Сутність управлінського обліку та його трактування в Україні
В СРСР, до складу якого входила Україна, термін «управлінський облік» не застосовували. Значна частина показників (фінансових і нефінансових) поточної внутрішньої звітності базувалися на даних оперативного, а не бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік був, по суті, фінансовим обліком, спрямованим на контроль за збереженням соціалістичної власності й виконанням державних планів. Дані бухгалтерського обліку використовували також для здтрав-ління з метою скорочення витрат і підвищення рентабельності. Цю функцію обліку влучно схарактеризував письменник Д. Гранін у романі «Пошукачі»: «У гомінких кімнатах бухгалтерії, на столах, завалених паперами, де стояли довгі шухляди картотек, клацали кісточки, тріскотіли арифмометри, люди вели справжнісіньку дослідницьку роботу. Бони винаходили засоби, що підвищують рентабельність. За невловимими ознаками виявлялися слабкі місця окремих електростанцій та заразом турботлива і'грізна рука головного бухгалтера зупиняла, застерігала, показувала» [117, с 56]. За радянських часів у публікаціях вітчизняних авторів, присвячених зарубіжному обліку, управлінський облік розглядали переважно з ідеологічних позицій, тобто як засіб підвищення експлуатації трудящих і приховування прибутків капіталістами. Найсерйознішим дослідженням методів управлінського обліку була в ті часи праця проф. M. Чумаченка, видана в 1971 р. [356].
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку На початку 90-х років XX ст. російською мовою було видано низку підручників зарубіжних авторів з управлінського обліку та контролінгу (К. Друрі, Ч. Хорнгрена та Дж. Фостера, Р. Ентоні та Дж. Pica, P. Манна, Е. Маєра та ін.). Пізніше, завдяки ознайомленню із зарубіжним досвідом, були опубліковані підручники, посібники та монографії з управлінського обліку українських і російських авторів, зокрема В. Сопко(1995), М. Пушкаря (1995), С Голова і В. Єфіменко (1996). А. Нападов-ської (1999), Ф. Бугинця, Л. Чижевської, Н. Герасимчука (2000), В. Ткача та М. Ткача (1994), В. Палія (1997), Г. Карпової (1998), О. Ми-колаєвої та Т. Шишкової (1997) та ін. Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання потреби в обліковій інформації, необхідної для управління підприємством. Тому термін управлінський облік з'явився в ухваленому в 1999 р. Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» як синонім внутрішньогосподарського обліку. Цей Закон містить таке визначення: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством». При цьому стаття 8 Закону передбачає, що підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Аналогічні процеси відбуваються в Росії та інших пострадянських країнах. З цього приводу в передмові до російського видання книги К. Друрі «Вступ до управлінського і виробничого обліку» (1998 р.) П. Безруких пише: «Розвиток ринкових відносин (приватизація, створення акціонерних товариств), без сумніву, приведуть до такого розподілу і в нашій країні. В Російській Федерації вже створено передумови для поділу обліку на фінансовий і управлінський» [136, с 3]. Проте доцільність і можливість практичного поділу обліку на фінансовий та управлінський в Україні, Росії й інших країнах - колишніх республіках CPCP сприймається неоднозначно та є об'єктом широкої дискусії. Прихильники розподілу обліку на фінансовий та управлінський (М. Чумаченко, В. Палій, В. Івашкевич та ін.) [152, 259, 354] вважають, що такий поділ не порушує єдності системи бухгалтерського обліку, оскільки йдеться не про методологічний поділ обліку, а про організаційні зміни. Противники такого поділу (Я. СОКОЛОВ, Б. Валуєв, О. Бородкін та ін.) [20, 34, 304] вважають, що 278
