Трактование учеными двойной записи в историческом аспекте
Существующая сегодня система бухгалтерского учета основана на двойной записи, которая возникла несколько столетии назад, не утратив своего значения до сегодняшнего дня. Термин "двойная запись" появился тогда, когда для этого возникла необходимость. Понятие двойной записи на протяжении долгого времени изменялось, развивалось, совершенствовалось. Двойная запись служит основой отражения в учете хозяйственных операций. В большинстве стран мира она используется как основной элемент систематизации. Вопрос относительно сущности и содержания двойной записи постоянно был в центре исследований известных теоретиков учета. Наиболее значимым вкладом в развитие теории двойной записи следует считать исследования H.A. Блатова, A.M. Галагана, А. Гильбо, Л.И. Гомберга, Е.П. Леоте, Н.И. Попова, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса, И.Ф. Шера и других. Эти ведущие ученые и практики бухгалтерского учета исследовали аспекты двойной записи, изучали процесс ее развития, вносили свои предложения относительно ее совершенствования. Они объясняли существование двойной записи с позиции материалистической диалектики, персонализма, собственности, экономического устройства, правовых отношений и т.п. Впервые термин "двойная запись" был предложен в 1525 г. ДА. Тальенте. Он считал, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии. По мнению Шибе, двойная бухгалтерия является "систематическим описанием и искусственным исчислением имущества и его составных частей, положенных в основе каждого дела" [42, с. 88]. Дранала видел цель двойной бухгалтерии в учете торговых отношений с помощью специальных книг с целью получения общей цифровой картины имущества и результата предприятия. По мнению Ф. Гюгли "характерной особенностью двойной бухгалтерии является то, что она противопоставляет счета имущества счетам чистого имущества. Этот второй учет проявляется в виде счетов капитала и его подразделов: счетов убытков и прибылей. Лишь с появлением этих счетов простая бухгалтерия становится двойной". Экономическое трактование двойной бухгалтерии предлагал Л. Штейн. "В двойной бухгалтерии, - отмечал он, - каждая область всего предприятия рассматривается как особое предприятие. Эти отдельные области противопоставляются как кредиторы и дебиторы, так что весь ход производства, разделенный на отдельные стадии, дает картину развития ценности продукта" [304, с. 2-3]. Г. Пурра (1676 г.) основным принципом двойной записи считал то, что благодаря дебету и кредиту счета можно увидеть наличие и движение имущества предприятия. Один из первых толкователей двойной бухгалтерии М.Д. Чулков (17401792) хвалил ее за то, что "оное итальянцами вымышлено весьма хитро, что о всех купцовых делах и состоянии оных явственно, порядочно и во всем обстоятельно показывает" [269, с. 19]. Один из известнейших итальянских ученых П. д'Альвизе (1860-1943) объединил все правила двойной бухгалтерии в учение под названием логисмология, которая основывалась на восьми общих принципах двойной бухгалтерии (см. рис. 1.1). Итальянский бухгалтер Дж. Чербони (1827-1917) - автор логисмографии. Содержание этого учения заключалось в последовательной персонализации счетов, цель - в контроле деятельности агентов и корреспондентов, предмет представлял собой права и обязательства физических и юридических лиц, а метод - регистрацию. В основу логисмографии были положены два принципа: персонализм - за каждым счетом непременно стояло лицо или группа лиц и дуалистичность - сальдо счетов собственника равняется сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. В этом, по его мнению, и заключалась сущность двойной записи. К. Беллини (1852-1935), ученик и последователь Дж. Чербони, объяснял двойную запись не как абстрактный прием, а как принцип, выражающий основную идею управления - согласование противоположных интересов.
Представитель немецкой бухгалтерской школы Е. Косиоль объяснял двойную запись самой природой фактов хозяйственной жизни, каждый из которых, по мнению ученого, мог быть разложен на "приход" и "расход", или же на "затраты" и "прибыли". Выдающийся русский ученый Л.И. Гомберг (1866-1935) трактовал двойную запись исходя из причинно-следственной связи как универсального закона экономологии - науки об открытии и ведении счетов, где запись по кредиту отражала причину, а запись по дебету - следствие. Подобного мнения придерживался и французский ученый П. Гарнье. При этом существенным отличием в его взглядах было то, что двойную запись он объяснял не только исходя из причинно-следственной связи, но и из наличия балансовых и результатных счетов. Представитель англо-американской учетной мысли Ч. Гаррисон (1881...) отмечал, что все хозяйственные операции имеют двойственный характер, который, как он считал, вытекает из обмена ценностями или услугами. По мнению известных исследователей, представителей французской школы Е.П. Леоте и А. Гильбо, основу всех операций составляет обмен, поэтому двойную запись они объясняли исходя из обмена. Факты хозяйственной жизни ученые предлагали отображать как по униграфической системе (простая запись), так и по диграфической (двойная запись). Однако, именно благодаря двойной записи, считали ученые, решалась задача, поставленная перед учетом. Вместо термина "счетоводство по двойной системе" они предлагали ввести термин "диграфия", что означает "писать дважды". Один из известнейших представителей европейской учетной мысли, швейцарский бухгалтер и педагог И.Ф. Шер (1846-1924) двойную запись объяснял исходя не из объективных хозяйственных процессов, а из балансового равенства. Он считал, что предложенное им трактование двойной записи, является не метафизическим, что характерно для итальянской и французской школ, а научным. По мнению И.