Методи управлінського обліку та їх практичне застосування
Розвиток управлінського обліку в пострадянських країнах зумовив зростання уваги до його теоретичних, передусім методологічних основ. У зв'язку з тим, що управлінський облік зародився в західних країнах, більшість вітчизняних і російських авторів вивчають досвід європейських і американських шкіл. У процесі дослідження з'ясувалося, що управлінський облік не має цілісної теорії. На думку М. Гренлунда і Т. Малмі [411, с 62], ті теорії управлінського обліку, які дослідники вважають такими, в більшості були перенесені з інших соціальних наук. Водночас теорії, які зараз не мають статусу теорії, намагаються пояснити, як за допомогою управлінського обліку досягти високих результатів діяльності. Автори вважають, що обидві форми теорії не забезпечують відповіді на питання практиків: які методи слід застосовувати, як і в яких обставинах та як слід змінювати управлінський облік. У вітчизняній науковій літературі питання класифікації та систематизації методів управлінського обліку розглядалися в працях М.С. Пушкаря та Л.В. Нападовської. М.С. Пушкар поділяє методи управлінського обліку на три групи: 1) загальнометодологічні методи дослідження об'єкта (спостереження, порівняння, аналіз, синтез); 2) загальнонаукові методи бухгалтерського обліку (рахунки і подвійний запис, документація та інвентаризація, оцінка та калькуляція); 3) специфічні методи управлінського обліку (групування і перегрупування витрат виробництва у відповідності з поставленою метою дослідження собівартості) [281, с 227-228]. 305
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Такий підхід є ієрархічно послідовним, але не охоплює усіх методів, які застосовуються в управлінському обліку, зокрема, методів інших дисциплін. Тому сам автор зазначає, що в управлінському обліку широке застосування знаходять математичні методи дослідження собівартості і рентабельності продукції [281, с 228]. AB. Нападовська систематизувала елементи методу управлінського обліку на основі аналізу змісту видань з управлінського обліку [233]. Виходячи з цього, основні елементи методу управлінського обліку були згруповані в чотири розділи: планування і контроль; бухгалтерський облік; економічний аналіз; прийняття рішень. Такий підхід не можна визнати науковим з кількох причин. По-перше, автор ототожнює види управлінських рішень, види витрат і планові документи з елементами методу управлінського обліку, оскільки включає до складу останніх: кошториси; змінні, напівзмін-ні та постійні витрати; інвестиційні рішення, рішення виробляти чи купувати тощо. По-друге, методи, які автор відносить до бухгалтерського обліку (наприклад, директ-кост, стандарт-кост) використовуються, як для планування і контролю, так й для прийняття управлінських рішень. Згідно з визначенням Інституту управлінських бухгалтерів США [466], управлінський облік включає такі процедури: 1) ідентифікація - визнання та оцінка господарських операцій та інших економічних подій згідно з процедурами бухгалтерського обліку; 2) вимірювання - кількісне подання, зокрема, попередні оцінки господарських операцій або інших економічних подій, які відбулися, або прогнозну оцінку для тих подій, які можуть відбутися; 3) накопичення - впорядковані та послідовні записи і класифікація господарських операцій та інших економічних подій; 4) аналіз - обгрунтування необхідності формування тих чи інших звітів та їх зв'язок з іншими економічними подіями та ситуаціями; 5) підготовка та інтерпретація - багатоцільове узгодження облікових та/або планових даних для подання інформації, складеної послідовно і логічно, включаючи, якщо це доречно, висновки на основі цих даних; 6) взаємодія - подання значущої інформації управлінській ланці та іншим споживачам для внутрішнього використання. 306
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку Наведене визначення свідчить, що в управлінському обліку методи бухгалтерського обліку використовуються не лише ретроспективно, а й перспективно. Крім того, в управлінському обліку використовується більш широкий набір оцінок і звітів, ніж це передбачено законодавством або вимагається регулюючими органами. Незалежно від підходу до організації управлінського обліку значна частина облікової інформації формується в системі рахунків бухгалтерського обліку. Тому важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку. У різних країнах цю проблему розв'язують по-різному. Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що попри багато-маніття їх міжнародна практика виробила два основні підходи до структури плану рахунків: 1) одноколовий або інтегрований принцип, за яким застосовується єдина система рахунків; 2) двоколовий принцип, тобто виокремлення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового й управлінського обліку. Перший підхід характерний для країн англосаксонської групи (США, Великої Британії, Австрії, Канади), в яких звичайно немає єдиного національного плану рахунків. Аналіз свідчить, що в процесі історичного розвитку в цих країнах сформувалися і розвивалися три моделі інтегрованої системи рахунків: ■ загальна або елементна; ■ функціональна; розгорнута (елементно-функціональна). Загальну систему обліку звичайно застосовують підприємства сфери послуг, торгівлі, а також невеликі промислові підприємства, що виробляють однорідну продукцію. Ця система ґрунтується на періодичному обліку запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відображають їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів. Облік витрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких визначає саме підприємство. Доходи обліковують 307
