Все историки бухгалтерии полагали, что учет шел по следам торговли. Конечно, торговые связи сыграли неоценимую роль, но эволюция учета намного сложнее, поскольку он развивался не сам по себе, а в социально-экономической среде. В эпоху палеолита наши далекие коллеги наблюдали окружающий их мир и накапливали информацию о нем. Благодаря наблюдениям и опыту родился счет - предтеча учета. Наблюдения за небосводом породили учет времени. Изучение естественного мира и добыча средств существования вызвали к жизни учет материальных ресурсов. Организованный труд имел следствием учет рабочей силы и ее занятости. Развитие экономики и образование избытка продуктов привели к учету складских запасов. Самый древний, палеолитический учет был образным и художественно выразительным. Разнообразные насечки, разноцветные шнуры и рисунки, фишки условной конфигурации, бирки отмечают активный поиск учетных приемов. Это был орнаментально-знаковый учет с конкретным информационным содержанием. След от него сохранялся долго -
244 до XIX в., когда бирочный учет все еще сосуществовал с намного более \ совершенным. Далее была изобретена числовая символика. Но наши предки на этом he остановились и добавили к цифровой поясняющую текстовую часть. Так была подготовлена почва для перехода к текущим бухгалтерским счетам и документам. Универсальным изобретением всех локально-этнических систем оказался инвентарный счет. Что видели, то и учитывали. Инвентарь в древности был и счетом, и отчетом, и первичным документом. Это отец всех последующих форм учета и учетной методологии. Так когда-то учитывали все народы, но особенно преуспели в этом занятии Древний Египет и Шумер. Бухгалтерия была предметом почитания, ею восторгались. Бухгалтеры бесконечно гордились своими профессиональными достижениями. И недаром. Простой инвентарный счет благодаря их усилиям превратился в приходо-расходный. У египтян - с подневными записями, у шумеров - с накопительными. Думается, что широта их образования помогла им понять не только цели учета, но и его место в системе управления. Иначе невозможно объяснить нормирование затрат и его использование в хозяйственном контроле. Инвентарные и приходо-расходные счета Египта и Вавилона - два уникальных памятника древнего учета. Они вошли в современный учет на равных правах с последующими завоеваниями учетной мысли. Когда при инвентаризации описывают все запасы, то никто не думает о том, что это опыт древних. Эта процедура кажется заурядной. Переписали учетные объекты и выписали их в одну рубрику. Конечно, нетрудно. Но когда-то это было открытием. С современной точки зрения инвентарь не универсален и ограничивал возможности древнего бухгалтера, так как возникали трудности с учетом расчетов, что впоследствии будет названо в средневековой Италии контокоррентом. Расчеты подгонялись к схеме приходо-расходного учета, т.е. как поступление или выбытие средств. Не случайно в документах Древнего Востока, имевших неизменные формуляры, невозможно выделить задолженность и ее погашение как область учета с самостоятельной методологией. Древневосточный учет был прежде всего имущественным и был ориентирован на регистрацию учетных объектов и их изменений в натуральных измерителях. Дебиторская и кредиторская задолженность, без сомнения, представляли огромное затруднение для древних бухгалтеров Востока. Оно могло быть разрешимо при определенном развитии денежно-расчетных отношений и их правовом регулировании. Но монеты еще не были изобретены, как и единый стоимостный учетный измеритель. 245 Учет в натуральных единицах продолжал развиваться. И дорога эта ровной не была. Да и коща наш труд был легким? В составление учетных документов вкладывали огромное терпение и труд, а для этого необходима-недюжинная наблюдательность, поскольку нелегко уловить измег нения в быстротекущей жизни. Пусть читателя не смущает вид бесформенных комков глины или черепков разбитой посуды. На них есть п^гати, и они были первичными документами. Египетская практика ежедневного учета и выведения остатков находит свое отражение в современной кассовой книге. С ней же связана идея бухгалтерского ажура, вновь возрождаемая в наши дни. Шумеро-вавилонский принцип накапливания данных лежит в основе построения большинства современных учетных регистров. Могучая система древневосточного учета прекратила свое существование с крушением государств и централизованной системы управления. А сложная письменность не способствовала его распространению в других странах. Древнеегипетская письменность сменилась эллинистической (демотической), а вавилонская - арамейской. Начинался новый