В Государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51-303-99 "Торговля. Термины и определения" под затратами торгового предприятия понимается денежная оценка суммарной величины затрат торгового предприятия, как относимых на издержки обращения, так и не учитываемых в их составе. Осуществляя торговую деятельность, фирма-продавец несет расходы не только в виде покупной стоимости товаров, но осуществляет и иные затраты, непосредственно связанные с оказанием торговых услуг. В частности, к таким расходам относятся содержание торговых помещений, складов, торгового оборудования, оплата услуг коммунальщиков и организаций связи, рекламные и представительские расходы, расходы на содержание автотранспорта, на ремонт, на оплату труда торгового персонала, на уплату налогов и сборов, на выплату процентов по долговым обязательствам и так далее. В торговой деятельности такие виды расходов, связанные с производственной деятельностью, традиционно называют издержками обращения. Издержки обращения представляют собой важнейший оценочный показатель деятельности торговых компаний. Именно издержки обращения позволяют определить качество и эффективность работы любой торговой фирмы. Анализ издержек обращения торговой компании позволяет своевременно выявить способы, возможности и резервы по сокращению расходов торговой организации, повысить эффективность ее работы, а следовательно, и получить более высокий финансовый результат. В связи с этим определяющее значение для торговой фирмы имеет правильная организация бухгалтерского учета затрат, так как именно в бухгалтерском учете формируется та часть информации о затратах, которая так необходима сегодня любой торговой фирме для принятия своевременных управленческих решений. При отражении в бухгалтерском учете расходов все организации независимо от своей отраслевой направленности руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99). Указанный бухгалтерский стандарт является документом "общего" характера, в связи с чем он не учитывает отраслевую направленность организаций, которая, как известно, не может не сказываться на таком важном показателе, как себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому в целях учета отраслевой специфики затрат торговые фирмы могут использовать Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). Несмотря на то что указанные Методические рекомендации в настоящий момент не действуют, использовать данный нормативный документ с учетом требований действующего бухгалтерского законодательства позволяет Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".
Обратите внимание! Использование указанных Методических рекомендаций возможно только для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения торговые организации обязаны руководствоваться исключительно положениями гл. 25 НК РФ.
Как следует из п. 4 ПБУ 10/99, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: - расходы по обычным видам деятельности; - прочие расходы. Из п. 5 ПБУ 10/99 вытекает, что для торговых организаций расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Пунктом 8 ПБУ 10/99 определено, что при формировании расходов по обычным видам деятельности торговая организация должна обеспечить их группировку по следующим элементам: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. Отметим, что при учете затрат торговая организация должна организовать их синтетический и аналитический учет. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), определено, что синтетический учет затрат (издержек обращения) торговые организации ведут на балансовом счете 44 "Расходы на продажу", в частности на указанном счете торговые организации могут отражать: - расходы на перевозку товаров; - расходы на оплату труда; - на аренду; - на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; - расходы по хранению и подработке товаров; - рекламные и представительские расходы; - другие аналогичные по назначению расходы. Как следует из Инструкции к счету 44 "Расходы на продажу", по дебету указанного счета торговая организация отражает суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров, а по кредиту производит их списание. Списываются расходы на продажу в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", причем списание издержек обращения производится торговой организацией ежемесячно в полном объеме. Исключение составляют только расходы на транспортировку товара, которые подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов. Причем перечень статей затрат устанавливается торговой организацией самостоятельно. Методические рекомендации рекомендуют торговым организациям применять следующую номенклатуру статей издержек обращения: - Транспортные расходы. - Расходы на оплату труда. - Отчисления на социальные нужды. - Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря. - Амортизация основных средств. - Расходы на ремонт основных средств. - Расходы на санитарную и специальную одежду. - Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров. - Расходы на рекламу. - Затраты по оплате процентов за пользование займом. - Потери товаров и технологические отходы. - Расходы на тару. - Прочие расходы.