С. Ф. Голов, Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку за їх видами: від реалізації продукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо. Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок «Прибутки та збитки» (в американській практиці він має назву «Зведений рахунок прибутку»), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства. У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосовують «Зведений рахунок виробництва», за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту «Зведеного рахунку виробництва» спочатку списують залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В результаті сальдо «Зведеного рахунку виробництва» являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет «Зведеного рахунку прибутку». У дебет «Зведеного рахунку прибутку» списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. За кредитом «Зведеного рахунку прибутку» відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий результат звітного періоду. В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб'єкти малого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елементами, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунку класу 7, списують безпосередньо на рахунок 79 «Фінансові результати» (рис. 4.4). Більшість промислових підприємств СІЛА, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використовують функціональну інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Інтегрована система обліку ґрунтується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках відповідних запасів. 308
Рис. 4.4. Спрощена система обліку витрат Більшість промислових підприємств СІЛА, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використовують функціональну інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Інтегрована система обліку грунтується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках відповідних запасів. В основу виокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегрованій системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовують рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Загальні та адміністративні витрати», «Витрати на збут та реалізацію», «Витрати на дослідження та розробки». На перших двох рахунках відображають витрати, пов'язані з виробництвом продукції. Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на рахунку «Виробництво», непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькулювання. 309
Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збуг, дослідження тощо), не включають у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списують на рахунок фінансових результатів у тому обліковому періоді, в якому вони були здійснені. Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відповідальності здійснюють через відповідну організацію аналітичного обліку в межах рахунків, перелічених вище. В Україні функціональну інтегровану систему обліку покладено в основу плану рахунків та звітності про фінансові результати. Тому більшість українських підприємств (крім суб'єктів малого підприємництва, що обрали загальну систему обліку) застосовують саме інтегровану систему рахунків. Розгорнута модель інтегрованої системи рахунків передбачає поєднання елементного та функціонального підходів до групування витрат. В Україні підприємства можуть застосовувати одночасно класи рахунків 8 і 9, що дає змогу системним шляхом отримати інформацію про витрати за елементами, а потім перегрупувати ці витрати за функціями, центрами відповідальності та іншими ознаками (рис. 4.5). Двоколовий принцип застосовується в планах рахунків майже 80 країн, зокрема й у більшості країн-членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Португалії). Автономні або переплетені системи передбачають окреме ведення рахунків фінансового та виробничого обліку, які не кореспондують один з одним. У системі рахунків фінансового обліку відображають витрати за елементами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фінансовий результат діяльності підприємсгва. Потім усі дані та документи передають у сектор виробничого обліку, де дані про витрати перегруповують за функціями та центрами відповідальності з використанням додаткової інформації (звітів про витрати праці, роботу машин, матеріальні вимоги, звіти про брак тощо). На підставі перегрупованих даних у системі рахунків виробничого обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства. Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків. 310
У фінансовому обліку використовують «Контрольний рахунок виробничого обліку», а у виробничому обліку - «Контрольний рахунок фінансового обліку». Ці рахунки мають протилежну побудову і «віддзеркалюють» одне одне. При цьому «Контрольний рахунок виробничого обліку» є позабалансовим рахунком і слугує для відображення даних, переданих у систему виробничого обліку. Контрольний рахунок фінансового обліку виконує функцію рахунку-екрана й кореспондує з іншими рахунками виробничого обліку. Схему кореспондування рахунків у системі переплетеного обліку детально розглянуто в роботах зарубіжних [396, 434] та вітчизняних [106, 234] авторів. При цьому Л.В. Нападовська для ілюстрації автономної системи обліку використовує вітчизняний план рахунків [234, с 51]. В результаті автор двічі застосовує рахунки класу 8 та рахунки 23, 26 і 79 у фінансовому та управлінському обліку. Слід зауважити, що виключивши з переплетеної схеми записів контрольні рахунки та виробничий рахунок прибутку і збитків, одержимо розглянуту раніше інтегровану систему. У зв'язку з цим за умовах комп'ютеризації переплетена система є лише ускладненим варіантом інтегрованої системи і не дає відчутних переваг. Тому пе-регслетена система обліку не набула значного поширення в країнах англосаксонської групи. Послідовним прихильником автономних систем рахунків залишається В.