Обоснование двойной записи национальными бухгалтерскими школами
Начиная с XV в. в разных странах возникали научные направления (школы), представители которых старались исследовать, осмыслить и использовать то, что делал бухгалтер. Можно выделить пять таких школ: итальянская, французская, немецкая, англо-американская, русская, каждая из которых имеет свои особенности. Хотя бухгалтерский учет и рассматривается как логическая и единственно возможная научная доктрина, но в зависимости от исторически обусловленных свойств национального характера и условий жизнедеятельности бухгалтерский учет объяснялся поразному и по-разному определялись его задачи. Как правило, в мире господствует та бухгалтерская школа, мнения представителей которой формировались на базе наиболее развитой экономики и как показала история, с падением экономики в стране, школы достигали апогея своего развития. Рассмотрим позиции каждой из школ. В XV-XVII вв. в европейской бухгалтерской мысли сформировалось направление, представленное итальянской школой. Эту школу представляли: Н. д'Анастасио, Дж. Борначини, Ф. Вилла, Ф. Марчи, Э. Пизани, Дж. Росси, Дж. Чербони и другие. Основными направлениями итальянской школы бухгалтерского учета, как указано в работе проф. Ф.Ф. Бутынца, были ломбардское, тосканское и венецианское (рис. 2.7).
Представители этой школы трактовали бухгалтерский учет с юридической точки зрения, исходя из законов юриспруденции, то есть из права ("Учет - это - 182-
алгебра права"). Цель бухгалтерского учета определялась как контроль за деятельностью лиц, принимающих участие в хозяйственных процессах предприятия. Последних разделяли на четыре группы: 1) собственник, 2) администратор, 3) агенты, 4) корреспонденты. Таким образом, предметом бухгалтерского учета выступали права и обязательства этих лиц. В бухгалтерском учете отражались не ценности, а права и обязательства материально ответственных лиц (агентов), а также юридических и физических лиц (корреспондентов), с которыми данное предприятие вело расчеты. Таким образом, акцент переносился на носителей прав и обязательств, то есть людей, принимающих участие в хозяйственной деятельности. И, поскольку носителями прав и обязательств могут выступать только люди, в учете фиксировались не деньги в кассе, не материалы на складе, а ответственность кассира, кладовщика и т.п. Таким образом, собственность понималась не как право абсолютного господства над ценностями, а как отношения между собственником вещей и другими лицами. При этом каждый счет персонализировался, то есть отражал права и обязательства конкретных лиц. Все лицевые счета сводились к счетам расчетов, при этом операционных счетов не было. Дебет и кредит любого счета трактовались как качественно однородные поля (теория одного ряда счетов). Двойная запись использовалась для фиксации изменений прав и обязательств лиц, принимающих участие в хозяйственных процессах предприятия. Изучение бухгалтерского учета осуществлялось от счета к балансу. Баланс при этом рассматривался как таблица, в пассиве которой указывались собственники ценностей, отраженных в активе баланса. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивали собственные средства (прибыль). Величина прибыли в итальянской школе определялась согласно "заповедям" собственника. Содержание баланса раскрывалось через равенство прав и обязательств лиц, принимающих участие в хозяйственных процессах предприятия. Однако, кроме наличия в бухгалтерском учете юридических аспектов, некоторые авторы итальянской школы придерживались экономического направления. Сторонники экономического направления считали, что на всех счетах учитываются ценности, то есть что-то материальное, и поэтому свою - 183-