Обратите внимание! В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства торговые организации имеют право учитывать расходы по доставке товара (если они не включены в его цену) либо в стоимости приобретения покупных товаров (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01)), либо в составе издержек обращения (п. 13 ПБУ 5/01). Так как правила бухгалтерского учета предусматривают два возможных варианта учета, то способ, используемый торговой организацией, должен быть закреплен в учетной политике. Если организация учитывает расходы по доставке товаров в составе издержек обращения, то они отражаются по статье "Транспортные расходы". Как следует из Методических рекомендаций, по этой статье торговые организации отражают: - оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.); - оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги; - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление; - плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами; - плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Обратите внимание на то, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее. Кроме того, следует иметь в виду, что штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, по данной статье не отражаются, а относятся организацией в состав прочих расходов.
По статье "Расходы на оплату труда" торговая организация учитывает расходы на оплату труда основного торгово-производственного и управленческого персонала с учетом премий, стимулирующих и компенсационных выплат.
Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав расходов на оплату труда торговые организации, как и все остальные компании, определяют в соответствии с нормами ст. 255 НК РФ. В силу п. 16 указанной статьи в состав расходов на оплату труда торговая организация вправе включать платежи по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения. При этом совокупная сумма таких платежей не может превышать 12% от суммы расходов на оплату труда. Кроме того, с 1 января 2009 г. торговая организация может учитывать в составе расходов на оплату труда затраты на возмещение своим работникам уплаченных процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Причем с данных расходов организация не начисляет ЕСН и НДФЛ. Данный вид расходов имеет временные рамки - учитывать такие расходы в целях налогообложения торговая организация может лишь до 1 января 2012 г.
Статья "Отчисления на социальные нужды" предназначена для отражения информации о суммах начисленного единого социального налога, расходов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное страхование сотрудников от несчастных случаев. По статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря" отражаются: - арендная плата за текущую аренду торговых, складских зданий, строений и помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств; - расходы на коммунальные услуги; - расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории, а также на вывоз мусора; - стоимость предметов и средств ухода за помещениями (известь, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.); - стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовой техники и т.п.; - расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электрогазовых счетчиков и других измерительных приборов; - расходы на содержание и ремонт охранной и пожарной сигнализации; - расходы на проведение противопожарных мероприятий; - плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану; - расходы на обслуживание подъемно-транспортных механизмов и другого оборудования сторонними организациями. По статье "Амортизация основных средств" торговая организация отражает суммы амортизационных отчислений. Напоминаем, что в бухгалтерском учете организации вправе пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Обратите внимание! С 1 января 2009 г. налоговый порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу претерпел существенные изменения. Отметим, что гл. 25 НК РФ по-прежнему допускает производить начисление линейным или нелинейным методом, однако последний из указанных претерпел кардинальные изменения. Сейчас амортизация нелинейным методом в налоговом учете начисляется не по отдельным объектам основных средств, а по их амортизационным группам, на это указывает п. 1 ст. 259 НК РФ. Для чего по каждой из амортизационных групп определяется свой суммарный баланс и соответствующая норма амортизации. Амортизационные суммы по каждой из групп определяются произведением суммарного баланса на норму амортизации. Ежемесячно сумма начисленной амортизации уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., фирма получает возможность ликвидировать данную группу, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода. Если срок полезного использования имущества истек, оно исключается из амортизационной группы, при этом значение суммарного баланса группы не меняется.