Ф. Шера, "двойная бухгалтерия - это описание в известном порядке явлений, относящихся к данному экономическому предприятию в виде системы уравнений. С помощью этих уравнений проверяются изменения, происходящие в форме и стоимости имущества, и периодически определяется результат предприятия через противопоставление стоимости израсходованной работы только что созданной ценности" [304, с. 3]. Для объяснения двойной записи известный русский ученый К.И. Арнольд (1775-1845) использовал математику. Он был первым автором в России, который для объяснения двойной записи привлек математический аппарат. К.И. Арнольд исходил из принципа персонификации системы балансовых уравнений. В своей работе "О системе государственного счетоводства" (1923) ученый впервые предложил применить двойную запись в бюджетных учреждениях. Другого мнения был представитель итальянской школы М. Рива (1830- . 1903), который считал, что диграфизм присущ только коммерческим предприятиям, получающим прибыль, а бюджетные организации не используют двойную запись, поскольку не имеют финансовых результатов. М. Рива предложил свое правило: "там, где нет финансового результата, не может быть и двойной бухгалтерии" [42, с. 102]. С позиции движения ценностей и обмена эквивалентами объяснял природу двойной записи представитель русской бухгалтерской мысли СМ. Барац (1850-1913). Основной работой СМ. Бараца был труд под названием "Курс двойной бухгалтерии" (1900). Автор считал, что благодаря использованию счетов собственных средств все факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете дважды. Известный русский ученый проф. Р.Я. Вейцман (1870-1936) объяснял двойную запись исходя из типологизации хозяйственных операций. Автор был сторонником балансовой теории двойной записи (детально эта теория будет рассмотрена в следующих главах). При объяснении двойной записи проф. A.M. Галаган (1879-1938) использовал принцип диалектической логики. Принцип двойственности он рассматривал как ядро, где любая хозяйственная операция выступала в виде равновеликого заряда - положительного и отрицательного, что определяло действие закона единства и борьбы противоположностей. Выведение сальдо объяснялось как переход от количественных изменений в качественные, а последовательное изменение начального и конечного сальдо трактовалось как проявление закона отрицания отрицаний. При объяснении сущности двойной записи представитель русской учетной школы Е.Я. Герцык выделял двоякое влияние каждой хозяйственной операции на имущество предприятия. Это влияние, по мнению ученого, могло быть положительным - "отображало увеличение материальных благ и прав предприятия или уменьшение его обязательств", и отрицательным "отражало уменьшение материальных благ и прав предприятия или увеличение его обязательств" [78, с. 7]. Именно поэтому автор сделал вывод о том, что "...каждая хозяйственная операция отличается двойственностью и вызывает равные и прямо противоположные изменения в имуществе предприятия" [78, с. 8]. Метод двойной записи Е.Я. Герцык трактовал, как двойное отражение хозяйственной операции по дебету одного или нескольких счетов и по кредиту другого или нескольких счетов. Такой же мысли придерживался и СИ. Корецкий. Русский ученый ЯМ. Гальперин (1894-1952) считал, что двойная запись возникла под влиянием определенных экономических предпосылок и объяснял ее как сугубо технический прием, вытекающий из необходимости непрерывного отражения в учете средств предприятия и источников их формирования. Представитель немецкой диаспоры в России проф. Э.К. Гильде (19041983) интерпретировал двойную запись как информационную совокупность (в роли совокупности выступал счет), то есть где дебет выступал информационным входом, а кредит - информационным выходом этой совокупности. Такой же точки зрения придерживался и французский исследователь Ж. Маришаль. Неорганическому, органическому и социальному миру присущ закон обмена - так считал А.И. Гуляев, именно поэтому двойную запись автор выводил из закона сохранения материи и энергии. Представитель Петербургской школы Н.Ф. фон Дитмар также считал, что двойная запись является следствием этого закона. Выдающийся ученый XIX в. Э.А. Мудров при объяснении сущности двойной записи исходил из того, что последняя вытекает из самой природы хозяйственных операций. Ученый выводил следующее уравнение: а - в = с, где а - актив, в - кредиторская задолженность, с - капитал. Отсюда вытекает и балансовое уравнение: а= в + с. Своим довольно оригинальным токованием бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов был известен Н.И. Попов. Цель этих методов ученый видел в возможности раскрытия структуры бухгалтерских записей и облегчении их изучения. Именно поэтому выдающийся русский ученый трактовал двойную запись как объективный закон бухгалтерского учета. Исходя из принципов персонификации объяснял двойную запись русский ученый П.И. Рейнбот (1839-1916). Ее целью автор считал недопущение ошибок при регистрации в бухгалтерском учете хозяйственных операций и системном определении причин возникновения прибыли и убытков. По мнению выдающегося русского ученого А.П. Рудановского (18631934) зарождение бухгалтерского учета и его выделение из статистики связано именно с двойной записью. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного с помощью известного. Именно это трактование двойной записи стало основанием при построении учеными моделей баланса (рис. 1.2).