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку бухгалтерський облік є єдиним і неподільним, а управлінський -це облік витрат і калькуляція собівартості, які штучно намагаються відірвати від бухгалтерського обліку окремі, переважно молоді, фахівці, орієнтовані на західні традиції. У результаті, на думку Б. Валуєва [34], обліку приписуються невластиві якості, коли ототожнюються функції обліку і прогнозування. Фактично це визнають і прихильники виокремлення управлінського обліку, зокрема В. Палій [259] зазначає, що управлінський облік виходить за межі власне обліку. На його думку, це не тільки й не стільки бухгалтерський облік, оскільки багато з управлінських параметрів відображаються в оперативному обліку, отримуються методами статистичного спостереження. З цього випливає, що управлінський облік включає елементи бухгалтерського, оперативного і статистичного обліку. М.Г. Чумаченко також визнає, що управлінський облік вийшов за межі традиційного обліку, розвивається і «приєднує» до себе необлікові функції (узагальнення нормативів і планування витрат, аналіз собівартості продукції, врахування нефінансових чинників та прийняття рініень) [352, с 45]. Окрему позицію займає В.В. Сопко, який вважає, що внутрішньогосподарський (управлінський) облік не є самостійним бухгалтерським обліком, а являє собою поглиблення, деталізацію бухгалтерського фінансового обліку в часгині затрат і доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбавання ресурсів, їх переробки, технологічних і організаційних рішень, мотивації тощо [306, с 361]. Аналіз публікацій вітчизняних авторів свідчить, що трактування управлінського обліку залежить, передовсім, від уподобань конкретного автора. У зв'язку з цим для розуміння причин розбіжностей в поглядах на управлінський облік в Україні необхідно дослідити етапи його розвитку та його сучасну концепцію в середовищі, в якому він виник. У зарубіжних і вітчизняних виданнях існують різні підходи щодо періодизації управлінського обліку. В публікації Міжнародної Федерації бухгалтерів [425] розглядаються чотири етапи розвитку управлінського обліку. Етап 1. До 1950 р. увага була зосереджена на калькулюванні витрат і фінансовому контролі через використання таких методів, як бюджетування і облік витрат. 279
С. Ф, Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Етап 2. До 1965 p. центр уваги був зміщений до подання інформації для планування і контролю з допомогою таких методів, як аналіз прийняття рішень і облік за центрами відповідальності. Етап 3. До 1985 р. увага була сфокусована на скороченні безповоротних втрат ресурсів, що використовуються в бізнес-процесах, через аналіз технологічних процесів і управління витратами. Етап 4. До 1995 р. увага була перенесена на створення вартості шляхом ефективного зростання ресурсів за допомогою методів вивчення носіїв споживчої цінності, біржової вартості акцій і за рахунок організаційних інновацій. Л.В. Нападовська виділяє такі етапи виникнення та еволюції управлінського обліку: калькуляційний облік (кінець XIX - початок XX ст.); • виробничий облік з елементами управлінського (початок XX - 50-ті роки XX ст.); • управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і практичних знань (50-70 роки XX ст.); стратегічний управлінський облік (70-ті роки XX ст. - сучасний період) [234, с 48]. На думку М.С. Пушкаря, управлінський облік виник у середині 50-х років XX ст. і у 80-х роках перетворився на самостійну систему контролініу [280, с 87]. Фундаментальні дослідження історії обліку витрат [387, 408] свідчать, що більшість із процедур калькулювання собівартості продукції та управлінського обліку, які використовуються у XX сг., було розроблено в 1980-1925 pp. Дослідження історичних аспектів управлінського обліку дає змогу виокремити чотири основні стадії: зародження, формуванш, розвиток та інтеграцію. Перша стадія охоплює період від початку XIX ст. до початку XX ст. До 1800 р. підприємства були переважно невеликими й зорієнтованими на родинний бізнес. За цих умов не було особливих потреб в управлінському обліку. Управлінські рішення приймали безпосередньо власники підприємств. У другій половині XIX ст. спостерігаються перші розробки теорії обліку витрат, які знайшли відображення у праці Джона Фелса і Еміля Гарне «Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення», виданій у 1867 р. 280