Ф. Палій, який вважає, що рахунки управлінського обліку методично і організаційно мають бути відокремлені від інших рахунків бухгалтерського обліку, оскільки на них створюється конфіденційна інформація для внутрішньофірмового управління, а також відображається не лише фактична, а й планово-бюджетна інформація за центрами відповідальності, калькуляційними об'єктами та в інших розрізах [258, с 53]. Центральне місце в системі управлінського обліку займає калькулювання витрат. І в західній, і вітчизняній літературі існують різні підходи до класифікації систем калькулювання. Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і Ш. Датар розглядають поєднання систем повного калькулювання витрат, директ-костінгу і жорсткого директ-костінгу, з одного боку та фактичного, нормативного і стандартного калькулювання - з іншого [339, с 384]. 312
Спираючись на цей підхід, О.Д. Каверіна поділяє всі методи калькулювання на три рівні залежно від: ступеня поглинання постійних витрат - на «абзорпшен-косгінг» і «директ-косгінг»; інформації, покладеної в основу розрахунків - на фактичне, нормальне калькулювання і стандарт-костінг (нормативне калькулювання); вибору об'єкта калькулювання - на калькулювання по замовленнях, переділах (процесах) і змішане калькулювання [155, с 112]. П'єр Мевелєк [438] виділяє системи повних витрат, прямих витрат і системи, що базуються на діяльності та процесах (ABC). Д.Р. Хенсен та інші [326] виділяють дві принципово відмінні системи калькулювання: функціонально-орієнтоване калькулювання; • калькулювання на основі діяльності (ABC). На відміну від цього Б.Райан [283] вважає метод ABC уточненим варіантом традиційних методів розподілу накладних витрат і зіставляє методи калькуляції витрат на основі видів діяльності (ABC) і руху продукту (PFC). І. Білоусова [13] розглядає два методи калькулювання: з неповним розподілом витрат (директ-костінг) і з повним розподілом витрат. При цьому до калькулювання з повним розподілом витрат вона відносить позамовний і попроцесний методи калькулювання, калькулювання комплексних виробництв, калькулювання за нормативними витратами, калькулювання за видами діяльності (АВС-метод), функціональне калькулювання собівартості; системи калькулювання кайзен-костінг, особливості калькулювання «точно в строк». На наш погляд, розглянутим підходам до систем і методів калькулювання притаманні обмеженість, непослідовність і термінологічна плутанина. По-перше, не слід ототожнювати позамовне, попроцесне і нормативне калькулювання та калькулювання з повним розподілом витрат, оскільки ці методи можуть застосовуватись й в умовах неповного розподілу витрат. По-друге, об'єктом калькулювання можуть бути не лише замовлення і процеси, а й замовники, підрозділи тощо. По-третє, метод повного калькулювання витрат (абзорпшен-костінг) стосується лише виробничих витрат, а не повного калькулювання всіх витрат. 313
Фактичне, нормальне і стандартне калькулювання можна доповнити бюджетним калькулюванням. По-четверте, метод калькулювання на основі діяльності (ABC) характеризує певний підхід до повного розподілу витрат. Різноманітність методів калькулювання частково зумовлена різ- і ним перекладом одних і тих самих термінів. Наприклад, «activity- | based costing» перекладається як калькулювання на основі діяль- \ носгі [326], операційне калькулювання, калькулювання за видами І діяльності [155], функціональне калькулювання [283], a «throughput costing» відповідно як жорсткий директ-костінг [339], калькулювання продуктивності [106], калькулювання витрат на основі руху продукту [283]. З урахуванням цього, актуальним питанням є систематизація методів калькулювання та їх зв'язок з іншими методами управлінського обліку. Система калькулювання звичайно визначається характером продукції. Найчастіше в спеціальній літературі вирізняють дві системи калькулювання: за окремими замовленнями (контрактами, роботами, партіями) та за постійно повторюваними процесами виробництва. В обох системах калькулювання собівартість одиниці продукції визначають як частку ділення собівартості всієї продукції на її кількість. Але в разі калькулювання за замовленнями значення знаменника дорівнює одиниці або незначній кількості одиниць, а в разі калькулювання за процесами є значною величиною. Калькулювання за замовленнями є неперіодичним, оскільки собівартість замовлення визначається після його завершення й може включати витрати різних облікових періодів. При системі калькулювання за процесами собівартість продукції визначають періодично, як правило, щомісяця. Проте в практиці нерідко трапляються гібридні системи калькулювання, що поєднують риси калькулювання за замовленнями і калькулювання за процесами. Прикладом гібридної системи калькулювання є система операційного калькулювання. Операційне калькулювання - це система калькулювання, в якій застосовується облік прямих матеріальних витрат за замовленнями і облік витрат на обробку за процесами. Таку систему калькулювання зазвичай застосовують у виробництвах, де продукція виробляється партіями, що потребують різних матеріалів, але процес оброблення складається з подібних операцій, 314