Основные положения относительно двойной записи ученый изложил в следующих трудах: "Общая теория учета" (1912), "Анализ баланса" (1925), "Теория учета. Дебет и кредит как метод учета баланса" (1925) и в др. В объяснении двойной записи представитель русской бухгалтерской школы И.П. Руссиян исходил из логического закона тождественности. Ученый утверждал, что "бухгалтерия является наукой об учете ценностей в хозяйстве" [48, с. 408]. При этом взаимоотношения между предприятиями исключались из объекта, поскольку "эти взаимоотношения составляют объект политической экономии" [48, с. 408]. С другой стороны, отношения внутри предприятия, имеющие юридическую природу, по его мнению, лежат в основе бухгалтерского учета. Представитель Петербургской школы Е.Е. Сивере (1852-1917) считал, что в основу двойной записи положено обмен имуществом (такого же мнения придерживались Е.П. Леоте и А. Гильбо). Двойную запись Е.Е. Сивере относил к основному закону бухгалтерского учета, то есть трактовал ее подобно естественному закону - закону всемирного тяготения. "Благодаря двойной записи, - писал ученый, - достигаются следующие цели - определяется размер капитала и его составных частей, определяется степень и причины изменения капитала" [250, с. 22]. Он отмечал, что принцип двойной записи хозяйственных операций вытекает из двойного характера обмена как основной формы таких операций. И далее отмечал: "Началом для учета является двойной характер экономических оборотов и основанный на нем принцип их двойной записи как совокупность знаний, приведенных в строгую систему" [250, с. 27]. Е.Е. Сивере является разработчиком меновой теории бухгалтерского учета, сущность которой будет раскрыта в следующих главах. И.П. Бабенко также считал, что двойная запись вытекает из природы обмена. В своей работе "Курс двойной бухгалтерии" (1911) автор писал, что двойная запись "основана на двойной природе любого хозяйственного действия и опирается в своих положениях на дуалистический закон обменного акта и на рационалистический метод, сводится к применению баланса в счетах, отдельных операциях и в целых учетных книгах" [13, с. 18]. При этом к объектам обмена ученый относил ценности и услуги, а к субъектам - бухгалтерские счета, то есть "представители элементов активного и пассивного имущества, услуг и явлений, осуществляющие между собою беспрерывный ряд хозяйственных оборотов" [13, с. 18]. Во взглядах И.П. Бабенко также прослеживаются идеи относительно персонификации счетов, где "все лица (счета), которые должны собственнику за все то, что они за его счет получают и, наоборот - должны получить от собственника за все то, что они за его счет отдают и что любое получение счетами порождает обязательство этих счетов по отношению к собственнику" [13, с. 18]. Таким образом, по мнению И.П. Бабенко "двойная запись построена на научных основаниях, которые логически вытекают из сущности и природы хозяйственных действий; на математическом принципе равенства; на законе двойной записи, вытекающей из двойственности характера любой хозяйственной операции" [13, с. 19]. Русский ученый Ф. Фреге при объяснении сущности двойной записи исходил из того, что последняя "рассматривает собственное предприятие не как нераздельное целое, а как совокупность отдельных факторов, она рассматривает и отмечает каждое соглашение не только в зависимости от изменения правовых отношений к другим лицам, но и в зависимости от изменения отдельных факторов, то есть состава имущества предприятия" [293, с. 284]. Основатель ломбардской итальянской школы Ф. Вилла (1801-1884) считал, что двойная запись отражает как юридическую, так и экономическую информацию, поэтому она существует там, где есть счета трех групп: агентов-депозитариев; корреспондентов; собственников предприятия. Русский бухгалтер и ученый проф. H.A. Блатов (1875-1942) был приверженцем объективного трактования двойной записи на основе закона обмена. Автор утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественное движение ценностей на предприятии. H.A. Блатов развивал идеи Е.Е. Сиверса и A.M. Вольфа о меновой теории двойной записи. По его мнению, обмен всегда был эквивалентным, а двойная запись, таким образом, выступала естественным следствием обмена. Рассмотрение двойной записи в эволюционном движении позволяет выделить разные позиции относительно объяснения сущности двойной записи (табл. 1.1). Таблица 1.1 Трактование двойной записи учеными
№ п/п Объяснение сущности двойной записи Ученые 1 2 3 1 Вытекает из объективного закона обмена ценностями (услугами) И.П. Бабенко, СМ. Барац, H.A. Блатов, Ч. Гаррисон, А. Гильбо, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, Е.П. Леоте, Е.Е. Сивере 2 Существует благодаря персонификации счетов1 К.И. Арнольд, И.П. Бабенко, П.И. Рейнбот 3 Существует благодаря персонализации счетов2 Ф. Вилла, Дж. Чербони 4 Выступает следствием балансового уравнения, двойной группировки счетов в балансе К.И. Арнольд, Р.Я. Вейцман, И.Ф. Шер 5 Отражает согласование противоположных интересов К. Беллини 6 Отражает логический закон тождественности И.П. Руссиян 7 Отражает причинноследственную связь П. Гарнье, Л.И. Гомберг 8 Отражает единство и борьбу противоположностей в бухгалтерском учете A.M. Галаган / 2 3 9 Отражает природу фактов хозяйственной жизни Е. Вальд, Е. Косиоль 10 Существует благодаря использованию группы счетов СМ. Барац (счета собственных средств), П. Гарнье (счета балансовые и результатные), А.Д. Погрузов (имущественные и капитальные счета), М. Рива (счета финансовых результатов) Таким образом, вопросу теоретического обоснования сущности двойной записи отводилось очень много внимания. Такие ученые, как Э. Дегранж, Дж. Чербони, Е.Е. Сивере, AM. Вольф, Н.