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку Запропонований ними підхід дозволяв системно контролювати затрати в облікових регістрах і передбачав розподіл витрат на постійні та змінні. Упродовж 1825-1925 р. спостерігається збільшення кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових методах обліку та управління. Саме в цей період було розроблено більшість сучасних методів управлінського обліку. Зокрема, на текстильних фабриках уже на початку XX ст. менеджери отримували інформацію про вартість часу оброблення сировини, собівартість одиниці продукції та витрати на одного робітника. Інформацію управлінського обліку використовували для: контролю та підвищення ефективності; прийняття рішень щодо ціноутворення й асортименту. Інформація стосовно продуктивності праці вможливлювала прийюптя рішень щодо додаткової винагороди найпродуктивнішим робітникам та вдосконалення технологій. Інформація про витрати допомагала менеджерам приймати рішення щодо доцільності придбання нового устаткування, встановлення цін для поточного продажу та спеціальних замовлень, визначення рівня оплати праці тощо. У свою чергу, підприємства залізничного транспорту в період 1850-1870 р. розробили систему витрат, яка забезпечувала інформацію про витрати на 1 т перевезень різних вантажів для різних географічних сегментів та співвідношення операційних витрат і доходу підприємства. На початку XX сг. на сталеплавильних підприємствах, якими володів і управляв Ендрю Карнегі, було впроваджено контроль витрат на підставі щоденної звітності про витрати матеріалів, енергії та праці на одиницю продукції. Таку інформацію використовували для оцінювання діяльності менеджерів, майстрів і робітників, контролю якості та рецептури матеріалів, прийняття поточних управлінських рішень. Вагомий внесок у розвиток управлінського обліку зробили відомі американські компанії Du Pont і General Motors. Компанія Du Pont була прототипом вертикально інтегрованої організації. Для управління діяльністю різних підрозділів (дивізіонів) вище керівництво компанії запровадило систему операційних 281
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку і капітальних бюджетів. Щоденно й щотижня інформація про продаж, оплату праці та виробничі витрати надходила із заводів і відділень у головний офіс компанії. Вище керівництво компанії використовувало цю інформацію для: • координації діяльності; • моніторингу ефективності виробництва та продажу; планування збільшення обсягів різних видів діяльності; оцінки й контролю результатів трьох основних операційних підрозділів (виробництва, збуту і постачання). Для оцінювання діяльності було розроблено показник прибутковості інвестицій, що забезпечував взаємозв'язок прибутковості продажу й оборотності активів. У 1920 р. головний фінансовий менеджер компанії Du Pont До-нальдсон Браун став головним фінансовим менеджером компанії General Motors, новим головним виконавчим директором якої було призначено Альфреда Слоуна. Саме під керівництвом цих двох менеджерів було розроблено систему управлінського обліку, яка включала зокрема: процес річного операційного бюджетування; щотижневі звіти про продаж і щомісячні гнучкі бюджети; річні звіти про результати діяльності дивізіонів, включно з прибутковістю інвестицій. Така система забезпечувала комплексну організацію планування, координації, контролю й оцінювання діяльності підрозділів компанії, яка дотримувалася філософії централізованого контролю з децентралізованою відповідальністю. На початку XX ст. з'ясувалося, що традиційний облік не зовсім задовольняє потреби управління за умов загострення конкуренції, ускладнення технології й організації виробництва. Внаслідок цього на підставі розробки методів нормування праці (системи Тейлора, Ганга, Черча) було посилено контрольну функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу відхилень. Уперше ідеї, покладені в основу цієї системи, висунув американський інженер Гарінггон Емерсон, котрий наголошував, що метою обліку є збільшення кількості та інтенсивності застережень. Ці застереження потрібні для пошуку правильного курсу господарської діяльності підприємства. Облік має спрямовуватися в майбутнє, оскільки передбачення означає попередження. Ці ідеї були втілені 282
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку в життя співробітником аудиторської фірми «Прайс Ботерхауз» Чартером Гаррісоном, який у 1912 р. опублікував концепцію обліку, що дістала назву «стандарт-костінг» (Standard Costing). Ця система вможливила оперативне прийняття рішень на підставі відхилень від норм (стандартів). У 1925-1950 pp. було розроблено принципово нові методи калькулювання та обліку, які сутгєво відрізнялися від традиційних. Серед них передусім слід відзначити систему директ-костінг, метод однорідних секцій та облік за центрами відповідальності. У1923 р. Джон Кларк, спираючись на праці Д. Фелса і Е. Гарне, обгрунтував необхідність розподілу