Двойная запись как основной методологический прием бухгалтерского учета
Каждая наука в своем применении использует определенный методологический аппарат. Под термином "методология" понимают "систему принципов, способов организации и построения теоретической и практической деятельности, а также учение об этой системе" [291, с. 625]; "принципы построения методов, их научное обобщение" [232, с. 190]; "учение о методах познания и преобразование действительности, совокупность приемов исследования, которые применяют в любой науке" [144, с. 617]; "учение о методах научного теоретического познания хозяйственных явлений с точки зрения их законности, целесообразности и достоверности" [40, с. 87; 177, с. 9]. Обобщая приведенные определения, термин "методология" можно сформулировать как путь познания, основными средствами которого являются принципы, приемы, способы, методы и т.п. Методология учета является исходной для моделирования процесса получения информации, направленного на удовлетворение потребностей потребителей и контроль за состоянием объектов наблюдения. На методологию учета влияют следующих два фактора: 1) цели и задачи, поставленные перед учетом; 2) возможность их решения на современном этапе, то есть наличие соответствующих методологических средств. Методологические средства могут базироваться на независимых от человека обстоятельствах - свойствах исследуемого объекта, наличия в распоряжении исследователя научного инструментария и т.п. Задача методологии состоит в анализе реальных приемов и методов познания, критериев и структур знания, определение того, под воздействием каких исторических предпосылок они формировались и каким образом функционируют на сегодняшний день. По мнению М.Ю. Медведева, любая учетная методология является несовершенной. "Глубочайшей ошибкой, - по словам ученого, - является восприятие учетной методологии как глубоко продуманной и логически обоснованной системы, обладающей лишь отдельными недостатками. Напротив, недостатки учетной методологии злокачественны и обширны,
хотя каждый из них, безусловно, и имеет свою собственную "объективную" историю возникновения и распространения" [180, с. 104]. Но, несмотря на это, следует отметить, что выполнение научной работы с использованием определенных методов приведет к тому, что все факты и явления, которые выступают объектом исследования бухгалтерского учета как науки, будут охвачены и приняты ко вниманию. Элементом методологии выступает метод. Методы характеризуют более сложные познавательные процессы, включающие набор разных приемов исследования. Понятие "метод" в научной литературе трактуется по разному (приложение К). Данные приложения К свидетельствуют о том, что термин "метод" в экономической литературе наиболее часто используется как: 1) система средств практического и теоретического познания и усвоения действительности; 2) путь или порядок как последовательность познавательных операций, этапов деятельности, выполнение которых содействует более успешному достижению желаемого результата. Метод, хоть и зависит от характера объекта и его основных особенностей, тем не менее, непосредственно касается только деятельности, связанной с практическим освоением этого объекта. Он играет регулятивноорганизующую роль в процессе научного познания. Важной характеристикой метода в субъективном отношении является его осознанность и осмысленность, без чего тяжело говорить о положительном влиянии определенной методологии на эффективность той или иной деятельности. Являясь абсолютно действенным, метод бухгалтерского учета не зависит от изменений экономических факторов. Благодаря использованию метода бухгалтерского учета приводится в порядок содержание хозяйственных операций, формируется общая картина деятельности предприятия за определенный период. Основной функцией метода является внутренняя организация и регулирование процесса теоретического познания или практического преобразования того или иного объекта. Поэтому метод, в той или иной форме, сводится к совокупности определенных правил, приемов, способов, норм познания и действий. Он является системой принципов и требований,
