Аудиторську перевірку достовірності фінансової звітності та виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг (аналізу бухгал- терської звітності; прогнозування фінансово-господарської діяльності; постано- вка обліку; погоджені процедури з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств та консультації з економіко-правових питань) здійс- нюють за допомогою методичних прийомів, що є важливими елементами про- цесу аудиту. Слід відзначити, що у вітчизняній і зарубіжній спеціальній економічній лі- тературі змісту аудиторського процесу приділяють недостатню увагу [26; 27; 29; 32; 66; 72; 92; 146]. Рой Додж розглядає аудиторський процес тільки з погляду його еволюцій- ного розвитку і стадій [72, с. 20-24]. Інші економісти теж не дають визначення і характеристики змісту аудиторського процесу, а лише зупиняються на стадіях (етапах) цього процесу [27; 146]. Найдетальнішими в цьому питанні є розробки проф. М.Т. Білухи. Зокрема, він дає визначення змісту аудиторського процесу як сукупності організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних аудиторських процедур [43, с. 63]. У подальшому М.Т. Білуха теж розкриває зміст аудиторського процесу, обмежившись лише його стадіями: організаційна, дослідна, узагальнення та ре- алізація результатів аудиту. На наш погляд, такий підхід до розкриття змісту аудиторського процесу є однобічним і неповним. Зміст будь-якого процесу характеризується не лише стадіями (етапами) його виконання, але, як динамічний процес, складається із засобів праці, предметів праці та самої праці. Тому важливо правильно визна- чити, що є засобами та предметами праці у процесі аудиту. Засіб праці — це знаряддя (інструмент), за допомогою якого аудитор впли- ває на предмет праці. Стосовно процесу аудиту засобом праці є методичні при- йоми аудиту (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економічно- математичні методи, інформаційне моделювання, експертизи різних видів, до- слідження первинних документів, інвентаризація, експертна оцінка, контрольні обміри, лабораторний аналіз, опитування). Предмет праці — це те, на що спрямовані дії аудитора. Залежно від того, яку роботу виконує аудитор (аудиторська фірма), — перевірка достовірності фінансової звітності, надання суб'єктам господарської діяльності різного роду 175 послуг — змінюватиметься об'єкт аудиту. Таким чином, об'єкти аудиту висту- пають у ролі предметів праці в процесі аудиторської перевірки. Самі собою методичні прийоми «мертві» без цілеспрямованої дії аудитора. Отже, елементами процесу аудиту є : методичні прийоми, дії аудитора, об'єкти аудиту. Дія аудитора за допомогою певних методичних прийомів на об'єкт переві- рки характеризує аудиторські процедури. Саме через них здійснюють аудитор- ський процес. Для повнішого розкриття змісту аудиторського процесу потрібно, на наш погляд, глибоке розуміння залежності між його елементами. Як видно з рис. 4.1., процедура аудиту складається, з одного боку, із набору методичних при- йомів, а з другого — безпосередньої дії аудитора. У конкретну аудиторську процедуру можуть входити один, два або більше методичних прийомів, які використовують у певній послідовності. Підбір процедур у процесі аудиту в кожному конкретному випадку ви- значається розробленою аудитором методикою, що знаходить своє відображен- ня у програмі перевірки. Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та ета- пами. Що стосується цього питання, то воно широко розглянуте у спеціальній економічній літературі [26; 27; 29; 32; 43; 72; 146]. Проте слід відзначити, що серед вітчизняних і зарубіжних авторів нема єдиного підходу до визначення стадій (етапів) аудиторського процесу, хоча це питання має не тільки важливе теоретичне, а й практичне значення. Потребує уточнення термінологія стадій (етапів). Одні автори, характеризуючи процес аудиту, розглядають його стадії [43; 72], інші — етапи [146], а ще інші — одні й ті ж поняття одночасно називають стадіями (етапами) [27]. Якщо вдатися до словника іншомовних слів, то стадія — період, який ви- значає ступінь у розвитку будь-чого, фаза розвитку, а слово етап — окремий момент, стадія у розвитку будь-чого [127, с. 481, 607]. Розглядаючи процес ау- диту з точки зору періоду його виконання, тобто стадій, на нашу думку, най- ближче до правильного визначення стадій підійшов проф. М.Т. Білуха. Він поділяє процес аудиту на такі стадії: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів [43]. Проте, на наш погляд, на стадії дослідження і узагальнення неможливо обійтися без елементів організації виконання певних аудиторських процедур. Тому організаційні моменти в більшій чи меншій мірі притамані всім стадіям процесу аудиту. На нашу думку, із врахуванням вишезгаданого, доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова; дослідна; завершальна. 176
