Корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Корректировочный счет-фактура
Корректировка стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав в течение многих лет была настоящим бедствием для покупателей. Налоговые органы всегда настаивали на том, что в этом случае продавец должен внести соответствующие исправления в уже выставленные покупателю счета-фактуры (см., например, Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/539 <1>). -------------------------------- <1> В этом Письме разъясняется порядок действий энергосбытовой компании в связи с корректировкой цен на электроэнергию и мощности. Энергосбытовая компании выставляла потребителям счета с использованием прогнозных средневзвешенных цен, поскольку фактические средневзвешенные нерегулируемые цены были опубликованы коммерческим оператором позднее. В Письме указано, что при изменении во втором квартале 2011 г. цены ранее поставленного товара в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Последствия же подобных действий известны. Продавец, который внес исправления в ранее выставленный счет-фактуру, оформляет дополнительный лист к книге продаж за тот период, в котором была отгрузка, регистрирует в нем исправленный счет-фактуру со старыми (с минусом) и новыми (с плюсом) данными и сдает соответствующую уточненную декларацию по НДС (либо к доплате, либо к уменьшению). Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, обязан убрать вычет из того периода, когда он был заявлен изначально (путем оформления доплиста к книге покупок за тот период и указания в нем счета-фактуры со старыми (до исправления) данными со знаком минус), и сдать уточненную декларацию по НДС за тот период. При этом вычет по счету-фактуре с исправлениями производится уже в том периоде, когда в него были внесены исправления (см. Письмо Минфина России от 01.09.2011 N 03-07-11/236). В итоге, независимо от того, в какую сторону была произведена корректировка (в большую или в меньшую) стоимости товаров (работ, услуг), перенос вычета в любом случае оборачивался для покупателя необходимостью подачи уточненной декларации по НДС и уплаты суммы пени. С 1 октября 2011 г. в гл. 21 НК РФ появились специальные правила исчисления НДС в случае корректировки стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Порядок действий и для продавца и для покупателя теперь четко прописан в шести статьях Налогового кодекса - в ст. ст. 154, 168, 169, 170, 171 и 172 НК РФ. Основное нововведение заключается в том, что с 1 октября появился новый вид счета-фактуры - корректировочный счет-фактура. Порядок действий при корректировке стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав должен быть следующим. Сначала продавец уведомляет покупателя об изменении стоимости уже отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Заметим, что изменение стоимости возможно как в связи с изменением цены (тарифа), так и в связи с изменением количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом оформляется документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ). Не позднее пяти календарных дней с момента составления указанных выше документов продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.
Примечание. Корректировочный счет-фактура составляется к конкретному ранее выставленному счету-фактуре. Если корректируются данные нескольких ранее выставленных счетов-фактур, то продавцу необходимо составить отдельный корректировочный счет-фактуру к каждому из ранее выставленных счетов-фактур, данные которого подверглись корректировке.
Требования к составу показателей корректировочного счета-фактуры закреплены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Согласно этому пункту в корректировочном счете-фактуре продавец указывает как старые (которые были до корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цена, количество, стоимость, сумма НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми данными. Как указано в ст. 169 НК РФ, эта разница может быть как положительной (в случае корректировки стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения). В последнем случае соответствующая разница отражается в счете-фактуре со знаком минус.
Примечание. Форму корректировочного счета-фактуры, порядок его заполнения, а также регистрации в книгах покупок и продаж должно утвердить Правительство РФ. До появления соответствующих нормативных документов применяется форма корректировочного счета-фактуры, рекомендованная ФНС.
Эта форма приведена в Приложении к Письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@. Заметим, что в рекомендованной ФНС форме счета-фактуры не предусмотрено проставление отрицательных значений. При разработке формы счета-фактуры налоговики разбили каждую графу обычного счета-фактуры на четыре подграфы: "до изменения" - здесь указываются данные из первоначального счета-фактуры; "после изменения" - здесь указываются скорректированные (новые) данные; "разница к уменьшению" - эта графа заполняется в случае корректировки в меньшую сторону. При этом в ней указывается возникшая отрицательная разница без знака минус; "разница к доплате" - эта графа заполняется в случае корректировки в большую сторону. После оформления документа на корректировку и составления корректировочного счета-фактуры дальнейший порядок действий продавца и покупателя зависит от того, в какую сторону произведена корректировка. Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав увеличилась: продавец корректирует (увеличивает) налоговую базу того квартала, в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 10 ст. 154 НК РФ). Если корректировка осуществляется в том же квартале, когда была отгрузка, то продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в книге продаж за этот квартал, отражая в ней данные из соответствующих граф "разница к доплате". Если корректируется стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных в предыдущих кварталах, то продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в доплисте книги продаж за тот период, в котором была отгрузка. В доплисте отражаются данные соответствующих граф "разница к доплате". После этого у продавца появляется обязанность подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за период отгрузки товаров (работ, услуг), доплатить в бюджет недоимку и, видимо, пени; покупатель заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). Для получения вычета покупателю необходим корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен покупателем в любом периоде после получения корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления. При этом совсем не важно, когда покупателем был заявлен к вычету НДС по первоначальному счету-фактуре. Для реализации права на вычет покупатель регистрирует полученный корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные из соответствующих граф "разница к доплате".