ориентированных на решение конкретной задачи, достижение определенного результата в определенной сфере деятельности. Он упорядочивает поиск истины, позволяет сэкономить силы и время, двигаясь к цели кратчайшим путем. Истинный метод служит компасом, с помощью которого субъект познает и действует, а также позволяет избежать ошибок. Таким образом, важным понятием, с помощью которого могут быть раскрыты предмет, содержание и структура бухгалтерского учета, является его метод. Рассмотрим варианты трактования метода бухгалтерского учета, приведенные в экономической литературе (приложение Л). Итак, мысли авторов разделились. Так, проф. Ф.Ф. Бутынец [44], проф. В.Г. Макаров [172], проф. П.П. Немчинов [198], проф. В.Ф. Палий и проф. Я.В. Соколов [205], проф. А.И. Сумцов [272], доц. Т.А. Бутынец [40], доц. C.B. Бардаш [14], доц. Н.М. Малюга [177], доц. Л.В. Чижевская [297] под методом понимают совокупность способов и приемов исследования и отражения объектов бухгалтерского учета. Проф. Г.Г. Кирейцев [137], Г.А. Николаева, Т.С. Сергеева [197] отмечают, что метод бухгалтерского учета обеспечивает прежде всего реализацию функций учета (в частности, контрольной); П.Н. Василенко [49] понятие метода бухгалтерского учета существенно сужает и раскрывает его через необходимость, возникшую благодаря предмету бухгалтерского учета. По мнению проф. Р.Я. Вейцмана [54] метод учета охватывает все движение хозяйственных средств, как по активу, так и по пассиву. Проф. H.A. Кипарисов [135] считает, что с помощью метода бухгалтерского учета осуществляется наблюдение и регистрация происходящих на предприятии хозяйственных явлений. На наш взгляд, при определении метода бухгалтерского учета нужно исходить из экономического подхода к сущности его объектов, для отражения которых и предназначен метод. При формулировании определения метода бухгалтерского учета необходимо учесть и правовое содержание объектов бухгалтерского учета, которое в совокупности с экономическим аспектом обеспечит полноту нового определения. Итак, метод бухгалтерского учета - это совокупность способов и приемов, используемых для отражения объектов бухгалтерского учета, то есть ресурсов предприятия, его имущественных обязательств и результатов изменений, происходящих в нем в процессе хозяйственной деятельности. - 170-
Впервые элементы метода бухгалтерского учета были перечислены ученым, математиком и философом Г.В. Лейбницом (1646-1716) в такой последовательности: установление давности фактов хозяйственной жизни и правильности документального оформления; запись факта в бухгалтерские регистры; выполнение учетных операций. На сегодняшний день в определении метода бухгалтерского учета в учетной литературе наметилось два подхода: аддитивный и процедурный (рис. 2.4).
С философской точки зрения аддитивный подход предусматривает исчерпывающее объяснение свойств целого исходя из свойств его частей (или наоборот - свойств частей исходя из свойств целого). Представители аддитивного подхода дискутировали относительно количества элементов, из которых состоит метод бухгалтерского учета. На сегодняшний день структуру метода бухгалтерского учета принято раскрывать в виде следующих пар элементов: документирование и инвентаризация; счета и двойная запись; оценка и калькулирование; баланс и отчетность. Такого мнения придерживаются большинство авторов, в частности: P.A. Алборов [5], В.П.Астахов [10], Ю.А.Бабаев [11], А.Л. Бычкова [47], И.Л. Василюк [49], М.И. Вейсман [52], H.H. Грабова [86], Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина [93], Х.Х. Эргашев, Л.А. Крягова [150], З.В.Кирьянова [138], Г.Г. Кирейцев [137], А. Н. Кузьминский, Ю.А. Кузьминский [153], М.Ю.Медведев [180], Ф.А.Михеев [184], Г.И. Моисеенко [186], В.М.Никитин, Д.А.Никитина [195], В.Ф. Палий, Я.В.Соколов [205], Г.О. Партии [208], М.С. Пушкарь [228], М.О. Снитко [262], А.И. Сумцов [274], H.H. Сухова, Н.Е. Чембер [296], БА. Титов [283] и - 171 -
многие другие. Такая группировка пар является научно обоснованной и отвечает требованиям диалектического метода познания. На ряду с перечисленными выше элементами существуют и другие предложения относительно состава метода бухгалтерского учета (табл. 2.2). Таблица 2.2 Аддитивный подход к изучению составных элементов метода бухгалтерского учета № п/п Автор Составные метода бухгалтерского учета
И 1< Зі. б" il a S eu О II S 1 5 о s S eu а о 1 2 3 4 5 6 7 8 9 70 11 1 Анджан К.Я. [6] + + + + + + - - Обобщение учетных данных 2 Бугаев A.B. [38] + + + + + + + + Правовая идентификация вида обязательств и правовая идентификация вида имущественных прав 3 Василенко П.Н. [48] + - - - + + + - - 4 Гальперин Я.М. [77] + + - - + + + - Метод обобщения 5 Дембинский Н.В. [99] + + + + + + - - Способы обобщения данных первичной учетной регистрации 6 Дембинский Н.В., Овсянников СТ. [101] - - - - Балансовое обобщение 7 Кипарисов H.A. [77] + + - - + + + - Метод обобщения 8 Кирейцев Г.Г. [137] + + + + + + + + - 9 Кутер М.И. [157] + + + - + + + - - 10 Леонтьев H.A. [77] + + - - + + + - Метод обобщения 11 Мезенцев П.В. [182] - - - - + + + - -