Прийом №4 Процедура №4 (4,5) Об'єкт аудиту №2 і т.д. Прийом №5 Методика №2 (4,5,6,7 і т.д.) Процедура №5 (5,6,7)
Прийом №6
Прийом №7
Дії аудитора 177 Рис. 4.1. Модель процесу аудиторської перевірки
100 178 При визначенні етапів процесу аудиту слід виходити не з погляду періоду його виконання, а з окремого моменту його розвитку. Крім цього, ми погоджуємось із твердженням проф. А.М. Кузьмінського, що "кілька процедур утворюють технологічну фазу контролю, а фази — етап контрольного процесу" [92, c. 73]. Отже, сукупність певних процедур визначає не стадію, а етап процесу ау- диту. Для прикладу візьмемо планування аудиту, що назване в джерелах одних авторів стадією, а в інших — етапом (табл. 4.1.). Очевидно, що планування аудиту з погляду сукупності процедур буде ета- пом, а не стадією аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що планування є, найшвидше, певною частиною, моментом аудиторського процесу, а не пері- одом його виконання. Аналогічно можна сказати про оцінку облікових сис- тем і системи внутрішнього контролю; одержання аудиторських доказів; пере- вірку фінансової звітності; аудиторські висновки тощо. Аналіз даних таблиці 4.1. підтверджує не тільки різний підхід ряду вітчиз- няних і зарубіжних економістів до термінів "стадія", "етап" процесу аудиту, й до кількості виділених стадій (етапів) та їх назви. Щодо кількості стадій (етапів) аудиторського процесу, то вони колива- ються в межах від трьох до десяти. Найбільшу кількість стадій аудиту виділяє у своїх працях проф. В.Д. Андрєєв, а найменшу — М.Т. Білуха. Разом із тим, проф. Білуха М.Т. поділяє три стадії які він виділив на підстадії (процеси). Так, організаційну стадію аудиторського процесу поділяють на вибір об'єкта аудиту й організаційно-методичну підготовку. Дослідну стадію — на переддослідний і дослідний процеси, а завершальну стадію процесу — на узагальнення результа- тів аудиту та реалізацію результатів аудиту [43, с. 64]. Продовжуючи аналіз стадій (етапів) аудиторського процесу, показаних у табл. 4.1., можна зробити висновок, що у джерелах вітчизняних економістів їх кількість коливається від десяти до трьох, а у зарубіжних — від п'яти до шести. Стосовно назви окремих стадій (етапів) аудиторського процесу слід заува- жити, що тут теж нема однакових підходів. Подальший аналіз назв окремих стадій і етапів у різних авторів дозволяє виявити наступні особливості: а) окремі назви стадій (етапів) аудиторського процесу мають поодинокий характер і не повторюються у джерелах інших авторів; б) у більшості праць економісти виділяють стадії (етапи) планування і складання аудиторського висновку та звіту; в) у працях вітчизняних авторів, на відміну від зарубіжних нема стадій (етапів) оцінки системи внутрішнього контролю; відповідних процедур аудиту; незалежних процедур тестування; безперервної діяльності тощо. До окремих назв стадій (етапів) аудиторського процесу, що мають пооди- нокий характер, можна віднести: визначення типу, структури і особливостей 179 управління підприємством; визначення, оцінку, перевірку важливих внутрішніх контрольних структур. Як видно з таблиці 4.1., більшість економістів виділяєть серед етапів ауди- торського процесу планування і складання аудиторського виснову та звіту. Проте одні економісти обмежуються складанням лише висновку, а інші — звіту і аудиторського висновку. У зарубіжних авторів складання аудиторського звіту є обов'язковою про- цедурою, оскільки аудитор зобов'язаний не тільки підтверджувати фінансову звітність, а й звітуватися на загальних зборах акціонерів. Тому, на наш погляд, завершальний етап аудиту повинен включати роботу аудитора зі складання аудиторського висновку і звіту. Виділення зарубіжними авторами таких етапів аудиту, як оцінка системи обліку і внутрішнього контролю, відповідні процедури аудиту, незалежні про- цедури тестування пояснюється насамперед тим, що у розвинутих країнах За- ходу аудит більше орієнтується на оцінку системи внутрішнього контролю та аудиторський ризик. Наявність у зарубіжній економічній літературі визначення аудиторського процесу як безперервної діяльності пояснюється тим, що у країнах із розвину- тою інфраструктурою ринкових відносин аудит проводять до моменту складан- ня балансу протягом року та після складання річної фінансової звітності. Дослідження діяльності аудиторських фірм України за останніх п'ять років підтверджує те, що аудит практично здійснюють лише після складання річної звітності протягом короткого періоду часу. Таким