теорию называли материалистической. Известный представитель итальянской школы Ф. Вилла объединил юридические и экономические направления учета. Он систематизировал бухгалтерские знания и концептуально обобщил основные научные категории. Таким образом, концептуальные основы итальянской школы бухгалтерского учета базировались на определении таких основных учетных категорий как: баланс, счета, двойная запись и т.п., разработанных интерпретационных, преимущественно персоналистических схем. Данное направление в европейской бухгалтерской мысли возникло в XVII-XIX вв. Эту школу представляли: Ж. Бурнисьен, А. Гильбо, Р. Делапорт, Ж.Б. Дюмарше, Ж. Курсель-Сенель, Е. Леоте, Ш. Пангло, П.Ж. Прудон, Л. Сей и др. Сугубо экономическое направление во французской школе, а позже и в мировой бухгалтерской науке создали Е. Леоте и А. Гильбо. Они впервые провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач. В этой школе превалировали экономические аспекты бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет трактовался исходя из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия"), а его цель - определение эффективности использования ресурсов предприятия, то есть рационализация, действительность, эффективность, система, порядок. В бухгалтерском учете отражалось движение капитала, ценностей, денег и т.п. Соответственно, предметом бухгалтерского учета выступали ресурсы, а объектом провозглашались "атомы стоимости". Счета признавались элементами баланса и классифицировались по видам средств. При этом велись инвентарные счета (лицевые счета, счета резервов, процессов, фондов, регулирующие счета, счета материальных ценностей) и операционные (финансово-распределительные, сравнительные) счета. Последнюю группу счетов Е. Леоте и А. Гильбо называли счетами порядка и метода, а Ж. Маришаль - счетами-экранами. Дебет и кредит любого счета трактовались как качественно однородные поля (теория одного ряда счетов). Двойная запись при этом использовалась для отражения движения - 184-
капитала, материальных ценностей, денег и т.п. Она трактовалась исходя из правила: нет прихода без расхода. Личностные договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, а правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. Вместо них пришло убеждение, что бухгалтер - не юрист, а экономист. Прибыль во французской школе признавалась лишь при поступлении денежных средств: "Нет денег - нет прибыли". Изучался бухгалтерский учет, как и в итальянской школе, от счета к балансу. Содержание баланса раскрывалось через равенство прихода расходу (доходов и расходов). Итак, концептуальными основами французской школы бухгалтерского учета являются сформулированные основные учетные категории, такие как: синтетические и аналитические счета, коллация, дифференцированная система форм учета (регистры, карточки и сведенные листы) и т.п.; бухгалтерский учет интерпретировался как наука об управлении единичным предприятием и как часть политической экономии. Немецкая школа - это направление в европейской бухгалтерской науке первой половины XX в., которая отставала от ведущих к тому времени итальянской и французской школ. Основными представителями этой школы были: Ф. Гюгли, А. Кальмес, В. Ле-Кутр, Г. Никлиш, Г. Хольцер, Э. Шмаленбах и др. В немецкой школе зарождается учетное моделирование, создателем которого был швейцарский ученый И.Ф. Шер. Большое значение в этой школе уделялось процедурным вопросам, в частности: конструированию форм учета, последовательности бухгалтерских записей и т.д. Научная сторона бухгалтерского учета сводилась к максимально возможной формализации учетной процедуры, что делало его математическим языком хозяйственного процесса. Так как бухгалтерский учет трактовался исходя из математики, его целью была разработка учетных процедур, а предметом - учетные процедуры. Учет четко разграничивался на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание сторон счета рассматривалось как противоположное: - 185 -
дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивных счетах - наоборот. Вместе с тем, это не объясняло записи по счетам расчетных операций. Ученые, которые представляли эту школу, впервые указали на то, что значение дебета и кредита счета меняется в зависимости от того, идет речь об активных или пассивных счетах (теория двух рядов счетов). Корреспонденция счетов рассматривалась как развитие взаимосвязей между частями баланса. Представителями немецкой школы впервые были предложены смешанные проводки (несколько счетов дебетуются и несколько счетов кредитуются). Двойная запись, в отличие от двух предшествующих школ, благодаря методологическому подходу объяснялась научно, то есть сугубо формально, исходя не из объективных обстоятельств, а из подходов к фактам хозяйственной жизни. Соответственно изучаемое явление рассматривалось как целостная структура, которая выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. "Двойная запись, - как отмечает проф. Я.