С. Лунский и многие другие создали ряд счетных теорий - экономическую, юридическую (правовую), логическую и прочие, в которых обосновывалась сущность двойной записи. При разработке этих теорий во внимание принимался общественный строй, который основывался на частной собственности, при этом учет авторы рассматривали как функцию управления предприятием со стороны собственника. Для объяснения двойной записи исходили из отношения собственника к предприятию, юридическим и физическим лицам. Двойная бухгалтерия с присущей ей двойной записью, основываясь на учетном реализме, не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его. Двойная запись стала неотъемлемой частью бухгалтерского учета. Благодаря двойной записи стало возможным раскрывать не только юридическую, но и экономическую природу фактов хозяйственной жизни. Для установления систематического наблюдения за объектами бухгалтерского учета были введены реальные счета, а для таких понятий как капитал, прибыль и убытки, начали применяться условные счета, отражающие средства, которые нельзя увидеть в натуре. Эти величины могут быть выведены только бухгалтерским путем, благодаря использованию двойной записи как способа регистрации фактов хозяйственной жизни. Таким образом, двойная запись возникла на определенном историческом этапе, она не была результатом какой-то теории, она развивалась шаг за шагом по мере накопления опыта и преодоления ошибок. Двойная запись систематизирует бухгалтерский учет, с ее помощью обобщаются процессы снабжения, производства и реализации продукции, решаются четко определенные цели и обеспечивается управление предприятием на основе реализации его тактических и стратегических целей. Наиболее интересным в настоящий момент, и в то же время сложным, в истории бухгалтерского учета является вопрос: почему запись называют двойной, по какой причине, где и когда она возникла? Неоднозначность в определении термина "двойная запись", невозможность отыскать документальный первоисточник привели к тому, что были предложены и до сегодняшнего дня выдвигаются разнообразные версии о месте и причинах возникновения двойной записи. Периодизация развития бухгалтерского учета На развитие бухгалтерского учета среди множества факторов оказывали влияние и такие, как прогресс, стабильность, более полная реализация общественных потребностей. В связи с этим наиболее значимой на сегодня является периодизация развития бухгалтерского учета, отслеживающая историческую логику, основанную на принципе детерминированости системы учета. Выделение этапов развития бухгалтерского учета указывает на закономерную зависимость системы учета от конкретно-исторических условий существования общества. Периодизация развития бухгалтерского учета позволит осознать процесс изменения эпох, определить в них место двойной записи. Приведенный в приложении А обзор основных этапов развития бухгалтерского учета свидетельствует о том, что в прошлом основной акцент делался на поиск истинных, универсальных методов установления состава инвентаря, оценки его составных частей и выявления чистого капитала предприятий, а также реального финансового результата хозяйствующего субъекта. В периоды прогресса общества система бухгалтерского учета и его функции расширялись, совершенствовалась методология, формы и методы, а в период регресса - наоборот. Большинство авторов одним из этапов развития бухгалтерского учета выделяют применение двойной записи, или так называемой "двойной бухгалтерии ", как переломный момент после ее возникновения в XVIIIXIX вв. При этом Л. Герберт временем ее возникновения считает период с 1820 г. по 1835 г.; В.Т. Бакстер - с 1200 г. по 1850 г.; А. Канцани - со Средневековья до XVIII в.; Б. Коласс - со Средневековья до XIX в.;
Ф.Ф. Бутынец - с конца XVIII в.; Р. Маттессич - с конца XIX в., М.С. Пушкарь - XIII-XV вв. Таким образом, существование противоречивых точек зрения относительно времени возникновения двойной записи требует более детального изучения этого вопроса. Период возникновения двойной записи О времени возникновения двойной записи| известно немного; все, чем оперировали историки, - это учетными книгами некоторых средневековых компаний, сохранившихся в архивах итальянских городов. Первое изданное литературное произведение, посвященное бухгалтерскому учету - "Трактат о счетах и записях" Луки Пачоли - появилось через два столетия после наиболее ранних свидетельств подтверждения существования двойной бухгалтерии, и, соответственно, двойной записи, и не содержало ни одного факта, подтверждающего время возникновения этого способа. Такие данные отсутствовали и в последующих работах, поэтому, время, место возникновения и имя первооткрывателя двойной записи достоверно установить невозможно. Родиной возникновения двойной бухгалтерии называют разные страны, начиная от Древней Греции, Рима, Кореи и заканчивая средневековыми европейскими странами (рис. 1.3). В пользу той или иной версии указанные авторы приводят в качестве доказательств разные письменные документы и учетные регистры. Однако, каждый аргумент одновременно находит как подтверждения, так и опровержения. В один и тот же период можно выделить использование отдельных элементов двойной бухгалтерии с использованием двойной записи и господства простой записи. Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, о чем свидетельствует изучение некоторых отрывков из произведений Цицерона, Тита Ливия, Сенеки и других древних авторов. Г. Нибур отмечает, что римляне были хорошо знакомы с двойной бухгалтерией. Такого же мнения придерживается и В.А. Сакович. Известный во всем мире современный российский ученый проф. Я.В. Соколов также считает, что двойная запись возникла в Древнем Риме, о чем свидетельствует, по его мнению, "кодекс, который велся в денежном измерителе с использованием счета Капитала" [263, с. 66]. Впервые мысль об античном происхождении двойной бухгалтерии, со слов К.Ю. Цыганкова, была высказана в 1607 г. известным голландским математиком и бухгалтером Симоном ван Стевином: "...бухгалтерия не получила своего начала в Италии за два столетия до настоящего времени, как предполагают некоторые, ...она (бухгалтерия), или иной способ, во многом схожий, была в применении в Риме во времена Юлия Цезаря и задолго до того, ... вероятно, некоторые ее остатки от старых времен попали в руки тех, которые вновь ввели бухгалтерию в обращение" [134, с. 14]. Наиболее авторитетным критиком гипотезы о римском происхождении двойной бухгалтерии был представитель американской бухгалтерской школы А.Ч. Литтлтон, который считал, что отсутствие развития торговли, кредита, капитала и денежного обращения не содействовали созданию условий для распространения двойной бухгалтерии в Древнем Риме. Эти предпосылки, по его мнению, возникли после окончания крестовых походов в XIII в. в Италии. По мнению К.