Тому система операційного калькулювання поширена у виробництві ювелірних виробів, одягу, взуття, меблів тощо. У таких виробництвах прямі матеріальні витрати відносять безпосередньо до відповідної партії (замовлення) виробів (послуг), а прямі витрати на оплату праці та загальновиробничі витрати відносять до відповідних виробничих процесів (підрозділів), а потім розподіляють між відповідними партіями (замовленнями). У межах кожної із розглянутих систем калькулювання можна здійснювати за повними або за неповними витратами. Якщо виходити з критерію повноти включення витрат до собівартості продукції, тоді метод калькулювання повних витрат означає включення усіх операційних витрат (виробничих, адміністративних, на збут, дослідження, розробки тощо) до собівартості продукції. Усі інші методи слід вважати методами калькулювання з неповним розподілом витрат. Такі методи можуть бути побудовані на функціональній основі або на основі поведінки витрат. Перший підхід означає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат і списання витрат, пов'язаних з іншими функціями, на витрати певного періоду. Саме такий підхід застосовується до побудови звіту про фінансові результати в багатьох країнах і, зокрема, в Україні. Підхід на основі поведінки витрат означає розподіл витрат на змінні та постійні та калькулювання собівартості продукції, виходячи лише зі змінних виробничих витрат. Цю систему калькулювання в різних країнах і різних джерелах називають по-різному: директ-костінг (direct cost), калькулювання змінних витрат (variable costing), маржинальне калькулювання (marginal costing). На відміну від традиційного звіту про прибуток, звіт, побудований на основі калькулювання змінних витрат, відображає мар-жинальний дохід, або кілька показників маржинального доходу (виробничий, загальний тощо), який широко застосовується для аналізу прибутковості й прийняття управлінських рішень. Зокрема, система калькулювання змінних витрат надає інформацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо оптимізації виробничої програми; ціноутворення; придбання чи виробляння комплектуючих виробів; розширення або скорочення виробництва певної продукції тощо. 315
В. Мосаковський вважає, що метод директ-костінг, маючи незаперечні переваги порівняно зі стандарт-костінгом та нормативним методом, має значні особливості в застосуванні при різних технологіях виробничих процесів. Це виявляється в тому, що в окремих виробництвах усі витрати поділяються не на дві групи, як це передбачено системою директ-костінгу, а на три: змінні, які безпосередньо визначаються виходом продукції; умовно-змінні, які залежать від іншого показника, який може впливати на кількість продукції; постійні. У сільськогосподарських підприємствах до умовно-змінних відносять витрати рослинництва, які визначаються площею посівів, а в тваринництві - кількістю голів худоби [226, с 32]. З таким висновком не можна погодитись. По-перше, не можна протиставляти директ-костінг і стандарт-костінг, оскільки останній може бути застосований як у межах директ-костінгу, так й в межах системи калькулювання повних витрат. По-друге, неправильно вважати умовно-змінними витрати, які залежать від іншого показника, ніж обсяг діяльності. Змінними є витрати, які змінюються прямо пропорційно зміні певного чинника. Тому в складних виробництвах для різних витрат можуть буги визначені різні чинники. Внаслідок цього виникає складна регресійна залежність: Y = а + Ь, х, + Ьг х2 + ... + Ьп хп, де У - загальні витрати; Ь - змінні витрати на одиницю; я - постійні витрати; х - чинник витрат. У практиці застосовуються різні моделі калькулювання змінних витрат. Проста модель калькулювання передбачає вирахування змінних витрат з доходу від продажу для отримання показника маржинального доходу. Розвинута модель калькулювання змінних витрат потребує відокремлення прямих постійних витрат сегмента від загальних постійних витрат для оцінювання діяльності сегментів. Подальшим розвитком калькулювання змінних витрат є калькулювання продуктивності. Метою такої моделі є відображення продуктивного маржинального доходу, що визначається різницею між доходом від продажу та прямими матеріальними витратами. 316
- Надійність обох систем калькулювання залежить від точності розподілу витрат. Калькулювання змінних витрат потребує розподілу змішаних витрат на змінні та постійні. Головною проблемою віднесення витрат до відповідних об'єктів в умовах калькулювання повних (або повних виробничих) витрат є розподіл непрямих, звичайно накладних витрат. Калькулювання змінних і повних витрат можуть мати різні модифікації залежно від оцінки статей витрат. Зокрема, в основу оцінки усіх або окремих статей витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), можуть бути покладені фактичні, бюджетні або стандартні витрати (табл. 4.5). Калькулювання нормальних витрат передбачає застосування заздалегідь визначеної ставки розподілу накладних витрат. Застосування такої ставки дає змогу визначити собівартість продукції одразу після її виготовлення (не очікуючи кінця місяця, коли буде підраховано загальну суму фактичних накладних витрат) та уникнути коливання собівартості одиниці продукції внаслідок коливання обсягів діяльності. Застосування окремих ставок розподілу для змінних і постійних накладних витрат уможливлює отримання важливої інформації для прийняття управлінських рішень. Оскільки змінні накладні витрати безпосередньо залежать від обсягу діяльності, розподіл їх між одиницями продукції зазвичай здійснюють, виходячи з фактичного обсягу діяльності (фактичного використання потужності). Вибір бази розподілу постійних накладних витрат є складнішим, оскільки ці витрати не залежать від зміни обсягу діяльності (виробництва) в межах існуючої потужності. Тому вибір очікуваного обсягу діяльності (виробництва) для розрахунку бази розподілу цих витрат може суттєво вплинути на виробничу собівартість одиниці продукції. Базу розподілу постійних накладних витрат можна визначити, виходячи з нормальної, бюджетної (запланованої) або практичної потужності. Кожна з розглянутих баз розподілу має певні переваги та вади. Головною перевагою використання нормальної потужності для визначення бази розподілу є забезпечення стабільності середніх витрат упродовж тривалого періоду. Проте недоліком такого підходу є складність реального прогнозу тривалого попиту за умов нестабільної економічної ситуації. 317
