обмену; обмен состоял в получении одних ценностей и выдаче других, каждая операция, таким образом, записывалась в денежной сумме дважды; 3) каждый счет бухгалтерского учета имел две стороны - на левой (в дебете) отражался приход ценностей вследствие их обмена, а на правой (в кредите) - их расход. Наличие у счета двух сторон считалась естественным следствием двойственности любого акта обмена. Таким образом, двойная запись использовалась для правильного отражения в учете состояния двух видов ценностей, подлежащих обмену. В соответствии с меновой теорией двойная запись рассматривалась в аспекте обмена одной стоимости на другую, поскольку при каждой хозяйственной операции одну стоимость получали, а другую - выдавали. Каждое лицо, обмениваясь, получало ровно столько, сколько отдавало. Итак, двойная запись трактовалась как влияние на объективно обусловленный закон меновой теории учета. В России положения меновой теории были впервые раскрыты Е.Е. Сиверсом в 1893 г. Меновая теория была предложена как первая программа по бухгалтерскому учету, исходящая из понятия мены как предпосылки всех бухгалтерских записей. Сущность меновой теории, по словам ученого, состояла в обмене "благами". Е.Е. Сивере писал: "Исходя из того, что каждый оборот сводится к мене, что мена состоит из получения одной ценности и отдачи другой и что каждый счет делится на две страницы - приход и расход, нельзя не прийти к заключению, что каждый оборот, выраженный в той или другой сумме, должен быть записан два раза и при том в два различных счета: на левую страницу счета, открытого для ценностей, к группе которых принадлежит -212-
полученная ценность, и на правую (расходную) страницу счета, открытого для ценностей, к группе которых принадлежит отданная ценность" [252, с. 61]. Процесс обмена и двойная запись объяснялись Е.Е. Сиверсом исходя из разработанной им классификации ценностей. Все ценности ученый разделял на две группы (рис. 2.20).
Также ученый классифицировал и хозяйственные операции на восемь групп (рис. 2.21). і Однако наряду с указанными видами хозяйственных операций ученый выделял и другие, форма которых как бы вуалировала эту аналогию. Эта вторая категория хозяйственных операций, по мнению Е.Е. Сиверса, делилась на следующие четыре группы: 1) получение или уплата вознаграждения за капитал; -213-
2) получение или уплата вознаграждения за работу, не воплощенную вещественно; 3) выручка от продажи ценностей в большей или меньшей сумме против их собственной стоимости; 4) прирост и потеря ценностей без соответствующих затрат или получения других ценностей. По указанным видам хозяйственных операций Е.Е. Сивере отмечал, что субъектами обмена в них выступают разные предприятия, передающие и получающие друг от друга определенные ценности, то есть объекты обмена, а также объекты расчета, "выражающиеся в чужих и собственных обещаниях платежа" [216, с. 120], которые возникают в процессе обмена. Наличие двойной записи Е.Е. Сивере объяснял наличием двух причин: 1) фактом обмена, при котором одна ценность обменивается на другую; 2) наличием у счетов двух сторон, предназначенных для отражения прихода и расхода ценностей. О последнем утверждении проф. И.В. Малышев отмечал, что две стороны счета выступают не причиной, а следствием характера двойственности всей хозяйственной деятельности. Значение, которое Е.Е. Сивере придавал обмену в использовании двойной записи, определялось тем, что сама двойная запись считалась основным законом бухгалтерского учета, то есть двойную запись ученый трактовал как естественный закон. Этого же мнения придерживался и A.M. Вольф. Ученый отмечал, что для осуществления всех записей основным правилом считается следующее: статьи, по которым счет осуществляет выдачу, записываются по кредиту, на правой стороне счета; статьи же, по которым счет получает, записываются по дебету, на левой стороне счета. Ведущим представителем меновой теории был проф. H.A. Благов. который сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена на предприятии, отражающихся посредством двойной записи. Эта модель в науке известна как "квадрат профессора Блатова". Ученый выделял три группы ценностей: вещественные, денежные, условные, с помощью которых он показал все потоки, выражающие движение ценностей на предприятии (рис. 2.22). - 214-