витрат на змінні та постійні. На його думку, саме такий підхід актуальний для управління, а розподіл непрямих витрат не мав принципового значення для прийняття рішень. Ідеї Кларка набули подальшого розвитку в працях Джонатана Харріса, який у 1936 р. виклав концепцію калькулювання прямих витрат — директ-костінг (Direct Costing). Згідно з цим методом, до собівартості продукції включають лише змінні (прямі) витрати, а постійні (непрямі) витрати не розподіляють між виробами. Це дало можливість більш обґрунтовано приймати поточні управлінські рішення, зокрема щодо ціноутворення та рентабельності, а також застосовувати аналіз взаємозв'язку «витрати—обсяг—прибуток». Широке практичне впровадження цього методу в США розпочалося липіе 1953 р. Пізніше він поширився у Великій Британії (маржинальне калькулювання), Франції (маржинальна бухгалтерія) та інших країнах. Метод однорідних секцій було розроблено 1927 p. y Франції під керівництвом Ф. Римайло. Цей метод передбачає попередній розподіл непрямих витрат між однорідними секціями (підрозділами або функціями діяльності), визначення собівартості одиниці діяльності за кожною секцією та подальше віднесення цих витрат до собівартості конкретних виробів залежно від обсягу спожитих одиниць діяльності. Практичне застосування методу однорідних секцій сприяло поширенню калькулювання на основі діяльності (Activity-Based Costing - ABC). Калькулювання стандартних витрат і метод однорідних секцій сприяли запровадженню обліку за центрами відповідальності, концепцію якого сформулював Джон А. Хіггінс (J.A. Higgins). 283
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік Б Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Облік за центрами відповідальності надав можливість поєднати методологію обліку та контролю із психологією людини, котра несе відповідальність за результати діяльності підрозділу. Внаслідок запровадження цих систем та методів сформувалася окрема підсистема бухгалтерського обліку, що застосовувала не тільки грошовий вимірник і була зорієнтована не на потреби калькулювання продукції ДЛЯ складання офіційної звітності, а на прийнята поточних управлінських рішень. Характеризуючи цей процес, професор М. Чумаченко пише: «П'ятдесяті та шістдесяті роки в США відзначаються зростанням інтересу до питань обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості. Змінилися функції та зміст обліку. Поняття «облік витрат» (cost accounting) у п'ятдесятих роках дедалі частіше почали заміняти поняттям «управлінський облік» (management accounting). Зміна змісту цих понять виявлялася в тому, що більший натиск робився на складання попередніх кошторисів витрат, оперативне виявлення відхилень від кошторисів, систематичний аналіз витрат виробництва і варіантів управлінських рішень на базі їх собівартості» [356, с 4]. Одночасно розширюються функції бухгалтера і зростає його роль в управлінні. З цього приводу Г. Кроунінгшілд та Л. Бетіста (G.R. Crowningshield, L. Bettista) [397] зазначають: «Бухгалтер-калькулятор стояв перед альтернативою: зайняти місце в бригаді управління і забезпечувати даними, яких потребувало управління, або бути відправленим на другорядну позицію клерка, що просто діє І як накопичувач записів усього, що трапилося, тобто продовжувати забезпечувати даними фінансову звітність. Тепер очевидно, що він обрав перший варіант — приєднався до управління. Але щоб виконати свою частину роботи, він мав змінити свої методи і відповідати на проблеми, що не є чисто обліковими. Те, чого він прагнув, перебувало у споріднених галузях: економіці, математиці, статистиці, психології, ринкових операціях, технології. Він мав запозичувати дещо від кожної з них. У результаті з'явилася нова галузь — «управлінський облік». Отже, можна вважати, що управлінський облік як самостійна система сформувався в середині 50-х років XX ст. Саме відтоді він стає обов'язковим навчальним курсом для менеджерів в університетах США, а згодом і в інших країнах світу. Починаючи з середини 60-х років XX ст., спостерігаються зміни у спрямованості управлінського обліку на забезпечення інформації 284