Таблиця 4.5. Методи калькулювання повних виробничих і змінних витрат
Met оди калькулюв — Калькулювання фактичних витрат Калькулюваннянормальнихвитрат Калькулювання бюджетних витрат Калькулюваннястандартнихвитрат і Йа.g а§XzS п Ifг Фактичні ціниXФактично витрачені ресурси Фактичні ціниXФактично витрачені ресурси Бюджетні ціниXФактично витрачені ресурси Стандартні ціниXНормативнакількість ресурсівна фактичнийобсяг fІ І кX Xя а S1а 1 Фактична ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXСтандартна базарозподілу для фактичного обсягу 1 Постійні виро вит рати —іФактична ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXФактична база розподілу Бюджетна ставка розподілуXСтандартна базарозподілу для фактичного обсягу
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку Разом із тим бюджетна потужність ґрунтується на більш реальних оцінках попиту на наступний рік і забезпечує тісний взаємозв'язок витрат з періодом виникнення їх. З іншого боку, використання бюджетної потужності зумовлює зміну ставки розподілу щороку та викривлення обсягу виробничих витрат під час прийняття рішень. Застосування практичної потужності дає змогу оцінити міру використання потужності, але призводить до постійного заниження виробничих витрат під час оцінки запасів. За даними К. Друрі [401], серед британських компаній найпоширенішою базою розподілу є бюджетний обсяг діяльності. Застосування заздалегідь визначеної ставки для розподілу загальновиробничих витрат в Україні за умов існуючої системи бухгалтерського обліку має суттєві обмеження, що випливають з вимог П(с)БО 16 «Витрати» (табл. 4.6). Таблиця 4.6. Відмінності у підходах до розподілу загальновиробничих витрат
Витрати Підходи, передбачені П(с)БО 16 «Витрати» Підходи, застосованів системі управлінськогообліку Змінні загальновиробничі витрати База розподілу визначається, виходячи з фактичної потужності звітного періоду База розподілу визначається, виходячи з фактичної або бюджетної (планової) потужності Постійні загальновиробничі витрати База розподілу визначається, виходячи з нормальної потужностіНедорозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до складу собівартості реалізованої продукції. Зайворозподілені витрати не визначають Для визначення бази розподілу можна використати: » нормальну потужність; ° бюджетну потужність; - практичну потужність; Зайворозподілені та недорозподілені постійні загальновиробничі витрати списують на рахунок собівартості реалізованої продукції або розподіляють між незавершеним виробництвом, собівартості готової і реалізованої продукції Як бачимо, в межах П(с)БО 16 заздалегідь визначену ставку розподілу застосовують лише до постійних загальновиробничих витрат, а базу 319
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку розподілу останніх визначають, виходячи з нормальної потужності. При цьому визначають лише недорозподілені виграти, які незалежно від їхньої величини списують на собівартість реалізованої продукції. Вимога П(с)БО 16 стосується лише фінансового обліку, а підприємства в разі потреби можуть застосовувати інші методи обліку з метою управління. Отже, в Україні для ведення бухгалтерського обліку й складання зовнішньої фінансової звітності Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» передбачено комбінацію калькулювання фактичних змінних витрат і нормальних постійних витрат. Калькулювання бюджетних витрат використовують у процесі бюджетного контролю, передусім для визначення впливу цінових чинників. Калькулювання стандартних витрат спочатку було зорієнтовано на контроль витрат на рівні окремих виробів. Але найефективніше її застосування стало можливим тільки після поєднання обліку відповідності та калькулювання стандартних витрат. Це дало можливість контролювати витрати безпосередньо в місцях їх виникнення та встановлювати відповідальність конкретних посадових осіб за відхилення від стандартів. На відміну від радянської методики нормативного калькулювання в системі «стандарт-костінг» рідко застосовують повне або часткове документування відхилень від стандартів. Це пояснюється тим, що головний акцент зроблено безпосередньо на контролі стандартів на рівні центрів відповідальності. Перед особами, що відповідають за витрачання ресурсів, стоїть завдання не документувати відхилення, а своєчасно реагувати на них. Тому відхилення від стандартів звичайно виявляються наприкінці місяця розрахунковим шляхом і відображають у звітах за центрами відповідальності із зазначенням причин виникнення їх. Розрахунок відхилення здійснюють для окремих статей витрат з визначенням чинників, які зумовили ці відхилення. Поряд з тим, окремі західні компанії застосовують систему обліку стандартних витрат з використанням спеціальних рахунків для відображення відхилень від встановлених стандартів. В Україні, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», метод нормативних витрат може бути застосований лише для оцінювання вибуття запасів. По суті це означає можливість застосування першого з наведених варіантів із списан- 320