Ю. Цыганкова это не так, поскольку тот факт, что римские капиталы вкладывались не только в торговлю, но и в банковское дело, свидетельствует о том, что римляне были в то время богатейшими людьми. Историки, исследовавшие историю Рима, в частности: Т. Моммзен, Мейер, Роставцев считали, что в Древнем Риме довольно развитыми были такие сферы как: товарное производство (которое в II - I вв. до н.э. достигло высокого уровня и стало капиталистическим); кредитование (поскольку государство принимало активное участие в развитии и поддержке банковского дела: позволяло предоставлять займ с минимальными рисками крупным римским банкирам). Одной из наиболее прибыльных сфер деятельности была еще и покупка на аукционах прав на сбор налогов в провинциях. Двойная запись, по мнению К.Ю. Цыганкова, могла появиться в сфере бизнеса, так как в Риме наиболее активной была предпринимательская деятельность. "По-видимому, в потоке культурных ценностей, - по мнению автора, - с Востока во Флоренцию попали работы с описанием двух вариантов римской бухгалтерии, которые мы называли флорентийским и венецианским..." [295, с. 6Q]. О высоком уровне развития Древнего Рима, по мнению историков, свидетельствует распространение учета, отличительной особенностью которого было ведение учетных книг не только государственными, но и домашними предприятиями. При расчете размеров семейного капитала вводилась цензовая бухгалтерия4, в которой уже использовалась вся номенклатура личных (расчетных) и вещественных (имущественных) счетов. Двойная запись для определения цензы не была обязательной, однако, это было определенной ступенью развития бухгалтерского учета, между которой и двойной бухгалтерией других ступеней небыло. Современный российский ученый М.И. Кутер считает, что записи в регистры, которые велись в Риме, имели двусторонний характер, поскольку приход отражался с левой, а расход - с правой стороны письма регистра. При регистрации долгов использовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка "от кого - кому". "Однако такие бухгалтерские проводки, - по мнению М.И. Кутера, - показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами" [157, с. 24]. Таким образом, автор говорит о возникновении определенных элементов двойной бухгалтерии, но не о существовании ее самой. М.И. Кутер подтвердил мысль Г. де Кройкса, который также считал, что римляне не могли использовать двойную бухгалтерию, так как их система расчета не была возможной, о чем свидетельствуют фразы из произведений Цицерона. Г. де Кройке приводит римский папирус, датированный 191-192 гг., в котором была видна двусторонняя запись, где факт хозяйственной жизни регистрировался по схеме: "от кого - кому", а при регистрации долгов изредка появлялись термины "дебет" и "кредит". Однако, Г. де Кройке не считал это двойной записью, поскольку двусторонняя форма размещения чисел имела случайный характер. Профессор Эрнест-Людовик Иегерь на основании изучения древних рукописей пришел к заключению, что двойная бухгалтерия, за исключением контокоррента, существовавшего еще у римлян, возникла задолго до появления простой, но во время переселения народов она на долго исчезла, и только спустя некоторое время генуэзские и венецианские банки начали снова ее использовать. Французские авторы Г. Перро и Е. Гильяр, рассматривая таможенную книгу Древней Греции, обнаружили в ней запись: расходование товаров и приход по кассе, при этом запись фиксировалась на разных сторонах книг, из чего сделали вывод, что родиной двойной бухгалтерии были Афины. Однако это окончательно не подтверждает факт существования двойной записи. Русский бухгалтер K.M. Клинге считал, что двойная запись была известна маврам5 еще в XI в. и что секрет двойной бухгалтерии был куплен у них венецианскими купцами. Такой же точки зрения придерживался и немецкий географ А. Гумбольт. Однако доказательства этого факта отсутствуют. Американец Дж. К. Кольт считал, что двойная запись возникла в Ганзе в XII в., о чем свидетельствуют записи в учетных книгах того времени. В 1978 г. Д. Вильяме писал, что двойная запись была выведена из арабских математических уравнений. Е. Форестье утверждал, что двойная запись была известна французам раньше, чем она стала известна итальянцам, поскольку в учетных книгах братьев Боне, которые велись в период 1339-1345 гг. использовался этот прием. Тем не менее, исследование проф. Брамбиллы показали, что эти книги велись с использованием простой записи. Немецкий ученый Тельшов утверждал, что двойная бухгалтерия стала известна раньше немцам, чем итальянцам. Подтверждением этого, по мнению ученого, были учетные книги немца А. Фуггера, которые велись в период 1413-1427 гг. с использованием двойной записи. Однако, исследование этих книг Линдвуром и Цегером показало, что книги А. Фуггера велись с использованием простой записи. Японец И. Хираи считал, что двойная бухгалтерия была известна и в Корее. Исследуя учетные книги корейских городов Кайо и Чосен, автор пришел к заключению, что эти книги более 500 лет тому назад заполнялись по методу "чика-сонгдо-чибу" - четвертый счет. По мнению В.В. Ковалева двойная запись появилась в Британии приблизительно через 50 лет после выхода в свет трактата Луки Пачоли. Большинство авторов высказывали мысль о том, что двойная запись возникла одновременно в нескольких итальянских городах. Так, проф. В. Кузьмино (по некоторым источникам В. Кузумано) считал родиной двойной записи Сицилию, которая, по его мнению, возникла там в 1135 г., однако нет никаких доказательств этой версии. И. Бернар и Ж.К. Колли при раскрытии понятия "двойная бухгалтерия" предполагали, что она появилась в 1200-1250 гг. в Италии; Раймонд де Рувер полагал, что двойная запись возникла в период с 1250 г. по 1350 г. в Генуе; проф. Арриго Кастеллани первым "памятником" двойной записи считает книги одной из компаний Флоренции, датированные 1296-1300 гг., тексты которых свидетельствуют о том, что большинство документов были составлены в форме параграфов; К.