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку для планування й контролю за допомогою аналізу рішення та обліку витрат за центрами відповідальності. Цьому певною мірою сприяли дослідження Спенсера А. Такера, який розробив метод «тариф—година—машина», за яким за кожним виробничим центром відповідальності закріплюють відповідні машини (устаткування) й заздалегідь визначають витрати на одну машино-годину. Це дало можливість калькулювати і контролювати витрати за кожним технологічним процесом у межах виробничого центру відповідальності. Починаючи з 1975 p., важливими факторами, що вплинули на розвиток управлінського обліку, були: ■ автоматизація виробництва та комп'ютерні інформаційні технології; ■ глобальна конкуренція. З 1986 р. значну увагу приділяють зниженню втрат ресурсів, що використовуються в господарській діяльності, завдяки аналізу процесів і технологій управління витратами. У зв'язку з цим дедалі більшу увагу приділяють удосконаленню методів калькулювання собівартості продукції. Саме в цей час Р. Купер і Р. Каплан обґрунтували актуальність калькулювання на основі аналізу діяльності (Activity-Based Costing). Поширення системи управління «якраз вчасно» (Just-in-time), яку започаткувала японська компанія «Тойота», зумовило появу адекватних методів обліку, зокрема калькулювання шляхом зворотного потоку (Backflush Costing). Разом із тим бухгалтер-аналітик і досі залишався на позиції працівника бухгалтерії, що надає інформацію для широкого кола користувачів, базуючись на традиційній системі бухгалтерського обліку. Тому поширенішими визначеннями управлінського обліку були такі: Управлінський облік (Managerial Accounting) — це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та подання фінансової інформації, що використовується керівництвом для планування, оцінки і управління в організації та забезпечення оптимального використання ресурсів. Управлінський облік включає також підготовку фінансових звітів для не управлінських груп зовнішніх користувачів інформації, таких як акціонери, кредитори, регулюючі органи і податкові органи [466]. 285
С. Ф. ГОЛОЙ. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку Управлінський облік - складова частина управління, пов'язана з виявленням, поданням і інтерпретацією інформації, що використовується для: формування стратегії; планування і контролю діяльності; прийняття рішень; оптимального використання ресурсів; розкриття інформації для акціонерів ті інших зовнішніх користувачів; розкриття інформації для працівників; збереження активів [435]. Революційні зміни в ролі управлінського обліку спостерігаються в 90-х роках XX ст. Про це свідчать дослідження американського інституту управлінських бухгалтерів [395] та Міжнародної федерації бухгалтерів [454]. По-перше, управлінський облік дедалі частіше розглядають як складову процесу стратегічного управління. Це пов'язано передусім із посиленням ролі стратегічного управління за умов глобальних змін у технологіях та системах управління. Якщо раніше управлінський облік був зорієнтований на управління виробництвом, то тепер він невпинно перетворюється на стратегічний управлінський облік. У системі сучасного управлінського обліку, використовується зовнішня та внутрішня інформація, що забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу. Така інформація дозволяє здійснювати аналіз діяльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи здобування інформації про вирішальні чинники успіху: витрати, якість, час тощо. З огляду на це головною метою управлінського обліку є допомогти компанії досягти її стратегічних цілей. Досягнення стратегічних цілей означає задоволення потреб клієнтів, акціонерів та інших учасників господарської діяльності (постачальників, персоналу тощо). Тому основну увагу зараз концентрують на створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників шляхом ефективного використання ресурсів. Звідси сучасне визначення управлінського обліку є таким: «такий, що додає вартість, процес безперервного вдосконалення планування, проектування, вимірювання і функціонування сисгем фінансової і не- 286