чином, розвиток аудиторсь- кої діяльності має безпосередній вплив на визначення етапів аудиторського процесу. В умовах підтверджуючого аудиту етапи аудиторського процесу, більшою мірою, пов'язані з перевіркою первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, їх зустрічною звіркою з Головною книгою і балансом. Якщо аудит є си- стемно-орієнтованим або базується на ризику, то в цьому випадку закономірне виділення таких окремих етапів аудиторського процесу: оцінка системи обліку і внутрішнього контролю; використання процедур незалежного тестування тощо. Вивчення вітчизняної й зарубіжної літератури з аудиту та діючої практики аудиту дозволяє зробити висновок, що на визначення етапів аудиту впливають наступні фактори: а) рівень розвитку аудиторської діяльності; б) види аудиторської діяльності. 180 Таблиця 4.1. Характеристика стадій (етапів) аудиторського процесу в джерелах вітчизняних і зарубіжних авторів № п/п Автор
Стадії (етапи) аудиту Андреєв В.Д. [27, с.47] стадії(етапи) Білуха М.Т. [43, с.63] стадії Додж Рой [72, с.21-23] стадії Комітет практики ау- диту Великобританії стадії Шеремет А.Д., Суйц В. [146, c13-14] етапи 1 Визначення типу, структури і особливостей управління підприємством + 2 Планування аудиту + 3 Визначення і оцінка облікових систем + 4 Визначення, оцінка, перевірка важливих внутрішніх кон- трольних структур + 5 Перевірка операцій і облікових записів + 6 Перевірка наявності, назви і величини грошових сум, включених у баланс + 7 Звірка фінансової звітності з обліковими записами + 8 Підтвердження балансового рахунку прибутків і збитків + 9 Перевірка відповідності фінансової звітності вимогам законодавства + 10 Оцінка фінансової звітності і складання висновку + 11 Організаційна + 12 Дослідна + 13 Узагальнення та реалізація результатів + 14 Діяльність до початку року + 15 Відповідні процедури аудиту + 16 Незалежні процедури тестування + 17 Формування думки і діяльність по складанню звіту + 18 Безперервна діяльність 19 Оцінка облікових систем і системи внутрішнього контро- лю + + 20 Одержання аудиторських доказів + 21 Перевірка фінансової звітності + 22 Складання звіту + 23 Визначення обсягу робіт + 24 Аудиторські докази + 181 25 Аудиторська документація + 26 Аудиторський висновок і звіт +
103 182 На наш погляд, етапи процесу аудиторської перевірки значною мірою за- лежать від рівня розвитку аудиту та підходів до нього: підтверджуючий; систе- мно-орієнтований; аудит, що базується на ризику. Слід погодитися з думкою Роя Доджа, що в підтверджуючому аудиті ми бачимо трохи дальше реєстрів і документів. Системно-орієнтований підхід до аудиту дав можливість спостері- гати системи, які контролюють операції. При аудиті, що базується на ризику, ми орієнтуємося на людей, які контролюють систему [72 c. 20]. Це твердження наводить на думку про те, що в умовах системно-орієнтованого аудиту слід ви- ділити окремим етапом процесу аудиту вивчення й оцінку системи обліку і внутрішнього контролю, а при аудиті, що базується на ризику, — оцінку ауди- торського ризику. Залежно від величини цього ризику визначають час, обсяг аудиторської перевірки та вартість послуг. Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури, робота протягом багатьох років в аудиторській фірмі "Львівакадемаудит" та логічна послідовність першо- чергових дій аудитора дозволили нам виділити наступні етапи аудиторського процесу (табл. 4.2.). Як видно із даних цієї таблиці 4.2., першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єкта аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній прак- тиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Зарубіжні ауди- торські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи- зобов'язання. Зміст листа зобов'язання-розкривається у МНА №2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов'язки аудитора і його відповідальність. Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки. Важливим моментом на цьому етапі аудиторського процесу є також ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення ауди- торських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу кліє- нта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галу- зеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки ма- ють суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та фор- мування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен доб- ре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему обліку підприємств різних галузей народного господарства.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Зміст аудиторського процесу, його стадії та етапи» з дисципліни «Методологія і організація аудиту»