И. Арнольд утверждал, что двойная бухгалтерия попала в Италию из Японии, благодаря миссионерам. Однако, по мнению Р. де Рувера двойная бухгалтерия с присущими ей дебетом и кредитом до 1300 г. еще не была известна во Флоренции; проф. Дезимони, исследуя книги банка св. Георгия в Генуе, обнаружил, что они велись по системе двойной записи; итальянский автор Паньи утверждал, что учетные книги Флорентийской общины 1432 г. велись по двойной системе бухгалтерского учета, но исследования проф. В. Джитти доказали, что эти книги велись с использованием простой записи. Проф. A.M. Галаган, исследуя историю возникновения двойной записи, пришел к заключению, что первыми учетными книгами, которые велись с использованием двойной записи, были книги Генуэзской общины, относящиеся к 1340 г. Таким образом, ученый предположил, что двойная запись впервые в учете появилась в Генуе в начале первой половины XIV в., а и из Генуи начала распространяться сначала в соседние республики и провинции Италии, а потом и в соседние государства, связанные с Италией торговыми отношениями. Итак, большинство авторов убеждены в том, что именно в итальянских городах, характеризовавшихся быстрым развитием культуры, была распространена двойная бухгалтерия. На протяжении XV-XVI вв. Италия была не только торговым, но и финансовым центром Европы. Такие итальянские города, как Генуя, Флоренция, Милан, Венеция и Сицилия были богатейшими городами Европы. Они контролировали практически всю торговлю с Востоком. В этих городах были сосредоточены многочисленные торговые компании и банки. Постоянные связи с итальянскими городами поддерживали купцы многих европейских стран. Возрастание товарооборота, увеличение расчетных взаимоотношений между купцами и развитие банковских операций поставили перед предпринимателями задачу перестроить и усовершенствовать старый инструмент учета, создать его новую систему. Именно в итальянских городах появились зачатки двойной записи, поскольку каждая операция в учетных книгах записывалась дважды: по дебету одного и кредиту другого счета. Наш современник, проф. Я.В. Соколов после детального обзора и анализа учетной литературы по этому вопросу также пришел к заключению, что двойная запись возникла в XIII в. Российский исследователь К.Ю. Цыганков выдвинул две гипотезы для объяснения периода и места возникновения двойной бухгалтерии. Автор считает, что она возникла: "1) в эпоху античности в Древнем Риме; 2) в XIII в. в Северной Италии" [295, с. 53]. Сам К.Ю. Цыганков является приверженцем первой гипотезы, приводя в доказательство аргументы, которые могут объяснить: 1) "несоответствие между динамикой развития бухгалтерского учета в его долитературном и литературном периодах. Средневековая гипотеза не дает ответ на вопрос: почему для создания счетов порядка и метода6 нужно было 350 лет, в то время как вся двойная бухгалтерия была создана на протяжении нескольких десятилетий; фантастический скачок итальянского счетоводства в XIII в., как количественный, так и качественный; эпохальные различия в уровнях итальянского и европейского бухгалтерского учета и назвать главный фактор распространения двойной бухгалтерии в Италии" [295, с. 61]. Двойная бухгалтерия могла получить распространение в средневековой Италии только благодаря авторитету античности. Детально вопрос о возникновении двойной записи был изучен Раймондом де Рувером, который в своей книге "Как возникла двойная бухгалтерия" (1958 г.) рассмотрел последовательность развития техники учетных записей к отражению их по принципу двойной регистрации: наиболее элементарных записей в форме параграфов; размещение сумм в отдельных колонках вместо их простого перечисления среди текста, что свойственно учету в форме параграфов; отражение записей прихода и платежа на страницах бухгалтерских книг. В работе Р. де Рувера детально исследован вопрос о зарождении двойной бухгалтерии в итальянских городах. Учету в других странах Западной Европы отведено незначительное место. Возникновение двойной записи по Раймонду де Руверу приведено в приложении Б. Таким образом, решающим аргументом в происхождении двойной бухгалтерии занимали учетные книги многих итальянских компаний XIIIXIV вв. Данные таблицы, приведенной в приложении Б, свидетельствуют о том, что почти все книги купцов, торговцев, банкиров велись по форме параграфов, то есть записи по дебету фиксировались в первой части книги, а записи по кредиту записывались во второй ее половине. Позже начали использовать двустороннюю форму, где дебет и кредит размещались горизонтально по отношению друг к другу. Но эти учетные книги свидетельствуют не о наличии двойной бухгалтерии в средневековой Италии, а только о частичном практическом ее использовании. Некоторые учетные регистры уже имели счета затрат, результатов деятельности, капитала. Они свидетельствуют о зарождении двойной записи, о ее использовании в бухгалтерском учете, что стало возможным благодаря динамике возникновения учетных книг, их совершенным и законченным формам. По словам К.