Особо обращаем внимание на то, что теперь налогоплательщик вправе применять только один способ начисления амортизации по всему амортизируемому имуществу, причем его выбор необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Исключение касается лишь имущества восьмой - десятой амортизационных групп, по нему применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. Имейте в виду, что перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации фирма может, но не чаще одного раза в течение пятилетнего срока. По статье "Расходы на ремонт основных средств" торговая фирма отражает расходы на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего и капитального) основных средств, как собственных, так и арендованных. В случае если торговая компания в целях равномерного списания затрат на ремонт создает резерв на ремонт основных средств, то отчисления в создаваемый резерв также отражаются по данной статье. По статье "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов" торговые организации учитывают стоимость санитарной и специальной одежды и обуви, а также санитарных принадлежностей. Сюда же относится оплата прачечным и другим сторонним организациям за стирку, починку, дезинфекцию санитарной и специальной одежды и обуви, а также стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды, обуви и санпринадлежностей. Бухгалтерский учет спецодежды ведется торговыми организациями в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. По статье "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" торговые компании учитывают: - фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров; - плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров; - расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др.; оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования; - фактическую себестоимость льда, потребленного для охлаждения товаров; - плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций; - расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов); - другие расходы на создание условий для хранения товаров (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.). По статье "Расходы на рекламу" торговыми организациями отражаются расходы: - на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; - на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); - на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.; - на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио, телевидению); - на световую и иную наружную рекламу; - на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; - на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; - на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и на выставках; - стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; - на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью. Напоминаем, при учете расходов на рекламу торговые организации должны руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Кроме того, не лишним будет напомнить, что в целях налогового учета рекламные расходы организаций делятся на два вида - учитываемые при определении налоговой базы в полном объеме и нормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ). По статье "Затраты по оплате процентов за пользование займом" торговые организации отражают расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов. Если при осуществлении производственной деятельности торговая компания использует заемные средства, то она обязана руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Этот бухгалтерский стандарт вступил в силу лишь с бухгалтерской отчетности 2009 г.
Обратите внимание! До указанной даты в случае использования заемных средств торговая организация обязана была применять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Пунктом 15 ПБУ 15/01 было определено, что если торговая фирма использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты товаров, то расходы по обслуживанию займов и кредитов до принятия товаров на учет относятся фирмой-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. После принятия товаров на баланс дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражалось в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика. Сейчас на основании ПБУ 15/2008 проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость заемщика (исключение касается лишь инвестиционных активов), а равномерно списываются в состав прочих расходов. Отметим, что это фактически противоречит нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в соответствии с которым торговая организация должна учитывать проценты в стоимости приобретаемых товаров. Однако в силу того, что ПБУ 15/2008 принято позже, чем ПБУ 5/01, то торговая компания обязана применять нормы ПБУ 15/2008. Кстати, это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как в гл. 25 НК РФ проценты по долговым обязательствам (в налоговом учете займы и кредиты представляют собой долговые обязательства торговой организации) всегда относятся в состав внереализационных расходов текущего периода. Особенности учета расходов по долговым обязательствам любого вида установлены ст. 269 НК РФ.
В торговых организациях статья "Потери товаров и технологические отходы" используется для накопления информации о потерях товаров при перевозках различными видами транспорта, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке. Утвержденные нормы естественной убыли при перевозке, хранении и продаже товаров и продуктов являются предельными. Списание товаров в пределах норм естественной убыли производят в случаях, если при приемке или инвентаризации выявлена их фактическая недостача. Обращаем ваше внимание, что с 04.04.2008 торговые организации в части продовольственных товаров применяют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304. По статье "Расходы на тару" торговые организации учитывают как стоимость самой тары (кроме возвратной), так и расходы на ее ремонт, перевозку, погрузку-выгрузку, осуществляемые сторонними организациями при ее возврате поставщикам или сдаче тарособирающим организациям, расходы на очистку, обработку (дезинфекцию) тары и так далее. Методическими указаниями определено, что по статье "Прочие расходы" отражаются: - расходы на уплату налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством; - вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; - амортизация по нематериальным активам; - расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; - расходы на устройство и содержание комнат отдыха, кипятильников, баков, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок и другого оборудования (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором). При этом следует иметь в виду, что мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, осуществляются