С 1 января 2012 г. вступает в силу новая редакция ст. 262 НК РФ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ), существенно меняющая порядок налогового учета расходов на НИОКР. Во-первых, с 1 января 2012 г. в ст. 262 НК РФ четко определен перечень расходов, которые могут быть отнесены к расходам на НИОКР. В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки отнесены: 1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Очевидно, что указанная формулировка потребует от налогоплательщиков ведения раздельного учета в налоговых регистрах сумм начисленной амортизации по таким основным средствам и нематериальным активам, а также наличия доказательств того, что указанное имущество использовалось исключительно для выполнения НИОКР; 2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период выполнения этими работниками НИОКР (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом учитываются не все расходы на оплату труда, указанных работников, а только те, что предусмотрены п. п. 1, 3, 16 и 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ, а именно: - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации; - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 262 НК РФ установлено, что если данные работники в период выполнения НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности организации, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР;
3) материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). По данной статье расходов могут быть учтены следующие затраты: - на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); - на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; - на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; 4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ); 5) для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР, расходами на НИОКР признается стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, а также по договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ); 6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Эти отчисления признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ). Во-вторых, расходы на НИОКР с 2012 г. включаются в расходы единовременно в полной сумме в том периоде, когда завершены соответствующие работы (отдельные этапы работ). Такой порядок применяется независимо от того, к какому результату привели работы - к положительному или отрицательному.
Обратите внимание! Информация о том, какой получен результат, все же важна, поскольку полученный результат (положительный или отрицательный) влияет на то, какую сумму расходов можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Если же получен положительный результат, то организация вправе дополнительно включить в состав прочих расходов затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (за исключением расходов, предусмотренных пп. 1 - 3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Еще одно новшество - с 2012 г. в целях равномерного учета расходов на НИОКР организациям предоставлено право формировать резервы предстоящих расходов на НИОКР. В этой связи п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен пп. 39.3, предусматривающим включение в состав прочих расходов отчислений на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР. Таким образом, с 2012 г. организации получили возможность выбирать способ налогового учета расходов на НИОКР из двух возможных: 1) признавать такие расходы в том периоде, в котором завершены работы (отдельные этапы); 2) создавать резервы предстоящих расходов в порядке, предусмотренном новой ст. 267.2 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки".
Примечание. Решение о создании резервов на НИОКР отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Резерв создается под конкретную работу. При выполнении нескольких НИОКР организация может создавать резервы под каждую из них отдельно. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной организацией программы проведения НИОКР.
Обратите внимание! Для целей определения размера резерва смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:
N = I x 0,03 - S,
где N - предельный размер отчислений в резервы; I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Организация, формирующая резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. ст. 262 и 332.1 НК РФ. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (т.е. задним числом!). Соответствующие изменения внесены и в п. 7 ст. 250 НК РФ.
* * *
Как до 1 января 2012 г., так и после этой даты действуют специальные правила учета затрат на проведение НИОКР, включенных в Перечень научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень). Как до, так и после 1 января 2012 г. расходы на такие НИОКР включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. При этом с 1 января 2012 г. законодательно установлено, что к фактическим затратам на НИОКР, включаемым в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5, относятся только те затраты, которые предусмотрены пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Внимание! Основное изменение для организаций, выполняющих работы, включенные в Перечень, заключается в том, что с 1 января 2012 г. на них возлагается обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР.
Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется в отношении каждой работы (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов <1>. -------------------------------- <1> Отчет о научно-исследовательской работе должен быть оформлен в соответствии с порядком, предусмотренным Межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2001, который введен Постановлением Госстандарта России от 04.09.2001 N 367-ст с 1 июля 2002 г.
Указанный отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам того года, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ). Налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших, представляет указанный отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Обратите внимание! Учитывая, что проверка соответствия выполненных НИОКР Перечню, установленному Правительством РФ, требует специальных познаний в области науки и техники, налоговым органом может быть назначена экспертиза представленного налогоплательщиком отчета в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ. Указанная экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.
Внимание! В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) организация лишается права на применение коэффициента 1,5.
Суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) в этом случае учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (т.е. без применения коэффициента 1,5).
Обратите внимание! Если организация начала выполнять НИОКР, включенные в Перечень, еще до 1 января 2012 г., то она учитывает расходы на такие НИОКР по старым правилам, действовавшим до 1 января 2012 г. (т.е. без ограничения перечня расходов, которые могут быть отнесены к расходам на НИОКР). Кроме того, по этим работам не требуется представлять в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР.
Таким образом, в отношении НИОКР, включенных в Перечень, все новые правила, установленные новой редакцией ст. 262 НК РФ, действуют только в том случае, если работы начаты после 1 января 2012 г.
* * *
С 1 января 2012 г. вводятся новые правила учета расходов на НИОКР в том случае, если они привели к получению исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. С 2012 г. у организации есть два варианта учета расходов на такие НИОКР: 1) признать полученные права нематериальными активами, включив в их стоимость ту часть расходов на НИОКР, которая к этому моменту еще не признана в составе расходов по правилам, установленным ст. 262 НК РФ. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат; 2) списать расходы на НИОКР в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. При этом в п. 9 ст. 262 НК РФ не уточняется, в каком порядке следует признавать расходы в течение указанного срока. На наш взгляд, наиболее "безболезненный" вариант - списывать расходы равномерно в течение двух лет.
Примечание. Избранный организацией порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
И еще одно новое правило, действующее с 2012 г., касается нематериальных активов, полученных в результате осуществления НИОКР, включенных в Перечень <1>. -------------------------------- <1> Имеется в виду Перечень, установленный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
В том случае, если организация реализует такой нематериальный актив с убытком, полученный убыток для целей налогообложения не учитывается.
* * *
С 1 января 2012 г. гл. 25 НК РФ дополняется новой ст. 332.1 "Особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" <2>. -------------------------------- <2> Обращаем внимание на то, что с 2010 г. установлена ответственность за отсутствие регистров налогового учета, а также за несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета. Эти деяния подпадают под понятие "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Штрафы за такие нарушения предусмотрены ст. 120 НК РФ и различаются в зависимости от того, привели эти нарушения к занижению налоговой базы или нет.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая: - стоимость расходных материалов и энергии; - амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР; - расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР; - другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Данные регистров налогового учета должны содержать информацию о суммах расходов на НИОКР: 1) с учетом группировки по видам работ (договорам); 2) по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами; 3) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"; 4) осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР, - для налогоплательщика, формирующего указанный резерв; 5) давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода; 6) давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5. Если налогоплательщик создал резерв предстоящих расходов на НИОКР в соответствии со ст. 267.2 НК РФ, то расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, уменьшающие сумму указанного резерва, отражаются в регистрах налогового учета в порядке, установленном ст. 332.1 НК РФ.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Расходы на НИОКР» з дисципліни «Річний звіт 2011»
