В соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. К таким расходам согласно абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период. Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно п. 7 ст. 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Пример. ООО "Салют" в первом квартале 2009 г. для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Все сувениры раздали покупателям. За первый квартал 2009 г. выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 руб. без НДС. 1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки. Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит: 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1%). Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2009 г. можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 руб. 2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам первого квартала 2009 г. Она равна: 1800 руб. (10 000 руб. x 18%). Эта сумма в первом квартале 2009 г. принимается к вычету. Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.) в первом квартале 2009 г. к вычету принять нельзя. По итогам первого квартала 2009 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 20 000 руб. - приняты к учету сувениры. Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 3600 руб. - учтен НДС по сувенирам. Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 23 600 руб. - оплачены сувениры. Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", Кредит счета 10 "Материалы" - 20 000 руб. - списана стоимость врученных сувениров. Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы. Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку: Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", - 2000 руб. - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно п. 1 ст. 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со ст. 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.
Пример. (Продолжение примера) Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было. Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. x 1%). НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3600 руб. (20 000 руб. x 18%). В первом квартале 2008 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 руб. (3600 руб. - 1800 руб.). По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы. Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 44 ст. 270 НК РФ. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример. (Продолжение примера) Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 руб. без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было. Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 руб. (1 800 000 руб. x 1%). НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3240 руб. (18 000 руб. x 18%). В первом квартале 2008 г. к вычету было принято 1800 руб. входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 руб. (3240 руб. - 1800 руб.). Оставшийся налог в сумме 360 руб. (3600 руб. - 3240 руб.) по итогам года к вычету принять нельзя. Отложенный налоговый актив по итогам года составит: 400 руб. ((20 000 руб. - 18 000 руб.) x 20%). В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи: Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1440 руб. - принят к вычету НДС в пределах нормы. Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 руб. - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению. Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 1600 руб. - погашен отложенный налоговый актив (2000 руб. - 400 руб.).
Таким образом, в соответствии со ст. 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода. Минфин России по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются. Однако в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин России не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов. Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 г. по делу N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 17 января 2007 г. N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06. В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/10907-05 указано, что действие п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу N А55-5349/2007. Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Реклама и НДС» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