) Модель определяла и классифицировала счета и корреспонденцию между ними. В этой модели бухгалтерский баланс выступал следствием двойной записи, как и по учению Е.Е. Сиверса. По мнению И.А. Кошкина, выделение трех групп ценностей - вещей, денег и условных ценностей - было бы неправильным, поскольку "...эти . группы ценностей дают равновесие баланса (положительных и отрицательные ценности). В этой классификации за основу взята не экономическая сущность, не функциональные формы средств предприятия, а скорее натуральные свойства предметов..." [146, с. 295]. Значительное внимание меновой теории уделяли Н.С. Лунский в работе "Несостоятельность учения, распространяемого Е.Е. Сиверсом" (1917) и А.И. Гуляев "Наша высшая школа счетоводства. Учение Е.Е. Сиверса и Н.С. Лунского" (1916), "Кто не должен преподавать счетоводство?" (1917). В одном из своих трудов - "Краткий учебник коммерческой бухгалтерии" - проф. Н.С. Лунский указывал на признаки обмена, такие как: 1) участие в обмене двух субъектов обмена; 2) получение одной ценности и выдача другой; 3) выдача и получение материальных или условных ценностей и обещаний платежа. Однако проф. Н.С. Лунский считал, что хозяйственная операция может быть признана меной только в том случае, если, кроме перечисленных, она будет иметь и другие, довольно весомые, - 215 -
признаки: 1) добровольную намеренную отдачу какой-либо ценности вместо другой ценности; 2) наличие мотива, который может быть разумным или неразумным. Наряду с этим проф. Н.С. Лунский указывал и на определенные недостатки меновой теории. Установив признаки обмена, ученый приводил в пример группы хозяйственных операций (например, отчуждение имущества для государственных целей, потеря имущества вследствие ограбления, пожара, порчи, усушки и т.п., а также снижение цен на товары), которые встречались в хозяйственной практике предприятий, но не имели всех вышеперечисленных признаков, поэтому и не могли быть отнесены к обмену. Возражал проф. Н.С. Лунский и против возможности установления особых "отношений" между собственником и предприятием в случае определения размера прибылей или убытков в результате хозяйственной деятельности. Однако А.И. Гуляев выступал против критики, приведенной проф. Н.С. Лунским и доказывал правомерность обобщения способов записи хозяйственных операций с записью обычного обмена. Наш современник Ф. Рей и сейчас выводит двойную запись из обмена ценностями между предприятием и другими физическими и юридическими лицами. При этом кредит автор трактует как совокупность финансовых ресурсов предприятия, а дебет - как их использование. Баланс в меновой теории рассматривался как равенство положительных и отрицательных ценностей. "Слово баланс, - по словам Е.Е. Сиверса, означает в переносном понимании, как между дебетом и кредитом, так и между сальдо дебета и сальдо кредита, а так как законы такого равновесия или равенства вытекают из основного закона счетоводства, то, баланс в бухгалтерском значении этого слова есть естественным следствием этого же основного закона" [252, с. 61]. Итак, при меновой теории, в отличие от юридической, на счетах отражалось движение вещественных и условных ценностей, полученных предприятием или переданных им, а также движение обязательств или обещаний платежа данного предприятия, в основу которых были положены ценности, временно находящиеся во владении предприятия, но юридически принадлежащие другим предприятиям. -216-
Таким образом, если в юридической теории "олицетворялись" вещи, то в меновой - "овеществлялись" лица, их права и обязательства. Однако основные положения меновой теории в некоторых положениях совпадали с учениями юридической теории. Так, общим для этих теорий было то, что на первый план выходила взаимосвязь двух или более корреспондирующих счетов, использовавшихся при регистрации хозяйственных операций. Положительным в меновой теории было то, что впервые была сделана попытка объяснить природу двойственности хозяйственных операций двойственностью процесса обмена. Однако меновая теория вследствие наличия в ней определенных недостатков была поддана и жесткой критике, одним из положений которой было то, что не все факты хозяйственной жизни можно было свести к обмену. Так, нужно рассматривать все хозяйственные потоки как обусловленные нормальным ходом деятельности (то есть обычная деятельность), и такие, которые имеют место от случая к случаю (чрезвычайная деятельность). В эпоху социализма критиковался и такой аспект меновой теории, как отражение при помощи двойной записи капиталистических производственных отношений, поэтому она носила апологетический характер, поскольку обмен скрывал факт образования прибавочной стоимости. "Нельзя двойную запись, - по словам проф. Я.