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку ням суми відхилень від нормативних витрат на рахунок готової продукції в кінці звітного періоду. При цьому рахунки відхилень від нормативних витрат практично втрачають сенс. Окремі вітчизняні автори [194, 235] вважають, що стандарт-костінг принципово відрізняється від вітчизняного нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції зокрема: нормативний метод розрахований на обчислення повної собівартості, а стандарт-костінг виробничої і тільки в частині змінних витрат; обидва методи мають різну методику відображення в обліку відхилень - за нормативного методу відхилення відносяться на собівартість, за стандарт-косгініу - на результати діяльності; обидва методи мають різний підхід до встановлення норм або стандартів - за нормативного методу підхід до встановлення норм більш жорсткий, регламентований галузевими нормативними документами [235, с 172]. Виходячи з цього, Л. Ловінська дійшла висновку, що стандарт-костінг як метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції може використовуватися лише в управлінському обліку. На відміну від нього нормативний метод, який передбачає доведення в кінці звітного періоду нормативної собівартості до фактичної, придатний для оцінювання активів з метою їх визнання в бухгалтерському обліку та відображення у фінансовій звітності [194, с ПО]. Такий висновок необгрунтований, оскільки в США, Великої Британії та інших країнах стандарт-костінг використовується не липне в управлінському обліку, а й для оцінювання запасів у фінансовій звітності. Крім того, дослідження Ю. Литвина і В. Олейника, свідчать, що не треба шукати відмінностей там, де їх не було і немає, оскільки нинішній нормативний метод витрат - це не що інше, як привезений професором М. Жебраком у 30-ті роки з СІЛА «стандарт-костінг» [192, с 131]. Розроблена на початку XX ст. система калькулювання стандартних витрат дещо втратила свою актуальність за умов сучасного виробництва. Основним недоліком калькулювання стандартних витрат вважається його орієнтація на певний рівень витрат, а не постійне вдосконалення усіх складових діяльності. Тому сучасні моделі калькулювання стандартних витрат узгоджені з філософією «якраз вчасно» та постійного вдосконалення 321
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку діяльності. Прикладами таких моделей є калькулювання методом зворотного потоку і калькулювання з метою постійного вдосконалення. Калькулювання за принципом зворотного потоку - це спрощена система калькулювання стандартних витрат, яка передбачає виключення чи об'єднання окремих рахунків запасів та здійснення бухгалтерських записів і калькулювання собівартості тільки після певної події (у стартовій точці). Така система калькулювання фокусує увагу на результаті діяльності (випуск або реалізація продукції), а вже потім працює в зворотному напрямі для віднесення витрат до реалізованої продукції та запасів. Це означає, що калькулювання продукції відкладається до моменту завершення її виробництва або реалізації. Існують різні варіанти такого калькулювання (табл. 4.7). Таблиця 4.7. Варіанти калькулювання за принципом зворотного потоку
Стартова точка Варіант Придбання матеріалів Завершеннявиробництвапродукції Реалізація продукції Рахунки, які виключаються 1 X X «Незавершене виробництво» 2 X «Матеріали» «Незавершене виробництво» 3 X X «Незавершеневиробництво»«Готова продукції» Розглянемо варіанти із застосуванням плану рахунків, що діє в Україні. Припустимо, що підприємство здійснило такі операції в звітному періоді: 1. Придбана сировина на суму 408 000 грн. 2. Фактичні витрати на обробку 18 000 одиниць продукції становили 300 000 грн. 3. Використані матеріали для виробництва продукції на суму 360 000 грн. 4. Виготовлено 18 000 одиниць продукції, які передані на склад готової продукції. 322
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку 5. Реалізовано 16 000 одиниць продукції за ціною 50 грн. за одиницю. Варіант 1 При цьому варіанті наведені вище операції відображатимуться такими записами. 1. Придбані матеріали: Дебет pax. 20 «Виробничі запаси» 400 000 Кредит pax. 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 408 000 2. Фактичні витрати на обробку: Дебет pax. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000 Кредит pax. 66 «Розрахунки з оплати праці та інші» 300 000 3. Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису 4. Виготовлена продукція: Дебет pax. 26 «Готова продукція» 660 000 Кредит pax. 20 «Виробничі запаси» 360 000 Кредит pax. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000 5. Реалізована продукція: Дебет pax. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 800 000 Кредит pax. 70 «Доходи від реалізації» 800 000 одночасно Дебет pax. 90 «Собівартість реалізації» 660 000 Кредит pax. 26 «Готова продукція» 660 000 Розглянутий варіант передбачає дві стартові точки для записів у бухгалтерському обліку та є най поширенішим у практиці. Варіант 2 Особливістю цього варіанта є наявність лише однієї стартової точки, тому бухгалтерські записи починають вести тільки після випуску готової продукції. 1. Придбані матеріали: Немає запису 2. Фактичні витрати на обробку: Немає запису 3. Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису 323