этап развития бухгалтерии. Древние греки не изобрели строго формализованного приходо-расходного счета. У них учет не был так строго регламентирован, как у египтян. Стали даже вычеркивать учетные записи, ибо не знали, как подобраться к учету расхода и расчетов. Такой небрежности шумерские или египетские бухгалтеры, при их любви и благоговейном отношении к учету, себе не позволяли. А древнегреческие спокойно вычеркивали записи в своих деревянных табличках. Но когда они дошли до учета денежных расчетов в банках, им пришлось хорошо подумать над тем, правильно ли они делают? Ведь отвечали они средствами клиентов и собственным имуществом. Как бы здесь им пригодился ценный восточный опыт! Изоляция от мировой науки всегда дорого обходится, но хорошо это поняли лишь сейчас. Греки не уделяли достойного внимания учету. И расплачивались за это шумными и дорогостоящими судебными процессами по поводу финансовых сделок и банковских вкладов. Какой была бухгалтерия греческих банкиров, остается загадкой. Прямых свидетельств у нас нет, а косвенные говорят о том, что банкиры решили ничего не вычеркивать, а, наоборот, все записывать: кто, что и от кого имеет. Новый бухгалтерский термин иметь оказался необыкновенно удачным и пережил века. Сейчас он известен под именем кредит. Правда, не все в учете расчетов получилось удачно. Бухгалтерский счет был очень "молод", и правоведы больше внимания уделяли последствиям несовершенного учета расчетов, нежели самому учетному процессу. Римские юристы поняли ошибку и обратились к самому учету. С того 246 времени судьбы бухгалтерии и юриспруденции так тесно переплелись, что одно без другого представить себе просто невозможно. На греческой почве расцвела идея безналичных денежных расчетов, т.е. учета расчетов через перечисления со счета на счет; позднее в Италии это получит название ресконтро (рисконтро). А сами счета стали лицевыми, персонифицированными. Практика безналичных расчетов и переводов прямо ведет к итальянским средневековым жиро-банкам, которые обогатили ее расширением сферы применения расчетов и балансом. Все наши современные расчеты в большинстве совершаются в безналичной форме. К тому времени, когда греки завоевали Египет, там уже сформировалась своя самобытная бухгалтерия. Если бы они не оттеснили египтян от управления, то судьбы бухгалтерии, возможно, были бы иными. На деле получилось так, что на стыке двух культур - погибающей египетской и молодой греческой - рождается причудливое многообразие форм счетов и способов учетной регистрации. Инвентарный счет свободно уживался с приходо-расходным, а приходо-расходный встраивался в систему ежедневного учета, но не формализованного египетского (в рубриках остатков, прихода и расхода), а совсем другого. Стремление все учесть и ничего не пропустить становится всепоглощающим. Многочисленные инструкции породили подавление здравого смысла правилами; регламенты и запреты убивали нежные ростки инициативы, что лишало бухгалтеров возможности выбора рационального учетного решения. Инструкции эллинистического периода осложняли жизнь бухгалтера. Но нет худа без добра. В попытках следовать предписаниям бухгалтер изобрел новый регистр - эфемериду. Бухгалтер пытался осуществить вместе с инвентарным текущий учет. Конгломерат сведений загромождал документ, лишал его целенаправленности. Решение было найдено - стали составлять выборочные счета по какому-либо признаку: ответственное лицо, вид средств, налогов. В дальнейшем римские банкиры найдут иное и лучшее решение. Самое поразительное, однако, в том, что эфемерида, видоизменившись, здравствует до сего времени. В одном случае из нее убирают "лишнее" - текущие счета, ограничивая ее содержание регистрацией фактов хозяйственной деятельности и называя журналом операций. В других - соединяя с рубриками бухгалтерских счетов и текущим учетом, что известно как форма учета Журнал-Главная. Замечательно богата методология бухгалтерского учета эллинистического Египта. Бухгалтеры были в известном смысле поставлены перед выбором: или сплошной учет, дабы ничего не пропускать, или как-то поставить учет в зависимость от целей управления. Выбор был сделан 247 в пользу второго направления. В современном учете направление локализации по сферам управления успешно разрабатывается, причем привлекаются все более тонкие методы сбора и обработки учетно-экономической информации. В Древнем Риме завершилось развитие древнего бухгалтерского учета в русле оформившейся его локализации, он стал строго рационалистическим. (Бухгалтерский счет имел у римлян название "рацио".) Римская учетная система вобрала в себя практически