/ 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 МитюшкинТ.С. [183] + + + - + + + - Оборотные ведомости 13 Немчинов П.П. [198] + + - - + + + - - 14 Пильменштейн Д.И. [212] + + + + + + + + Моделирование 15 РадостовецВ.К. [231] + + + + + + + + Анализ, контроль 16 Фараджев А.К. [289] - - - - + + + - Данные таблицы свидетельствуют о том, что некоторые ученые считают, что методом бухгалтерского учета является только балансовое обобщение оборота объектов бухгалтерского учета. Другие ограничивают перечень элементов метода балансом, счетами и двойной записью, считая, что все прочие элементы также присущи и другим видам учета. При этом отрицается методологическая роль оценки в бухгалтерском учете, а калькулирование вообще рассматривается как самостоятельная научная дисциплина, в результате чего калькулирование не является элементом метода бухгалтерского учета. В некоторых работах происходит выделение балансового обобщения, в результате чего элементы метода (приемы) делятся на основные и второстепенные. Основными элементами метода бухгалтерского учета, по мнению проф. В.Г. Макарова, проф. П.М. Василенка и проф. П.В. Мезенцева, признаются: счета, двойная запись, баланс, документирование; вспомогательными элементами авторы называют инвентаризацию, оценку, калькулирование и отчетность. Счета, двойная запись и баланс не случайно названы основными элементами метода бухгалтерского учета, поскольку исторически Ъправданной является именно такая последовательность возникновения и применения в бухгалтерском учете этих трех основных его элементов. » Относительно процедурного подхода следует отметить, что он не отличается коренным образом от аддитивного, а может интегрироваться с ним, указывая на последовательность процедур, а также на то, с помощью каких инструментов можно их выполнить.
Подтверждением этого является то, что среди авторов, придерживающихся аддитивного подхода, есть и такие, которые выступают за процедурный подход при определении состава элементов метода бухгалтерского учета (приложение М). Анализ данных приложения M свидетельствует о том, что наблюдение за фактами хозяйственной жизни обеспечивается с помощью документирования и инвентаризации; измерение объектов - с помощью оценки и калькулирования; регистрация, группировка (классификация) - с помощью счетов и двойной записи; обобщение - с помощью баланса и других форм отчетности. Довольно интересной является позиция О.И. Васюты-Беркута, Н.О. Ромашевской и Г.Ф. Шепитко, которые, кроме основных элементов, в состав методов бухгалтерского учета включают общенаучные методологические приемы (рис. 2.5).
Таким образом, автора выделяют как аддитивный, так и процедурный подходы. При последнем подходе они стремятся некоторые элементы метода бухгалтерского учета свести к определенным группам. Так, документирование сводится к документалистике, двойная запись и счета - к двойственности, инвентаризация –к органолептическому - 174-
методологическому приему, баланс и другие формы отчетности - к балансово-отчетным методологическим приемам. Кроме этого, О.И. ВасютаБеркут, Н.О. Ромашевская, Г.Ф. Шепитко выделяют в составе элементов метода бухгалтерского учета и общенаучные методологические приемы, такие как: анализ, синтез, индукция, дедукция и др. Как видим, разные авторы указывают на наличие разных элементов метода бухгалтерского учета, что, по нашему мнению, является закономерным выражением их права на индивидуальные научные взгляды. Как наука, бухгалтерский учет непредсказуем, поскольку отдельные учетные приемы принадлежат определенному периоду развития науки. Споры о методах бухгалтерского учета, по мнению М.Ю. Медведева, носят софистический характер, так как ничего в учете не определяют. С философской точки зрения софистика основана на: неправильном выборе исходных положений; абсолютизации того или иного определения; смешивании существенного с несущественным; ошибочных доводах, так называемых софизмах; своевольном выпячивании второстепенных свойств предмета; использовании различных значений одного и того же слова и т.п. Софистика не является какой-либо самостоятельной теорией познания или ее методом, то есть как способ мышления софистика имеет исключительно субъективистский характер. Каждый из элементов метода выполняет свою роль, а все вместе решают общую задачу. Поэтому среди них нет ни основных, ни второстепенных. Одни элементы (счета, двойная запись, баланс) являются специфически присущими только бухгалтерскому учету, а остальные элементы (оценка, калькулирование, инвентаризация), присущи и другим экономическим наукам. И только из-за специфики в теории бухгалтерского учета элементам метода бухгалтерского учета уделяется больше внимания, чем другим. Проф. Я.В. Соколов и проф. СМ. Бычкова указывают на то, что "функциональное движение является качественным аспектом экономического события. Если явление носит внутренний характер, то форма экономической субстанции не изменяется. Любые изменения в балансе ("потоки") являются количественными характеристиками экономического события. Исходя из этого каждую операцию можно - 175-