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку фінансової інформації, яка спрямовує дії менеджера, мотивує поведінку і підтримує та створює культурні цінності, необхідні для досягнення стратегічних, тактичних і оперативних цілей організації» [8, с 26]. Відповідно змінюється й роль бухгалтера-аналітика в компаніях. По-перше, вони з постачальників інформації для внутрішніх користувачів поступово перетворюються на бізнес-партнерів, тобто рівноправних членів команди, що приймає рішення. По-друге, у великих компаніях поширюється практика наближення бухгалтера-аналітика до зони прийняття рішень. Наприклад, 20% респондентів з американських компаній засвідчили, що половина їх бухгалтерів-аналітиків безпосередньо перебуває в операційних підрозділах, які вони обслуговують. Сучасна концептуальна основа управлінського обліку викладена в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) «Концепції управлінського обліку» [425]. У цьому документі розглянуто чотири групи концепцій: концепції, пов'язані з функцією; ■ концепції, пов'язані з використанням результатів; концепції, пов'язані з процесом і технологією; концепції, пов'язані з потенціалом функції. Перша група концепцій описує функцію управлінського обліку з точки зору її орієнтації на: • продуктивність ресурсів; ■ створення вартості; господарські процеси; командні дії. По-перше, управлінський облік концентрує увагу на ефективності трансформації ресурсів з однієї форми в іншу в процесі господарської діяльності підприємства. Ресурси у фізичній та грошовій формі розглядають як ресурси, спожиті структурами, системами, процедурами, процесами, персоналом. По-друге, ефективність використання ресурсів оцінюють, виходячи зі створення вартості на ринках продукції або послуг (для клієнтів) і ринках капіталу (для акціонерів), а також для задоволення потреб інших ключових учасників діяльності (постачальників, персоналу, суспільства загалом). По-третє, управлінський облік зосереджують на ключових процесах діяльності, до яких залучені клієнти, постачальники та інші учасники. Тому зазвичай розглядають: 287
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку взаємозв'язки господарських процесів у межах вартісного ланцюжка підприємства; зв'язок господарських процесів із технологіями, структурами, системами та культурами; ■ зв'язок між господарськими процесами та стратегіями щодо продуктів (послуг); шлях, яким ресурси використовують та споживають у процесі діяльності для створення вартості. По-четверте, процедури управлінського обліку здійснюють у межах та для забезпечення різних груп (команд) персоналу, які можуть мати стратегічні, тактичні або оперативні цілі. Отже, функція управлінського обліку спрямована на ефективне використання всіх ресурсів для створення вартості в інтересах усіх учасників, які залучені до процесів господарської діяльності, з урахуванням цілей та завдань відповідних груп персоналу. Друга група концепцій пов'язана з використанням результат}' здійснення функції управлінського обліку — з точки зору підзвітності, результативності та порівняння з еталоном. Це означає, що результати управлінського обліку оцінюють, виходячи з доданої їм вартості на підставі судження щодо перспективи використання цих результатів користувачами. Вартість, додана управлінським обліком, може бути виражена мірою досягнення поставлених та узгоджених цілей. Такі цілі мають відображати результат управлінського обліку, що є еталоном усередині підприємства. Третя група концепцій пояснює зв'язок управлінського обліку з іншими процесами управління та є основою або керівництвом для розроблення технологій, що використовуються в управлінському обліку. При цьому доцільно розглядати: рівняння використаних ресурсів і створеної вартості; взаємодію процесів управління; ■ розроблення й оцінювання технології. Управлінський облік засгосовує особливу модель рівняння використаних ресурсів і створеної вартості. Ця модель передбачає, що ресурси зазвичай оцінюють, виходячи з варіантів витрат, а створену вартість - на підставі задоволення поточних і довгострокових інтересів конкретних учасників (клієнтів, акціонерів тощо). Використовуючи відповідні технології, управлінський облік створює та збагачує інформаційні ресурси, необхідні для здійснення всіх 288
