Довольно часто на практике организации самостоятельно не производят и не размещают рекламу своих товаров (работ, услуг) для клиентов, а заключают различные посреднические договоры с различными организациями. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ) посреднические договоры могут заключаться в виде агентских договоров (гл. 52 ГК РФ), договоров комиссии (гл. 51 ГК РФ), договоров поручения (гл. 49 ГК РФ). В качестве примера рассмотрим договор комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, посредник может осуществлять рекламу товара в чужих интересах, поскольку выгоду от рекламы получает именно поставщик товара. Другими словами, рекламируя товары комитента, комиссионер оплачивает расходы на рекламу в интересах комитента. Поэтому в соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент кроме комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения расходы по рекламе реализуемых товаров (работ, услуг). Рекламные расходы возмещаются на основании отчета комиссионера на основании ст. 999 ГК РФ и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет возмещения расходов на рекламу, не учитываются у комиссионера в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не являются объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ. Такие рекламные расходы произведены комиссионером по поручению и за счет комитента-поставщика. Следовательно, они должны признаваться рекламными расходами в налоговом учете комитента. Такого вывода придерживаются контролирующие органы в Письмах Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463 и УФНС России по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 20-12/92792. Комиссионер не учитывает денежные средства, поступающие от покупателей в рамках исполнения договора комиссии, как собственную выручку и рекламные расходы, осуществляемые за счет комитента, как собственные расходы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета расчетов с комитентом используются счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Оказание услуг, выполнение работ по поручению комитента учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом". Рекламные расходы по договору комиссии отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", кредиту счета 51 "Расчетные счета". А кредитоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - на сумму оплаченных по поручению комитента и за его счет расходов на рекламу. Выручкой у комиссионера, не ведущего своей деятельности, отличной от посреднической, будет комиссионное вознаграждение. В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Пример. Для оказания услуг организация заключила договор комиссии. По договору вознаграждение для комиссионера предусмотрено в размере 20% от стоимости оказанных услуг, которая составляет 150 000 руб. без НДС. Комиссионер в процессе своей деятельности осуществил рекламные расходы товара в сумме 20 000 руб. без НДС. В договоре комиссии прописано, что комитент возмещает комиссионеру все расходы, связанные с оказанием услуг. В бухгалтерском учете комитента записи будут следующие: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 150 000 руб. - признана выручка от оказания услуг по договору комиссии. Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (150 000 руб. x 20%). Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 000 руб. - отражены расходы на рекламу, связанные с исполнением договора комиссии. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 50 000 руб. - учтены в расходах вознаграждение и возмещение затрат, понесенных комиссионером (30 000 руб. + 20 000 руб.). Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000 руб. - получены денежные средства от комиссионера (150 000 руб. - 50 000 руб.). Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 50 000 руб. - отражено удержание комиссионером вознаграждения и расходов на продажу. Бухгалтер организации-комиссионера отразит операции следующим образом: Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 150 000 руб. - получена выручка от оказанных услуг. Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - 150 000 руб. - оказаны услуги по поручению комитента. Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - отражены расходы на рекламу за счет комитента. Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 20 000 руб. - произведена оплата расходов на рекламу за счет комитента. Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 90, субсчет "Выручка", - 30 000 руб. - признан доход в виде комиссионного вознаграждения. Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 100 000 руб. - оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту.
Если же комиссионер осуществляет рекламные расходы, которые не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить эти расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ. Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Кроме того, расходы на рекламу должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документами, подтверждающими затраты комитента на рекламу, будут служить посреднический договор (в нашем случае договор комиссии) и акт оказанных услуг, подписанный обеими сторонами сделки, с приложением справки о содержании, времени и месте выхода рекламы. Таким образом, главная цель комиссионера - это правильно учесть при расчете налога на прибыль рекламные расходы, не компенсированные комитентом. Для этого в посредническом договоре можно заранее предусмотреть перечень затрат, которые возмещает комитент, и расходов, которые комиссионер производит за свой счет. И если рекламные расходы комиссионер оплачивает за свой счет, то он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли. В посредническом договоре необходимо прописать, что рекламные расходы комитент посреднику не компенсирует. При этом комиссионер за услуги по распространению рекламы получает от комитента комиссионное вознаграждение. Однако величина такого вознаграждения должна превышать рекламные расходы посредника. В этом случае у налоговых органов не возникнет сомнений в том, что для комиссионера деятельность по распространению рекламы экономически выгодна. Так, согласно Письму Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604, если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод может быть распространен и на договор комиссии в силу ст. 1011 ГК РФ. Есть примеры судебных решений, подтверждающих данную точку зрения. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2006 г. по делу N А56-27732/2005 суд признал правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль, произведенных комиссионером (агентом) затрат на рекламу товаров, принадлежащих комитенту (принципалу). Кроме того, арбитражный суд исходил из того, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы по налогу на прибыль не только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, но и в случае осуществления налогоплательщиком торговли на основании заключенных посреднических договоров. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А56-52006/2005, ФАС Московского округа от 12 февраля 2007 г., от 15 февраля 2007 г. N КА-А40/249-07 по делу N А40-36595/06-141-228. Таким образом, если договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий и рекламные расходы комиссионера не возмещаются комитентом, то комиссионер вправе учесть их при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация-комиссионер осуществила посредническую деятельность в интересах комитента на сумму 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб. При этом в ходе осуществления посреднической деятельности провела рекламные мероприятия на сумму 6000 руб., в том числе НДС 18% - 915 руб. Договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий, но комиссионер за услуги по распространению рекламы получает от комитента комиссионное вознаграждение в размере 30% от выручки, полученной от посреднической деятельности (включая НДС). Других расходов у организации-комиссионера не было. В этом случае организация-комиссионер вправе учесть рекламные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете организации-комиссионеру необходимо сделать следующие записи: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - 100 000 руб. - осуществление посреднической деятельности по поручению комитента. Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000 руб. - отражено перечисление денежных средств за посредническую деятельность. Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5085 руб. - отражены расходы на рекламу, связанные с исполнением договора комиссии. Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 915 руб. - отражен НДС по расходам на рекламу, связанным с исполнением договора комиссии. Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств за рекламу, связанную с исполнением договора комиссии. Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 915 руб. - НДС по рекламе принят к возмещению из бюджета. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 5085 руб. - списаны расходы на рекламу, связанные с исполнением договора комиссии. Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 90, субсчет "Выручка", - 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (100 000 руб. x 30%). Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 4576 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения (30 000 руб. x 18/118). Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 70 000 руб. - оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту (100 000 руб. - 30 000 руб.). Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 20 339 руб. - выявлена прибыль от посреднической деятельности (30 000 руб. - 4576 руб. - 5085 руб.). Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 4881 руб. - начислен налог на прибыль (20 339 руб. x 24%). Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 4881 руб. - уплачен в бюджет налог на прибыль.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Реклама поставщиков» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