рассматривать с двух точек зрения" [268, с. 22]. Ученые утверждают, что применение к элементам метода бухгалтерского учета этого положения приводит к тому, что какие-либо изменения в одном секторе не зависят от увеличения и уменьшения в другом. Взаимосвязь событий, отражающихся на счетах, определяют логически-функциональные взаимоотношения, а их экономическое содержание определяют бухгалтерские записи. Записи на счетах, рассматриваемые изолированно друг от друга, не могут предоставить правильную информацию об экономической сущности хозяйственных операций, зарегистрированных на этих счетах. Указанный недостаток устраняется применением двойной записи при отражении на счетах всех хозяйственных операций. Двойная запись как элемент метода бухгалтерского учета отражает внутреннюю связь явлений, зарегистрированных на счетах, их взаимозависимость и взаимообусловленность, экономическое содержание и практическое значение. Двойная запись как краеугольный камень бухгалтерского учета предусматривает применение диалектического метода при исследовании хозяйственной деятельности в пределах, допускающих денежную оценку. Как элемент метода бухгалтерского учета двойная запись впервые была признана В. Швайкером в 1549 г. В последствии такой же позиции придерживались H.H. Ласкин, Е.И. Глейх, М. Гегечкори, П.Б. Клейман. Двойная запись - это наиболее специфический элемент метода бухгалтерского учета. Как свидетельствуют данные табл. 2.2 все авторы, труды которых анализировались, признают двойную запись элементом метода бухгалтерского учета, а некоторые ученые, в частности, М.О. Барун, считают ее основным элементом метода бухгалтерского учета (выделяя также и баланс) . Так, в 1954 г. автор отмечал, что "... к приемам, характеризующим в своей совокупности метод балансового бухгалтерского учета, надо отнести только приемы двойной записи и обобщение данных учета в балансе. Основным из них является, конечно, прием двойной записи..." [15, с. 12]. Однако следует отметить, что использование двойной записи без других элементов метода бухгалтерского учета, в частности счетов, не может решать задачи сплошного, непрерывного, взаимосвязанного и объективного - 176 -
отражения и обобщения информации о состоянии объектов бухгалтерского учета. О важности двойной записи, как специфического элемента метода бухгалтерского учета отмечали проф. Н.В. Дембинский и проф. A.C. Наринский. Так, проф. A.C. Наринский указывал, что она обособлена закономерностями общественного воспроизводства. Проф. Н.В. Дембинский отмечал, что основным свойством двойной записи является "обеспечение постоянного балансового обобщения показателей, отражающих оборот общественных фондов во взаимосвязи с их назначением и источниками образования" [99, с. 77]. Нельзя согласиться с теми авторами, которые считают, что двойная запись присуща только бухгалтерскому учету. Так, балансовая статистика широко использует двойную запись для характеристики экономических процессов в народном хозяйстве. Межотраслевые балансы, баланс доходов, баланс народнохозяйственных связей и т.п. в зарубежной статистике строятся на основе системы национальных счетов с применением двойной записи. Указанная система широко используется в Западной Европе и рекомендована Статистической комиссией ООН для применения странами, которые входят в Организацию Объединенных Наций. Применение метода двойной записи на счетах в балансовой статистике следует признать прогрессивным явлением, обогащающим статистику новым исследовательским приемом экономической действительности. Однако мнения о том, что двойная запись является элементом метода бухгалтерского учета, придерживаются не все. Так, в 1975 г. в Ленинградском клубе бухгалтеров В.Д. Соколов высказал мысль о том, что существует не семь способов и приемов, характерных для бухгалтерского учета, а лишь три: инвентаризация, счета и баланс. А двойная запись, по словам В.Д. Соколова, не является элементом метода бухгалтерского учета, аргументируя свою позицию тем, что длительное врем использовалась простая (униграфическая) система бухгалтерского учета. Для опровержения указанного мнения приведем слова А.Н. Фараджева. Автор в 1948 г. писал: "другие элементы современной бухгалтерии (периодический контроль, документация хозяйственных операций, синтетический учет и отчетность) присоединились к бухгалтерскому учету - 177 91
уже после формирования двойной записи. Доказательством этого является тот факт, что система бухгалтерского учета, которую описал Лука Пачоли, не знала ни одного из вышеуказанных элементов. Эти элементы возникали и примыкали к двойной записи с течением времени. При этом каждый из указанных элементов возникал, развивался и приспосабливался к двойной записи под влиянием интересов постепенно возрастающего капиталистического хозяйства" [289,с. 235]. Рассмотрим взаимосвязь двойной записи с другими элементами метода бухгалтерского учета (рис. 2.6).