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку 4. Виготовлена продукція: Дебет pax. 26 «Готова продукція» 660 000 Кредит pax. 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 360 000 Кредит pax. 91 «Загальновиробничі витрати» 800 000 5. Реалізована продукція: Дебет pax. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 800 000 Кредит pax. 70 «Доходи від реалізації» 800 000 одночасно Дебет pax. 90 «Собівартість реалізації» 660 000 Кредит pax. 26 «Готова продукція» 660 000 Варіант З На відміну від першого варіанта, в цьому випадку другою стартовою точкою є не випуск продукції, а її реалізація. Тому рахунок «Готова продукція» не застосовується, а витрати на виробництво списують у момент реалізації продукції. 1. Придбані матеріали: Дебет pax. 20 «Виробничі запаси» 400 000 Кредит pax. 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» 408 000 2. Фактичні витрати на обробку: Дебет pax. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000 Кредит pax. 66 «Розрахунки з оплати праці та інші» 300 000 3. Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису 4. Виготовлена продукція: Немає запису 5. Реалізована продукція: Дебет pax. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 800 000 Кредит pax. 70 «Доходи від реалізації» 800 000 Дебет pax. 90 «Собівартість реалізації» 660 000 Кредит pax. 20 «Виробничі запаси» 360 000 Кредит pax. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000 Для практичного впровадження калькулювання за принципом зворотного потоку необхідні певні передумови, зокрема: ■ використання системи «якраз вчасно»; короткий час забезпечення; 324
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку незначні запаси впродовж періоду; несуттєве перероблення запасів; ■ безперервний огляд витрат і перегляд стандартів у разі потреби. Використовуючи систему калькулювання за принципом зворотного потоку, слід пам'ятати, що ця система не призначена для оцінювання результатів діяльності центрів відповідальності та прийняття управлінських рішень. Тому спрощення калькулювання може бути лише наслідком адекватної системи управління. В Україні застосовувати таку систему обліку в сучасних умовах неможливо, через уніфікований план рахунків, який не передбачає можливості довільно застосовувати синтетичні рахунки. Калькулювання для безперервного вдосконалення (kaizen costing) - процес зниження витрат упродовж виробничої стадії життєвого циклу продукції шляхом безупинного пошуку поліпшення. Ключова ідея такого підходу полягає в тому, що удосконалення є метою й відповідальністю кожного працівника щодня, весь час і завдяки невеличким, але безперервним зусиллям кожного можна досягти значного зниження витрат. Калькулювання для безперервного вдосконалення дозволяє уникнуги тих недоліків, які притаманні традиційному «стандарт-костінгу» та піддані критиці японськими фахівцями [415]. Причиною є те, що метою традиційного аналізу відхилень був контроль витрат. У сучасних умовах, спостерігається тенденція переходу від концепції контролю за дотриманням норм до концепції зниження витрат шляхом безперервного вдосконалення всіх сфер діяльності. Таку концепцію започаткували японські підприємства, внаслідок чого вона отримала назву «кайзен-костінг» (kaizen - в перекладі з японської означає «безперервне вдосконалення»). Порівняльна характеристика традиційного калькулювання нормативних витрат (стандарт-костінг) і калькулювання на основі безперервного вдосконалення («кайзен-костінг») наведено в табл. 4.8. Подальшим розвитком системи калькулювання повних витрат є калькулювання на основі діяльності та калькулювання життєвого циклу. Традиційні методи калькулювання собівартості продукції були розроблені на початку минулого століття за умов типового фабричного виробництва, яке мало такі характеристики: 325
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Таблиця 4.8. Порівняння калькулювання стандартних витрат і калькулювання для безперервного вдосконалення
Традиційне калькулювання стандартних (нормативних) витрат Калькулювання для безперервного вдосконалення Концепцій системи контролю витрат Концепція системи контролю витрат Î Припускає поточні виробничі умови Припускає постійні вдосконалення у виробництві Конці Дотримання норм витратНорми встановлюються на рік або півроку Досягнення цільового зниження витратЦільове зниження витрат встановлюється та впроваджується щомісяця дика Аналіз відхилень включає нормативні та фактичні витрати Аналіз відхилень включає суму цільового зниження витрат та суму фактичного зниження витрат І Дослідження та реакція, коли норми не дотримуються Дослідження та реакція, коли не досягнута сума цільового зниження витрат значну частку прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо); • відносно невелику кількість допоміжних функцій (плану вання, закупівля, фінансовий менеджмент, контроль якості тощо); низький рівень автоматизації; масове або серійне виробництво стандартної продукції; • повільні зміни у продукції та методах виробництва. За цих умов собівартість продукції традиційно визначали додаванням до прямих витрат пропорційної частини накладних витрат. Накладні витрати розподіляли між виробами на основі одної бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва (години праці робітників, машино-години тощо). Утім, наприкінці XX ст. сталися суттєві зміни в організації й технології виробництва. Розвиток техніки, використання роботів, упровадження гнучких технологій на основі комп'ютерів зумовили зміну структури витрат. У багатьох сучасних виробництвах прямі витрати праці становлять лише 5-15% у собівартості продукції. Водночас зростання рівня автоматизації й ускладнення виробництва спричинили істотне зростання частки накладних витрат. При цьому значна 326