В. Соколов, - это математическое следствие баланса" [263, с. 434]. Изучение бухгалтерского учета происходило от баланса к счету, поскольку факты хозяйственной жизни исследовались путем дедукции, то и их изучение происходило от общего к частному. Содержание баланса раскрывалось через равенство дебетовых и кредитовых сальдо. Так, И.Ф. Шером было построено уравнение А = П, где А - актив баланса; П - пассив баланса. При этом все хозяйственные операции с формальной точки зрения были типизированы. Концептуальные основы немецкой школы бухгалтерского учета характеризовались возникновением не только балансоведения, но и развитием экономического анализа, внедрением процедурных подходов к реализации учетных задач, формированием положения о калькулировании, централизации и децентрализации учета и т.д. Стремительное развитие англо-американской школы началось во второй половине XX в., в период между двумя войнами. Школу представляли: Р. Антоне, Ч. Гаррисон, - 186-
Гилман, Грэди, Г. Эмэрсон, Ч. Кларк, А.Ч. Литтлтон, Д.О. Мэй, В.Э. Патон, Сандэрс, Г. Свинэй, Д.А. Хиггинс, Ч.Э. Шпруг и другие. Бухгалтерский учет рассматривался как инструмент управления людьми и через них - предприятием. Цель бухгалтерского учета - контроль за деятельностью администрации. Следовательно, бухгалтерский учет рассматривался не как сложная метафизическая система, а как система отношений между работниками бухгалтерии и работниками предприятия. Таким образом, бухгалтерский учет объяснялся исходя из психологии, при этом его предметом выступало поведение администраторов. Положив в основу прагматизм и психологию, эта школа основной своей задачей ставила преобразование учета в орудие управления. Это, безусловно, требовало от людей знаний, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия оптимальных управленческих решений, направленных в пользу фирмы. Для достижения этой цели было выдвинуто несколько принципиально новых подходов: 1) натуральные измерители; 2) стандартные затраты; 3) центры ответственности; 4) управленческий учет; 5) бихевиоризм. Теория бухгалтерского учета в англо-американской школе была фактически техникой, и не шла ни в какое сравнение с европейскими достижениями. В бухгалтерском учете открывались только счета-экраны. При этом двойная запись не рассматривалась вообще. Содержание баланса раскрывалось через равенство средств, кредиторской задолженности и капитала. Таким образом, концептуальной основой англо-американской школы бухгалтерского учета являлась разработка подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (бихевиоризм), деление учета на макро- и микроучет, разработка основных положений финансового и управленческого учета, а также аудита. В первой половине XIX в. сформировалась русская бухгалтерская школа. Основными представителями этой школы являлись: Г. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, H.A. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, Ф.В. Езерский, Н.С Лунский, А.П. Рудановский, П.И. Савичев, Е.Е. Сивере и другие. - Х87-
Основателем русской бухгалтерской школы считается К. Арнольд, немец по происхождению, который внес новшества в бухгалтерский учет: синтетический счет товаров; методику резервирования и учета средств на погашение убытков; форму записей хозяйственных операций (дебет счета, сумма, кредит счета, описание операции, сумма); открытие счетов через счет капитала и т.п. Учетная мысль России находилась под влиянием идей и методов немецкой школы. Но вместе с этим осуществлялись попытки использовать и другие доктрины: Ф.В. Езерский старался дать сугубо финансовое трактование учета, что было близким к идеям французской школы; А.П. Рудановский был сторонником как французской, так и итальянской доктрин. Счета бухгалтерского учета рассматривались как элементы баланса, потому что они задавались балансом. На них отражалось наличие и движение денежных, материальных и условных ценностей (к последним относились счета расчетов). Дебет и кредит счетов выступали как четко определенные бухгалтерские категории, сущность которых вытекала из правила Э. Дегранжа: "Тот, кто получает - дебетуется, тот кто выдает - кредитуется" [42, с. 43]. Каждый отраженный на счете факт хозяйственной жизни непременно подпадал под это правило. При определении терминов "дебет" и "кредит" Г.