Розділ 4. Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку функцій управління. Технології, які використовують в управлінському обліку, також можна оцінити, виходячи із співвідношення «витрачені ресурси — отримані вигоди». Це означає, що вартість, створена за допомогою технології, має перевищувати використані або спожиті ресурси, пов'язані з упровадженням і застосуванням цієї технології. Четверта група концепцій розглядає потенціал, необхідний для ефективного виконання функції управлінського обліку з позиції компетентності, безперервного вдосконалення, творчих можливостей та критичної свідомості. Управлінський облік слід організовувати таким чином, щоб визначати й досягти рівня компетентності, який відображає найкращу практику і забезпечує ефективні результати. Водночас необхідно створити культуру безперервного вдосконалення. Така культура означає постійну наявність спектра ініціатив щодо вдосконалення шляхів і методів виконання функцій управлінського обліку. Складовою цієї культури є постійний творчий пошук можливостей створення вартості всередині підприємства. При цьому управлінський облік має бути предметом постійного критичного оцінювання його ефективності з точки зору співвідношення «витрати — вигоди». Розглянуті концепції взаємопов'язані й у сукупності становлять концептуальне підґрунтя управлінського обліку (рис. 4.1). Наведене концептуальне підґрунтя було розроблено з огляду на найкращу міжнародну практику. Тому його можна використовувати як керівництво для розроблення та оцінювання системи управлінського обліку на конкретному підприємстві. Слід зазначити, що як це не парадоксально, але термін «управлінський облік» починає поступово втрачати сенс. Це пояснюється, по-перше, тим, що його не використовують в усіх країнах світу. Наприклад, у Франції застосовують термін «аналітична бухгалтерія» (Comptabilité analytique), a в Німеччині поняття «внутрішній облік» набагато вужче, ніж в англосаксонських країнах. У Німеччині всю систему обліку поділяють на внутрішню і зовнішню. До зовнішньої системи обліку відносять, насамперед, фінансову бухгалтерію і пов'язані з нею другорядні види бухгалтерського обліку. Внутрішня система обліку охоплює розрахунок витрат і об'єктів виробництва, планові та інвестиційні розрахунки, а також внутрішньо-фірмову статистику. 289
С. Ф. Голов. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитк} Ж. Рішар зазначає, що жодна з трьох типологій обліку (фінансовий та аналітичний, зовнішній та внугрішній) не є переконливого з наукової точки зору. Він вважає, що управлінський (аналітичний, внутрішній) облік є різновидом динамічного бухгалтерського обліку, метою якого є збереження комерційної таємниці [287, с 110-111]. По-друге, навіть на батьківщині управлінського обліку — у США, від 2000 р. підручники з управлінського обліку починають видавати під назвою «Управління витратами» (Cost Management) [378,414]. Поряд з тим, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і ПІ. Датар зазначають, що, нажаль, точного визначення цього терміна досі не існує. Вони використовують цей термін для опису діяльності менеджера при короткостроковому і довгостроковому плануванні та контролі витрат [330, с 28]. P. Хілтон та інші визначають систему управління витратами як сукупність методів управління витратами, які функціонуючи разом забезпечують діяльність і цілі організації [414, с 940]. Е.А. Аткінсон та інші вважають, що система управління витратами є однією з основних систем оцінки виконання, яка становить ядро більшого утворення, відомого як система управлінського обліку та контролю [8, с 545]. В умовах інтеграції зростає потреба у фахівцях з управління витратами. Такими фахівцями можуть бути бухгалтери, інженери, фінансові аналітики тощо, які володіють відповідними знаннями та навичками, зокрема в царинах інформаційних технологій, прийняття рішень, презентацій та роботи в команді, стратегічного управління, аналізу тощо. У цих умовах спостерігається відхід від традиційних підходів навчання, що ґрунтуються на математичних розрахунках, на користь проблем ринку та оцінки впливу цих проблем на витрати. Тому, наприклад, у багатьох провідних японських корпораціях бухгалтери спочатку виконують певні роботи в підрозділах, які не мають відношення до діяльності фінансового відділу, таких як служба маркетингу та виробництво, та долучаються до своєї основної роботи в галузі фінансів не раніше, ніж за п'ять років [324, с 187]. Одночасно виникає потреба в нових підходах до калькулювання й аналізу витрат. Такими підходами, зокрема, є калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання, порівняння з еталоном та інші методи.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Сутність управлінського обліку та його трактування в Україні» з дисципліни «Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку»