Ю. Цыганкова, доказательством происхождения двойной записи "можно признать наличие литературных работ или переходных форм счетоводства, свидетельствующих о его постепенном прогрессе. Однако, следов ни того, ни другого не обнаружено" [295, с. 61]. Такой прогресс был обеспечен благодаря хорошо отработанной с теоретической, методологической и практической точек зрения учетной технологии. По иному двойная запись возникла и развивалась в России. Развитие двойной I Учет в России до 1921 г. Бухгалтерский учет записи в России ^J Ро^ил эпохи правления Петра I имел огромные достижения. Была пересмотрена организация учета. На предприятиях впервые были обеспечены: S сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; Э регулярность проведения инвентаризаций и составление отчетности; Э более совершенная методика исчисления затрат; Э применение линейной записи в учете; Э аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. В связи с административными реформами, проведенными в государстве, было принято много законодательных актов и инструкций. Вместе с тем, в бухгалтерском учете не использовалась система двойной записи, поскольку бухгалтеры фиксировали затраты в том измерении, в котором они возникали. Однако, были отмечены неоднократные попытки ввести двойной способ регистрации фактов хозяйственной жизни. Так, в 1714 г. был издан приказ, по которому ответственность за состояние учета и отчетности переносилась на руководителей государственных учреждений. Этим же приказом предполагалось введение должности бухгалтера. То есть впервые в русских письменных документах было упомянуто о должности бухгалтера, а также перечислены его основные обязанности. На него также возлагалась ответственность за осуществление записей в книге и правильность их ведения. Первым законодательным актом, регламентирующим порядок учетных записей на торговых предприятиях, был Воинский устав Петра I, изданный в 1716 г. В нем один из разделов - "О купеческих книгах и грамотах" - был посвящен порядку ведения учета и составлению отчетности. В 1732 г. на Петербургской таможне также была введена должность главного бухгалтера, в обязательства которого входило ведение бухгалтерского учета операций таможни с фиксацией фактов хозяйственной жизни с применением двойной записи. Постепенно двойная запись внедрялась на заводах и других государственных учреждениях. Регламент Адмиралтейства и верфи оказался сложным и непривычным для государственных чиновников того времени, и 16 декабря 1735 г. специальным приказом были введены новые книги, порядок учета в которых уже был упрощен. В конце первой четверти XVIII в. было проведено ряд значительных реформ, в результате чего вместо 50 существующих Приказов было основано 12 Коллегий, которые ведали армией и флотом, иностранными делами, хозяйством и судом. Коренная реформа была осуществлена и в области бухгалтерского учета, при этом были установлены новые формы его ведения с использованием двойной записи. В XVIII в. подготовленные в государственных учреждениях бухгалтера переходили на службу к помещикам и постепенно внедряли в имениях бухгалтерский учет с использованием двойной записи. Практическое применение новых форм учета осуществлялось постепенно. На первом этапе они внедрялись в казенном горнозаводском хозяйстве, позже двойная запись начала распространяться в портовых учреждениях, на больших, а со временем и на мелких торговых предприятиях. На развитие учета в торговых предприятиях в XVIII в. оказал влияние разработанный Татищевым и утвержденный Сенатом в 1734 г. "Заводской устав", который регламентировал правила организации бухгалтерского учета, в частности, порядок открытия бухгалтерских книг, осуществление в них записей, составление отчетности, сохранение бухгалтерских документов и т.п. Попытка законодательно регламентировать организацию учета на торговых предприятиях также была осуществлена в проекте "Устава о несостоятельности" 1740 г., в котором отмечалось, что учет нужно начинать с баланса и им же заканчивать. В следующем проекте этого Устава (1768 г.) вопросу организации учета в торговле было уделено больше внимания. В 1800 г. Сенат издал Устав о банкротстве, который предусматривал обязательное ведение купцами с торговым оборотом больше 1000 руб. в год шести бухгалтерских книг методом двойной записи, чтобы ежедневно и в любое время было возможным составлять баланс и видеть состояние дел. В 1834 г. был издан специальный закон об учете в торговле, который получил дальнейшее развитие в торговых уставах 1857 г., 1887 г. и 1893 г. Эти законодательные акты требовали обязательного ведения торговыми предприятиями бухгалтерских книг. В зависимости от размеров торговые предприятия делились на три разряда: мелкие, розничные и оптовые. Для мелких и розничных торговых предприятий устав предусматривал ведение книг с использованием простой записи, для оптовых торговых предприятий с использованием двойной записи. С ростом товарного хозяйства в середине XIX в. в больших помещичьих имениях также начали внедрять двойной способ регистрации хозяйственных операций. Таким образом, полное признание в России двойная запись получила лишь в конце XVIII в. С этого момента происходит постоянное усовершенствование учета, которое выражается в возникновении новых приемов и способов группировки данных в хронологическом и систематическом порядке. Характерно, что российские купцы были заинтересованы нидерландской практикой, поэтому историки считают, что двойная запись в России начала использоваться благодаря изучению практики ведения бухгалтерского учета, существующей в Голландии. Сразу же после революционных событий 1917 г. предпринимались попытки восстановить ведение хозяйства. Разрабатывались разные формы учета в колхозах. Одни авторы предлагали возвратиться к применению простой записи, другие предпринимали попытку положить в основу учета для сельскохозяйственных предприятий двойную запись. Но до 1921 г. в России на подавляющем большинстве предприятий, учреждений и организаций не использовалась двойная запись, за исключением материального учета счетоводства морских ведомств. • К. Маркс считал, что учет с использованием двойной записи с ее разграниченной и замкнутой системой счетов выступает "средством контроля и идеального объединения всего процесса производству" [178, с. 82]. Он охватывает капитал, фиксирует и контролирует кругооборот стоимости на стадии производства и оборота, проявляет "движение производства и, в особенности, увеличение стоимости" [178, с. 82]. В.И. Ленин предложил ряд принципиально новых положений, которые имели решающее значение для развития бухгалтерского учета. Они охватывали такие основные направления: общеметодологические принципы организации бухгалтерского учета; методологические основы бухгалтерского учета, правила его теоретического трактования практические вопросы организации всей системы бухгалтерского учета; 4) общие основы теорий отражения, включая учетное отражение. Именно В!