за счет средств, выделяемых на социальные нужды, и затраты на их проведение в издержки обращения не включаются; - расходы по ведению реестра акционеров; - расходы по ведению кассового хозяйства (расходы на кассовые рулонные марки, кассовые чеки, контрольно-кассовые ленты, стоимость красящей ленты и краски для печатающего механизма контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), расходы на инкассацию денежной выручки, плата сторонним организациям за обслуживание, технический надзор и уход за ККТ и др.); - оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; - компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; - оплата услуг почтовой, телефонной, телеграфной и факсимильной связи; расходы на содержание и эксплуатацию собственных телефонных станций, коммутаторов, телетайпов, диспетчерской связи и радиосвязи; - расходы на приобретение канцелярских принадлежностей и бланков, на типографские и переплетные работы; - расходы на подписку периодических изданий для служебного пользования, приобретение справочной литературы, прейскурантов, каталогов, инструктивных и других служебных материалов; - оплата информационно-вычислительных услуг, оказанных по договорам с вычислительными центрами, не состоящими на балансе организаций; - расходы на служебные разъезды работников в пределах пункта нахождения организации, также расходы на командировки. Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2009 г. в налоговом учете отменено нормирование командировочных расходов; - другие аналогичные расходы торговой организации, включаемые в издержки обращения и не перечисленные в вышеуказанных статьях. Выше уже было отмечено, что транспортные расходы, учитываемые торговой организацией в составе издержек обращения, в конце месяца торговая организация обязана распределить; часть, приходящаяся на проданные товары, подлежит списанию на себестоимость продаж и участвует в формировании финансового результата, а остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары, фактически представляет собой в торговле величину незавершенного производства. Нужно сказать, что аналогичные требования к транспортным расходам, учитываемым в составе издержек обращения, предъявляет и налоговый учет. В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, обязаны разделять расходы текущего периода на прямые и косвенные расходы. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Порядок распределения расходов по торговым операциям в налоговом учете установлен ст. 320 НК РФ. К прямым расходам у продавцов относятся: - стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; - суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Так как в налоговом учете расходы налогоплательщика по доставке товаров до склада торговой организации, так же как и в бухгалтерском учете, могут учитываться либо в стоимости приобретения покупных товаров, либо в составе издержек обращения, то используемый вариант учета закрепляется в учетной политике торговой организации для целей налогового учета и применяется не менее двух налоговых периодов. Фактически получается, что транспортные расходы налогоплательщика, какой бы вариант формирования стоимости приобретения товаров ни использовала торговая компания, представляют собой прямые расходы. Если транспортные расходы включаются в стоимость приобретения товаров, то они будут списываться в качестве стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При реализации покупных товаров доходы от реализации на основании ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Причем расходы, связанные с покупкой товаров и их реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Этой статьей определены некоторые особенности, которые следует учитывать налогоплательщикам, осуществляющим оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, при формировании расходов на реализацию. Расходы на реализацию в течение текущего месяца формируются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В сумму расходов на реализацию, помимо непосредственно расходов на реализацию, включаются также следующие расходы покупателя-налогоплательщика, не учтенные в стоимости приобретения товаров: - расходы на доставку товаров; - складские расходы; - иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров. Обратите внимание, к расходам на реализацию не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. При реализации товаров сформированная таким образом стоимость учитывается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. В состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца. Порядок формирования стоимости приобретения товаров должен быть определен налогоплательщиком в приказе по учетной политике в целях налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 разъяснено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения, то есть в расходы на реализацию. Расходы текущего месяца по торговым операциям, как и расходы на производство и реализацию, делятся на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относятся: - стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; - суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Остальные расходы, произведенные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Напомним, что внереализационные расходы определяются в соответствии со ст. 265 НК РФ. Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с доведением приобретенных товаров, предназначенных для последующей продажи, до продажного состояния, например, в случае их поломки или повреждения при перевозке? В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 отмечено, что если в учетной политике организации порядком формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учет расходов на доведение товаров до продажного состояния, то такие расходы могут быть учтены при реализации этих товаров. Согласно п. 2.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). В Письме УФНС России по г. Москве от 24 ноября 2006 г. N 20-12/104890 отмечено, что расходы организации оптовой торговли, связанные с оплатой транспортных услуг поставщика по доставке до станции назначения товаров (услуга не включена в стоимость товара) железнодорожным транспортом, можно учесть в целях налогообложения прибыли при наличии транспортных железнодорожных накладных, подтверждающих услугу по транспортировке и принятию к учету товара грузополучателем - организацией оптовой торговли от грузоперевозчика (железной дороги). При приобретении налогоплательщиком импортных товаров подлежат уплате ввозные таможенные пошлины. В Письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/335 отмечено, что уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 НК РФ. Вместе с тем, как сказано в Письме, следует учитывать предоставленное ст. 320 НК РФ право налогоплательщика-продавца на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в стоимости этих товаров, если такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения прибыли. Можно ли учесть в составе прямых транспортных расходов расходы организации-импортера, связанные с компенсацией суточных и расходов по найму жилого помещения водителям-экспедиторам, осуществляющим международную перевозку грузов? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975. В Письме, в частности, сказано, что порядок формирования стоимости приобретения товаров, с учетом расходов на транспортировку и экспедирование, определяется в учетной политике налогоплательщика. Расходы работодателя, связанные с компенсацией затрат сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в порядке, определенных трудовым или коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Суточные и расходы по найму жилого помещения водителей-экспедиторов, осуществляющих самовывозом доставку импортируемых товаров до склада покупателя на территории Российской Федерации, могут быть отражены в составе прямых транспортных расходов, учитываемых в покупной стоимости товаров. Следует учитывать также, что до 1 января 2009 г. расходы на компенсацию суточных сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации, в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Статьей 320 НК РФ определен алгоритм расчета суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящейся к остаткам нереализованных товаров. Сумма, о которой идет речь, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2); 4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Пример. Организация учитывает транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, в составе расходов на продажу. В учете отражены следующие данные: остаток на 1 мая по транспортным расходам - 47 000 (15 000) руб.; за май транспортные расходы составили 164 000 (22 000) руб.; реализовано товаров за май на сумму 4 850 000 (1 200 000) руб.; стоимость нереализованных товаров на 1 июня - 1 300 000 (420 000) руб.; средний процент транспортных расходов составит: (47 000 + 164 000) / (4 850 000 + 1 300 000) x 100% = 3,431%. Таким образом, сумма транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам, будет равна 166 403,50 руб. (4 850 000 руб. x 3,431%). Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит 44 603 руб. (1 300 000 руб. x 3,431%).
Этот же метод распределения транспортных расходов торговая организация может использовать и в бухгалтерском учете. При реализации покупных товаров доходы от их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Такая стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных НК РФ: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым операциям" НК РФ. В Письме УФНС России по г. Москве от 16 ноября 2007 г. N 20-12/110043 отмечено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения. Пунктом 2 ст. 268 НК РФ определено, что если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами есть не что иное, как убыток налогоплательщика, учитываемый в целях налогообложения. Обратите внимание, ст. 268 НК РФ установлено общее правило, касающееся определения расходов при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в этой статье. Помимо расходов, которые уже были перечислены выше, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщики - российские организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что закреплено абз. 1 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, то есть расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Как видим, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, неминуемо бы приводил к ограничению прав налогоплательщиков, поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" сказано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так как нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Обратимся к Письму Минфина России от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147, в котором, в частности, сказано, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий - экономическая оправданность затрат. Введение критерия экономической оправданности затрат в гл. 25 НК РФ было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели для целей налогообложения общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности. Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина Российской Федерации, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами. Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той или иной сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, которая, как вы знаете, устанавливает общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Специалисты Минфина России считают, что величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены затраты, уровню рыночных цен не являются основанием для признания расходов необоснованными. Помимо этого к компетенции налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности. Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлены общие принципы и критерии признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов (ст. 270 НК РФ). Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (так называемые нормируемые расходы). Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно установлены общие принципы признания расходов - с одной стороны, и действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов - с другой стороны. Такой подход, по мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков. В Письме сказано, что универсальными нормами нельзя в полном объеме учесть конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика, что также обусловливает наличие оценочных критериев. Заметим, что в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 Минфин России вообще говорит о том, что обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В силу того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1688-09 по делу N А40-42954/08-99-82. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03 отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ). Аналогичное мнение содержится в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В Постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П "По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все расходы, включение которых налогоплательщиками в состав затрат в целях налогообложения вызывает споры с налоговыми органами. Поэтому, в качестве примера, остановим внимание читателей лишь на некоторых моментах, вызывающих интерес налогоплательщиков, по которым существует мнение контролирующих органов.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Затраты торговой организации» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