В. Соколова, связывать только с капиталистическим обществом, а с другой стороны, даже применительно к капитализму марксизм признает, что прибавочная стоимость является не следствием эквивалентного обмена, а следствием особых свойств товара, который ее производит - рабочей силы" [263 , с. 461]. Неоднократно делалась попытка объяснить записи в бухгалтерском учете с философской точки зрения, используя законы логики. В частности, в 1876 г. A.M. Вольф писал: "Дуализм всякой сделки - естественная запись этого дуализма. Все это основывается на естественных законах, показывающих всю красоту двойной системы, которую недаром величайшие гении признавали величайшим открытием" [73, с. 74]. По мнению А.П. Рудановского, сами законы природы выступали предоставлением разных взаимоотношений в умозрении человека, "который связывает эти явления между собою даже и тогда, когда они не могут быть связаны реально" [238, с. 546]. Поэтому двойной учет не был методом -217-
отражения и контроля соответствующей действительности связей между хозяйственными явлениями при определенных исторических предпосылках, он выступал методом "экономического мышления". Так появилась философская теория, целью которой было определение рациональности ведения хозяйственной деятельности. Внимание авторов было сосредоточено на изучении целесообразности хозяйственных операций, это приводило к тому, что главное значение в учете придавалось причинам и следствиям экономической деятельности предприятия. Эта теория в определенной степени отходила от комплексной экономико-правовой оценки хозяйственных операций и носила абстрактный характер. Рассматриваемую теорию называли по-разному: философской, логической, теорией причинности, теорией причинно-следственных связей. Представителями этой теории были: A.M. Галаган, Л.И. Гомберг, А.И. Гуляев и Э. де Фаж с характерными для них подходами. В России положения философской теории впервые были раскрыты Л.И. Гомбергом. Основные положения этой теории были разработаны ученым на русском языке в ряде статей, опубликованных в журнале "Счетоводство" за 1897-1899 гг., а также на немецком и французском языках в работах: "Счетоведение и его научная система" (1897), "Основы счетоведения" (1908), "Экономология (счетная наука) и ее история" (1912). Автор считал, что задачей бухгалтерского учета как науки является исследование хозяйственной деятельности с целью выяснения рациональности экономики. Поэтому Л. Гомберг науку о хозяйственном учете называл экономологией, она использовалась для изучения феноменов экономической деятельности предприятия, подчиняя их установленным правилам. Объектом этой науки выступали не бухгалтерские операции, не работа экономистов, а изучение феноменов, вытекающих из деятельности предприятия. Операции приобретали характер хозяйственных явлений, которые в своем развитии подчинялись закону причинности, поэтому небходимо было установить их причинно-следственную зависимость. С его позиции все хозяйственные операции рассматривались независимо от того, кто их выполнял (то есть субъекта) и с каким имуществом эти операции проводились (объекта), основываясь исключительно на определении причинной зависимости между конкретными хозяйственными операциями. Поэтому каждое хозяйственное явление выступало следствием какого-либо предыдущего и вместе с тем причиной - 218 -
другого хозяйственного явления, вытекающего из данного конкретного явления. Хозяйственные явления классифицировались на явления, выступающие причиной, и явления, выступающие следствием. Они подлежали регистрации на счетах определенных установленных групп этих явлений. По мнению Л.И. Гомберга, именно такая рациональная научная теория регистрации на счетах хозяйственных явлений.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Двойная запись в счетных теориях» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