Двойная запись и документирование. При составлении проводок корреспонденция счетов отмечается на основании заранее оформленных документов. В свою очередь, знание корреспонденции счетов позволяет раскрыть содержание хозяйственных операций и найти соответствующие документы для их отражения. Предшествующее определение корреспонденции счетов и сумм в документах облегчает запись операций при составлении проводок (на схеме связь обозначена цифрой 1). Двойная запись и инвентаризация. Благодаря инвентаризации можно проверить данные счетов и остатки на них согласно их остаткам в натуре, также обнаружить ошибки при осуществлении двойного отражения хозяйственных операций, отдельных фактов хозяйственной жизни (на схеме - связь 2). - 178-
Двойная запись и оценка. С помощью двойной записи на счетах осуществляется взаимосвязанное отражение всех операций. Сама природа двойной записи хозяйственных операций обусловила необходимость применения комплексной экономико-правовой оценки финансового состояния предприятия в методологии бухгалтерского учета. Например, для учета меновой и потребительской стоимости, которая заложена в товаре, применяются разные натуральные показатели. В то же время стоимость товара измеряется универсальным денежным показателем. В хозяйственных операциях товары и их стоимость постоянно переходят из одной формы в другую. Итак, благодаря двойной записи и системе счетов, можно обобщить в балансе данные о состоянии хозяйственных средств и источниках их образования в денежной оценке на определенную дату (на схеме - связь 3). Двойная запись и калькулирование. Записи на счетах бухгалтерского учета дают необходимые показатели для калькулирования себестоимости. Применение метода двойной записи операций в системе счетов позволяет выявить финансовые результаты путем простого обобщения данных текущего бухгалтерского учета (на схеме - связь 4). Двойная запись и счета. Непрерывное и взаимосвязанное отражение объектов бухгалтерского учета на счетах осуществляется только с применением двойной записи всех хозяйственных операций, сгруппированных по качественно однородным признакам (связь 5). Двойная запись хозяйственных операций устанавливает между счетами взаимосвязь, которая называется корреспонденцией счетов. С помощью двойной записи на счетах можно систематически группировать хозяйственные операции по характеру их влияния на разные объекты учета и получать с необходимой степенью детализации и полноты (в синтетическом и аналитическом разрезах) данные о движении хозяйственных средств: их состояние на начало определенного периода, увеличение или уменьшение под влиянием хозяйственных операций, конечное состояние. Счета дают возможность количественно отразить те или иные стадии кругооборота средств и получить показатели для контроля за сохранностью собственности. В бухгалтерском учете между счетами и двойной записью существует тесная связь, они всегда дополняют друг друга. Счет в бухгалтерском учете - 179-
используется как средство группировки хозяйственных операций и учета движения средств и их источников. В этой функции счет выступает материально-техническим средством, на котором фиксируются и обобщаются данные о наличии и движении имущества, источниках его формирования, процессов хозяйственной деятельности и их результатов. Насколько совершенным будет счет по своей форме и содержанию, настолько с меньшими затратами и с большей рациональностью можно его использовать для выполнения присущей ему функции. Двойная запись также используется не только для учета хозяйственных операций, но и в другом аспекте. Двойная запись определяет, как нужно отражать хозяйственные операции на счетах: каждую сумму операции записывать по корреспондирующим счетам дважды: один раз по дебету, а второй - по кредиту. Поэтому, двойная запись в бухгалтерском учете используется как метод, способ, прием, с помощью которого хозяйственные операции отражаются на счетах. Без счета физически невозможно осуществлять группировку и учет хозяйственных операций; без двойной записи будет неизвестным как отражать хозяйственные операции на счетах. В этом и проявляется их взаимосвязь. Таким образом, система счетов бухгалтерского учета тесно связана с двойной записью. Счет является способом регистрации, группировки, текущего обобщения в денежной оценке и контроля за движением хозяйственных средств. Именно он определяет структуру информационной системы бухгалтерского учета: счета - элементы этой системы, а двойная запись - связь между этими элементами. Двойная запись характеризует связи между счетами в одной плоскости, указывая направление движения информации между ними. Отражая горизонтальные связи между счетами, двойная запись порождает общую систему счетов бухгалтерского учета (связь 6).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Двойная запись как основной методологический прием бухгалтерского учета» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