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку частина накладних витрат не пов'язана з обсягом виробництва, а залежить від його складності. За таких умов розподіл накладних витрат пропорційно одній базі, пов'язаній з обсягом виробництва, призводить до викривлення собівартості продукції, зокрема має місце тенденція завищення собівартості відносно нескладних виробів, що випускаються в значній кількості, та заниження собівартості складніших виробів, що випускаються невеликими партіями. Потреба у більш реалістичних підходах до розподілу накладних витрат була зумовлена також посиленням конкуренції на світовому ринку, що обмежило зростання прибутку внаслідок підвищення цін. Загроза зниження прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції й зменшити непродуктивні витрати. При цьому з'ясувалося, що традиційні методи калькулювання мають певні вади, які обмежують їх застосування за сучасних }шов. Наприклад, традиційне калькулювання змінних витрат передбачає, що всі постійні витрати є періодичними і мають оплачуватися незалежно від методу їх розподілу. Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються за короткий час, тому для тривалого прогнозування прибутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції. Необхідність усунення вказаних обмежень та посилення контролю за витратами на всіх стадіях життєвого циклу зумовили виникнення калькулювання на основі діяльності, а пізніше — управління на цій основі. Калькулювання на основі діяльності (Activity-Based Costing) -система калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за видами діяльності (процесами, операціями), а потім розподіл їх між видами продукції (робіт, послуг), виходячи з потреби останніх у відповідних видах діяльності. Ідеї, покладені в основу такого підходу, висловлювалися давно. Вперше такий підхід було запроваджено в США на початку 60-х років XX ст., але сфера його застосування обмежувалася витратами на збут товарів. Поширенню цього методу сприяли публікації, авторами яких були професори Гарвардського університету Р. Купер і Р. Каплан, які системно опи- 327
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз дану та перспективи розвитку сали й обгрунтували систему калькулювання на основі діяльності в сучасному її вигляді [392]. На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом «продукція споживає ресурси», калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція споживає діяльність (виробничі процеси, операції), а діяльність споживає певні ресурси. При цьому накладні витрати, що традиційно вважалися постійними, розглядають як довготермінові змінні витрати, зміна яких пов'язана зі зміною відповідних чинників, відмінних від обсягу виробництва (табл. 4.9). У більшості підприємств лише незначну частину виробничих накладних витрат можна визначити як короткотермінові змінні витрати. Прикладом таких витрат є енергія на технологічні цілі. Для розподілу таких витрат можна застосовувати бази, пов'язані з обсягом, зокрема машино-години. Таблиця 4.9. Відмінності в підходах до класифікації накладних витрат за умов калькулювання на основі діяльності
Традиційний підхід Калькулювання на основі діяльності Змінні витрати Короткотермінові змінні витрати (пов'язані з обсягом) Довготермінові змінні витрати (не пов'язані з обсягом)
Довготермінові постійні витрати Переважну частину накладних витрат становлять довготермінові змінні витрати, які не змінюються при зміні обсягу діяльності, але змінюються (хоча й поступово) під впливом інших чинників. Прикладом таких витрат є витрати на зберігання матеріалів, переналагодження устаткування, планування виробничого процесу товдо. Такі витрати можуть змінюватися внаслідок змін у номенклатурі продукції та складності виробництва. Тому для розподілу довгострокових змінних витрат слід обирати відповідні бази розподілу залежно від чинника таких витрат. Довготермінові постійні витрати не змінюються впродовж тривалого періоду ані під впливом обсягу, ані під впливом інших чинників. Прикладом таких витрат є платня виконавчому директору. Частка таких витрат зазвичай дуже мала. 328
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку Установлення зв'язку між витратами та їх чинниками дає змогу об'єднати всі накладні витрати в однорідні групи — пули. Дослідження та практика [127, 316, 393] свідчать, що калькулювання на основі діяльності дає змогу отримати точнішу інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегічних рішень. Тому нерідко вважають, що цей метод «...дійсно бездоганний як спосіб справедливого визначення повної собівартості товару» [290, с 12]. Поряд із тим, калькулювання на основі діяльності має не лише переваги, а й певні обмеження, зокрема щодо ціноутворення та прибутковості замовників. Зокрема, виокремлення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов'язаних з калькулюванням собівартості продукції. З цього приводу Д. Дойл, зазначає, що однією з проблем практичного застосування ABC, яка трапляється найчастіше, є проблема витрат праці для збору даних. Ці витрати можуть бути надмірними для організацій зі складною послідовністю численних операцій, за участі різних підрозділів [324, с 131]. Крім того, для окремих статей накладних витрат важко однозначно визначити фактор витрат. Тому певна частина виробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробництвом тощо) все рівно будуть розподілені на основі бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва. Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності не є актуальним для підприємств, що виробляють однорідну продукцію і не мають високотехнологічної структури виробництва. Калькулювання життєвого циклу виробу (Life-Cycle Costing) означає вимірювання й накопичення всіх фактичних витрат, пов'язаних із певним виробом упродовж його життєвого циклу. Концепція калькулювання життєвого циклу була розроблена департаментом
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Методи управлінського обліку та їх практичне застосування» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