Пример 1.6. В октябре 2011 г. организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В январе 2012 г. стороны согласовали увеличение стоимости отгруженных товаров (в связи с увеличением цены единицы). Новая стоимость (после увеличения) составила 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.). В январе 2012 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает: - старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.); - новую стоимость (129 800 руб., в т.ч. НДС - 19 800 руб.); - разницу (к доплате) (11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.). В этой ситуации в январе 2012 г. организация "Альфа" должна: - увеличить налоговую базу IV квартала 2011 г. на 10 000 руб. (без НДС), заполнив доплист к книге продаж за IV квартал 2011 г.; - доплатить в бюджет недоимку в сумме 1800 руб. плюс пени; - сдать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2011 г. Организация "Бета" имеет право в I квартале 2012 г. заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа", зарегистрировав этот счет-фактуру в книге покупок I квартала 2012 г.
Если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшилась: продавец заявляет к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ). При этом налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав, корректировке не подлежит. Для получения вычета продавцу необходим корректировочный счет-фактура и документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг). Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что вычет может быть заявлен продавцом в любом периоде после составления корректировочного счета-фактуры, но не позднее трех лет с момента его составления. Для реализации своего права на вычет продавец регистрирует выставленный им корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок за текущий налоговый период, отражая в ней данные счета-фактуры из соответствующих граф "разница к уменьшению"; покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами НДС до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление соответствующей суммы НДС производится покупателем на более раннюю из двух дат: - дата получения документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав; - дата получения корректировочного счета-фактуры. При этом покупатель регистрирует в книге продаж либо корректировочный счет-фактуру, либо документ на изменение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. При регистрации счета-фактуры в книге продаж указываются его номер и дата, а также данные из граф "разница к уменьшению". В случае отсутствия корректировочного счета-фактуры покупатель регистрирует в книге продаж номер и дату соответствующего документа на изменение стоимости товаров (работ, услуг), а также отражает в ней возникшие в связи с корректировкой разницы (на основании данных, отраженных в документе).
Пример 1.7. В октябре 2011 г. организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В январе 2012 г. стороны согласовали уменьшение стоимости отгруженных товаров (в связи с предоставлением покупателю ретроскидки). Новая стоимость (после уменьшения) составила 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). В январе 2012 г. организация "Альфа" выписывает организации "Бета" корректировочный счет-фактуру, в котором указывает: - старую стоимость (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.); - новую стоимость (106 200 руб., в т.ч. НДС - 16 200 руб.); - разницу (к уменьшению) (11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб.). В этой ситуации в январе 2012 г. организация "Альфа" получает право заявить к вычету сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, выставленном организации "Бета". Для этого организация "Альфа" регистрирует выписанный на имя организации "Бета" корректировочный счет-фактуру в своей книге покупок I квартала 2012 г. Организация "Бета" в январе 2012 г. должна восстановить сумму НДС в размере 1800 руб., указанную в корректировочном счете-фактуре, полученном от организации "Альфа". В этой связи в январе 2012 г. организация "Бета" должна сделать соответствующую восстановительную запись в своей книге продаж I квартала 2012 г.
Согласно Письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ изложенный выше порядок действий при корректировке стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав применяется в ситуациях, когда документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости (договор, соглашение, иной документ), составлен после 1 октября 2011 г. По корректировкам, проведенным до 1 октября 2011 г. (когда соответствующий документ составлен до 1 октября), новый порядок не применяется, т.е. в этом случае продавцу следует вносить исправления в первоначально выставленные счета-фактуры со всеми вытекающими последствиями (см. с. 78).
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Корректировка стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Корректировочный счет-фактура» з дисципліни «Річний звіт 2011»