А. Бахчисарайцев считал, что они изменяются в зависимости от того, о каких счетах идет речь: активных или пассивных. Двойная запись, таким образом, рассматривалась не как процедурная выдумка людей, создавших баланс, и тем более тех, кто придумал курьезное словосочетание "закон баланса", а как следствие объективного закона двойственности (см. п. 2.8). После своего предшественника A.M. Вольфа, Е.Е. Сивере утверждал, что в основе закона двойной записи лежит обмен деятельностью между участниками хозяйственного процесса, а обмен может быть только эквивалентным, отсюда возникает равенство дебетовых и кредитовых оборотов. По мнению же Г.А. Бахчисарайцева, который ввел понятие "закон баланса", двойная запись вытекала из необходимости поддерживать - 188-
равенство между левой и правой сторонами баланса, а структура баланса обуславливала то, что все счета делятся на активные и пассивные. Диграфические идеи распространялись на запись результатов игры в преферанс (Галичский), химических реакций (Н.И. Попов), закона эквивалентного обмена (Е.Е. Сивере) и закона сохранения энергии (А.П. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). При социализме диграфизм в российском бухгалтерском учете приобретал еще одну особенность: на больших предприятиях вертикальная корреспонденция преобладала над горизонтальной. Это выражалось тем, что значительная часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и их роль была гипертрофирована двойной записью. Изучение бухгалтерского учета происходило от баланса к счету. Но по поводу этого положения велись оживленные дискуссии. Так, представители московской школы, в частности Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.С. Лунский, считали, что изучение следует начинать от баланса к счету и от счета к документу. Ученые считали, что баланс является превращенным, сокращенным и перегруппированным инвентарем, то есть бухгалтер, используя описание имущества предприятия, группировал его по агрегированным рубрикам и получал актив баланса, противопоставляя его пассиву, отражающему кредиторскую задолженность. Полученная разница характеризовала объем собственных средств - то есть объем капитала: А - П = К, где А - актив баланса; П - пассив баланса; К - капитал. Представители же петербургской школы, в частности A.M. Вольф, H.A. Блатов, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, П.И. Савичев, Е.Е. Сивере, утверждали, что баланс является следствием системы счетов, поэтому изучение следует вести от счета к балансу; что баланс построен только на счетах и связан с инвентарем. Они выступали против фетишизации роли баланса. По их мнению, инвентарь - такой же первичный документ, как и любой другой (накладная, фактура, акт и т.п.) и, соответственно, в основу учета положен не баланс, а первичные документы, организованные планом счетов. Таким образом, развитие теории двойной записи - это и развитие теории бухгалтерского учета. Пять веков совершается последовательное восхождение от конкретного к абстрактному и от абстрактного к - 189-
конкретному. Сначала в поле учета попадают люди, субъекты. Их права и обязательства составляют верхний учетный (юридический) уровень, изученный итальянской школой. Следующий, более глубокий уровень, составляют экономические, то есть финансовые отношения, описанные представителями французской школы. Немецкая же школа выделяет лишь форму, рассматривает учет как идеальную структуру. Англо-американская школа, еще более углубляясь в технологическую структуру, показывает предельные возможности двойной записи, раскрывает ее сущность. Мысли представителей рассмотренных школ не противоречат друг другу, все они являются в определенной мере истинными, но эта истина вытекает из разных целей. Факты хозяйственной жизни в разных школах объяснялись по разному. Однако следует отметить, что научная интерпретация и объяснение двойной записи имеет свои особенности в каждой национальной школе (рис. 2.8).
На сегодняшний день с уверенностью можно сказать, что двойная запись победила и в полной мере властвует в разных странах, но в каждой стране она интерпретируется и применяется по разному. 1 На рис. 2.8. не отражена англо-американская школа потому, что в ней не рассматривалась двойная запись.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Обоснование двойной записи национальными бухгалтерскими школами» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