все завоевания греческой и восточной бухгалтерии не прямо, а опосредованно. При создании учетных регистров - кодексов двух типов - римляне реализовали идею раздельного ведения счетов - распорядителей кредитов и текущих счетов контрагентов. (Эта идея вылилась у эллинов в формирование собственно банковских и выборочных счетов по клиентам.) Но римляне обогатили учет и собственными идеями. Они не только разъединили счета, о которых мы говорили выше, но и нашли для каждого из видов счетов (банка и клиентов) самостоятельные книжные формы воплощения. Появились такие кодексы, как приходо-расходная книга, играющая роль регистра кассового учета, и книга счетов клиентов. Обе книги вела бухгалтерия банка. Эти учетные регистры (особенно первый) юридически гарантировали соблюдение интересов сторон в расчетах и правильности, достоверности учетной информации. Приходо-расходная книга была универсальной, так как применялась и в торговле, и в домашнем хозяйстве. Банковский приходо-расходный счет и персонифицированные расчетные счета стали корреспондировать, но специального термина для обозначения взаимосвязи не отмечено. Это соединение оказалось необычайно прочным, а в средние века модифицировалось в стройную систему счетов и двойной записи. Появление нового вида счета с категориями дебета и кредита для учета дебиторской и кредиторской задолженности да еще механизма безналичных перечислений по счетам ознаменовало новую эпоху в учете. Но и приходо-расходный счет не был забыт, а вошел как составляющая в универсальный бухгалтерский счет. Более того, счета с признаками дебета и кредита позволяли перейти к синтетическому обобщающему учету в денежной валюте не только расчетов, но и всех учетных объектов. Весь современный учет построен на таких счетах. Интересно, что в них "вмонтированы" предшественники: инвентарь и приходо-расходный счет. Сохранилась и римская учетная терминология: депозит, акцепт, сумма, калькуляция, алименты, диспункция, диспозиция, операция, таблица, параграф, коммерция, пермутация, дебитор, кредитор, рациональность. В западноевропейских языках заимствований еще больше. Древнеримское происхождение имеют и самые знаменитые термины - дебет и кредит. 248 Современный и привычный для нас учет с балансом и текущими счетами создавались долго и трудно бесчисленными поколениями учетных работников; это результат длительного развития методологии. К новому времени были освоены: учет как инструмент регистрации хозяйственных событий; локальный принцип учета; учет для управления и контроля; первичная документация; рубрикация показателей и табличная форма счета; ежедневный и накопительный учет при помощи хронологических записей и их группировок как средства обобщения информации; текущие бухгалтерские счета для учета средств и расчетов; безналичные перечисления на расчетных счетах; юридическое регулирование учета расчетов; отчетность как упорядоченное завершение текущего учета. Достигнуто многое. Но и отсутствовало многое. Дошедшие до нас документы фрагментарны. Если бы мы располагали хотя бы одним цельным бухгалтерским архивом, то смогли бы с большей определенностью решить, был ли учет в хозяйстве системным в строгом смысле или в нем всегда оставался некоторый элемент неопределенности. Впрочем, и современный учет не в состоянии, по крайней мере сейчас, охватить все происходящее, даже в одном хозяйстве. Возможно, это задача будущего, на какой-то иной основе и при другой методологии. Древняя отчетность свидетельствует о попытках завершить учетные наблюдения. Однако данные в балансе не обобщались. Не было счетов производства и доходов, капитала, амортизации, оборотной ведомости и Главной книги, баланса. О том, как готовилась почва для эволюции бухгалтерского учета, о развитии учетной мысли, можно узнать из разных источников. Наша же задача заключалась в том, чтобы поднять завесу над далеким-далеким прошлым этой замечательной науки, дать возможность бухгалтерам ознакомится с огромным документальным наследием древних. Благодаря их усилиям запечатлеть происходящее, сохранить "времен связующую нить" мы знаем об истоках современной цивилизации, причем прежде всего из учетных документов. По образному выражению древнеармянских переписчиков "рука моя уйдет, но письмена останутся". Можно сожалеть об утраченных и не найденных на длительном пути развития учета документах, но историю не изменишь, не исправишь и не переживешь заново. Однако в наших силах ее изучать для настоящего и будущего.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ЗОЛОТОЙ ФОНД БУХГАЛТЕРИИ» з дисципліни «Стародавня бухгалтерія: якою вона була?»