Й. Ленин предложил для анализа экономических явлений модель финансовой деятельности больших российских банков с использованием принципа двойной записи, то есть двойная запись рассматривалась как частный случай более общего метода регистрации фактов хозяйственной жизни. Учет в советский период: 1921-1929 гг. Со второй половины 1922 г. главной задачей внешней торговли стало содействие развитию народного хозяйства. Использование в учете простой ^записи не удовлетворяло потребности внешнеторговых предприятий, это требовало создания более гибкой системы учета и контроля внешнеторговых сделок. Так, с 1 июля 1922 г. во внешней торговле была введена так называемая "итальянская система учета". Согласно Инструкции о составлении отчетов российскими и заграничными агентствами, которая утвердила новый порядок ведения бухгалтерского учета, все внешнеторговые предприятия (местные и заграничные, госторги и смешанные общества) были обязаны вести Главную книгу, содержащую 47 синтетических счетов. С целью развития отдельных счетов открывались книги аналитического учета. В 1926 г. в России вышел декрет Совета Народных Комисаров СССР об обязательном ведении торговыми и промышленными предприятиями учетных книг. В этом декрете приводилась классификация предприятий по разрядам. Только торговые предприятия не ниже V разряда и промышленные не ниже VII разряда должны были вести учет по системе двойной записи. До этого времени считалось, что распространение учета по системе двойной записи было связано с предприятиями, целью деятельности которых является получение прибыли. Но "победа" двойной записи обусловлена еще и техническими факторами. Это обстоятельство привело к тому, что двойной способ регистрации фактов хозяйственной жизни распространялся даже среди тех предприятий, которые не функционировали ради получения прибыли. Именно поэтому двойная запись начала использоваться в советской России и в последующем. Учет в советский период: 1929-1953 гг. До 1934 г. в большинстве колхозов применялся простой производственно-финансовый учет, который был построен на принципах простой записи. Метод двойной записи использовался только для учета расчетных отношений с учреждениями и организациями. Однако уже в эти годы сельскохозяйственных предприятий не удовлетворял учет с использованием простой записи. В начале 30-х гг. XIX в. Управление учета и отчетности Народного Комиссариата земледелия СССР вместе со Всесоюзным научноисследовательским институтом экономики сельского хозяйства организовал большую работу по разработке двойной системы бухгалтерского учета для колхозов. Результатом этой работы стало пособие "Колхозное счетоводство по двойной системе". В период до 1936 г. увидели свет четыре издания этого пособия. Итак, учет с применением двойной записи по мемориально-ордерной форме с составлением регистра "Журнал-Главная", которую в колхозах с 1939 г. начали называть "Книгой главных счетов", настойчиво внедрялся в работу бухгалтерий. Простая запись, еще использовавшаяся к тому времени для ведения учета деятельности сельских хозяйств, была поддана резкой и обоснованной критике в периодических изданиях. Была создана правительственная комиссия по рассмотрению проектов совершенствования систем учета, который велся в колхозах, и результатом которых была разработка новых форм бухгалтерского учета. 31 января 1939 г. постановлением Совнаркома СССР были утверждены формы бухгалтерского учета. Для колхозов размером не более 30 дворов, за исключением тех, денежный доход которых превышал 30 тыс. руб., вводилась сокращенная система бухгалтерского учета; для хозяйств размером от 30 до 100 дворов, кроме тех, которые имели доходы больше 100 тыс. руб., - система простой записи; для колхозов, в которых было более 100 дворов, или денежный доход которых превышал 100 тыс. руб., - система двойной записи. При этом для внедрения двойной бухгалтерии были утверждены формы книг, первичных документов и план счетов бухгалтерского учета. Тем не менее, эта попытка была неудачной. Небольшие колхозы, которые не могли применять систему двойной записи, требовали новой, методологически совершенной и удобной для практического применения системы бухгалтерского учета. Бухгалтеры небольших колхозов не смогли полностью усвоить и правильно организовать учет по этой системе. Таким образом, в России, несмотря на то, что первые признаки применения двойной записи относились к концу XIII в., только через шесть столетий, лишь в 1939 г. правительство экономически окрепшей страны приняло решение о внедрении двойной бухгалтерии во всех больших колхозах. В 1946 г. вышло "Положение о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций", регламентирующее обязательность использования в бухгалтерском учете двойной записи на основании унифицированных планов счетов для предприятий каждой области народного хозяйства. Распространению двойной записи в колхозах содействовали учебные пособия, в которых по-иному трактовались методологические особенности и технические приемы его применения. Опыт ведения учета на предприятиях был изложен в пособиях по учету следующих авторов: проф. Ф.Ф. Дитякина "Основы сельскохозяйственного счетоводства", Н. Утехина "Сельскохозяйственное счетоводство", И. Конюкова "Простое счетоводство для земледельческих артелей, коммун и товариществ", Т.С. Митюшкина "Счетоводство трудовых земледельческих артелей", Н. Хмелева "Счетоводство земледельческих коллективов". Из этого перечня видно, что с самого начала развития колхозов разрабатывались соответствующие формы бухгалтерского учета.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Трактование учеными двойной записи в историческом аспекте» з дисципліни «Подвійний запис в бухгалтерському обліку: історико-теоретичний аспект»
