При осуществлении экспортных операций заключается внешнеторговый договор (контракт), согласно которому российская сторона обязуется передать иностранному покупателю в обусловленный срок экспортируемые товары. В такой ситуации весьма актуален вопрос о переходе права собственности на вывозимые товары, поскольку это имеет первостепенное значение для отражения в учете выручки от реализации товаров на экспорт. Одним из условий признания выручки в учете является переход права собственности на товар согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен внешнеторговым договором (контрактом), в котором могут указываться общие правила перехода права собственности, например: с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику, или устанавливаться иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и так далее). В случае если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно п. 2 ст. 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. Если соглашение о применимом праве отсутствует, то согласно п. 2 ст. 1211 ГК РФ к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан, а именно право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела). В частности, в договоре купли-продажи стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец на основании пп. 1 п. 3 ст. 1211 ГК РФ. Это означает, что в таком случае должны быть применены положения ст. ст. 223, 224 ГК РФ. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. При этом к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа. Коносаментом называется документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения. Таким образом, реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица. В случае если по контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи, то в бухгалтерском учете признание российским продавцом (экспортером) дебиторской задолженности отражается следующими записями: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - иностранному покупателю отгружены товары, продукция. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции). Согласно сложившейся международной практике момент перехода права собственности на товар совмещают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", которые не дают определения момента перехода права собственности и несут рекомендательный характер. Базисные условия поставки - это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Следовательно, эти условия делят все расходы по доставке между продавцом и покупателем в соответствии с их обязанностями. Таким образом, условия перехода права собственности устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов: - путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность покупателя; - на основании применяемого права, которым регулируются отношения между поставщиком и покупателем; - в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки по Правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000"). Кроме того, необходимо отметить, что базисные условия поставки устанавливают момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров. В ст. 459 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Статьей 68 Конвенции ООН от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров" определено, что покупатель принимает на себя риск в отношении товара, проданного во время его нахождения в пути, с момента сдачи товара перевозчику, который выдал документы, подтверждающие договор перевозки. Поэтому в случае если в договоре не определен момент перехода права собственности на товар и иное имущество, то таким моментом можно считать момент перехода рисков случайной гибели на покупателя, то есть момент передачи его непосредственно покупателю или транспортной организации. При этом за дату перехода права собственности на товар в зависимости от конкретного способа перевозки грузов принимается: - при железнодорожных перевозках - дата передачи товара на пограничной станции железной дороги страны покупателя или страны транзита (дата указывается на штемпеле железнодорожной накладной); - при водных перевозках - дата коносамента или водной накладной; - при автомобильных перевозках - дата принятия товара транспортными средствами покупателя, а если товар доставляется на границу продавцом, - дата пересечения товаром границы страны продавца; - при воздушных перевозках - дата грузовой накладной воздушного сообщения; - при почтовых отправках - дата почтовой квитанции. Переход права собственности на основе применимого права может не совпадать с моментом исполнения обязательств продавца по поставке товара. В результате российский экспортер может оказаться в ситуации, когда он несет расходы и риски, не являясь собственником товара. Поэтому во избежание налоговых споров и потерь в контрактах на экспорт экспортеру следует сохранять право собственности до тех пор, пока расходы и риски не перейдут от него к покупателю. В случае если переход права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю происходит после их передачи (например, в момент пересечения государственной границы), тогда до момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи: Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - отгружены товары и продукция иностранному покупателю. Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к иностранному покупателю. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции). При этом согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.
Пример. Российский экспортер заключил контракт на экспорт продукции, контрактная стоимость которой составила 30 000 евро. Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб. Товар был сдан перевозчику для отправки покупателю 1 июня 2009 г., что подтверждается коносаментом. Базис поставки "СИФ-Генуя". Груз прибыл в Геную и передан покупателю 30 июня 2009 г. Момент перехода права собственности в контракте не указан. В качестве применимого права определено национальное право Российской Федерации. При исполнении данного контракта выручка от продажи на экспорт была отражена в учете 30 июня 2009 г. Курс евро к рублю, установленный на 30 июня 2009 г., составил 35 руб. Соответственно, в бухгалтерском учете производятся следующие записи: 1 июня 2009 г.: Дебет счета 45 "Товары отгруженные" Кредит счета 41 "Товары" - 800 000 руб. - отгружены товары иностранному покупателю. 30 июня 2009 г.: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 1 050 000 руб. (30 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - начислена выручка от реализации товара на экспорт. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 800 000 руб. - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности возникает у покупателя с момента передачи ему товара, если иное не установлено законом или договором. Но при базисе поставки "СИФ-пункт назначения" продавец не несет обязательства по передаче товара покупателю в пункте назначения, а обязан только погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату или срок. Другими словами, товар продается без обязательства доставки. А в таком случае на основании ст. 224 ГК РФ передачей признается сдача товара перевозчику для отправки покупателю. Поэтому пересчет иностранной валюты в рубли следовало производить по курсу ЦБ РФ, действующему на 1 июня 2009 г. Допустим, курс евро к рублю, установленный на 1 июня 2009 г., составил 36 руб. Соответственно, в бухгалтерском учете 1 июня 2009 г. производятся следующие записи: Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 1 080 000 руб. (30 000 евро x 36 руб. за 1 евро) - начислена выручка от реализации товара на экспорт. Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 800 000 руб. - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров. Поскольку курс евро к рублю на 1 июня 2009 г. был выше курса евро, установленного на 30 июня 2009 г., то в бухгалтерском и налоговом учете имеет место занижение прибыли. А в случае если бы товар был передан покупателю не 30 июня 2009 г., а, например, 1 июля 2009 г., то был бы еще нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности - несвоевременное отражение в отчетности выручки от продажи. Записи, произведенные в бухгалтерском учете, были бы правомерными только в том случае, если по условиям контракта право собственности переходило к покупателю "по прибытии товара в пункт назначения и передаче ему товара в этом пункте".
Приведем также несколько примеров из арбитражной практики. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 сентября 2006 г. по делу N А29-3716/2005а суд указал, что в случаях, когда момент перехода права собственности в контракте не оговорен, считается, что он совпадает с моментом перехода рисков случайной гибели товара в соответствии с базисом поставки по Правилам толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". При условиях поставки "DDU-пункт назначения" моментом перехода права риска случайной гибели является момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза. Следовательно, право собственности на оборудование перешло к обществу после поступления товара на станцию "Печора", и обществу следовало отразить курсовую разницу по расчетам с поставщиком на эту же дату. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26 мая 2003 г. по делу N А26-6422/02-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2883/2005(11252-А75-35) суд, основываясь на нормах п. 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и п. 1 ст. 39 НК РФ, указал, что по контракту поставка товара проходила на условиях поставки "FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги". Но Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс" регулируют не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара. Поэтому следует применять материальное право Российской Федерации, и согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара перевозчику. Следовательно, датой реализации следует считать дату передачи товара перевозчику на станции Олонец Октябрьской железной дороги, а не момент выпуска товара с таможни. Таким образом, во избежание ошибок в определении стоимости экспортируемого товара рекомендуется тщательно проанализировать соотношение базисных условий поставок и момента перехода права собственности при согласовании условий внешнеторгового контракта. Обратите внимание, что условие о переходе права собственности на товары, работы, услуги во внешнеторговом контракте играет важную роль при определении затрат в целях бухгалтерского и налогового учета. Примером может служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июня 2009 г. N Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26) по делу N А46-16245/2008. В налоговом учете на дату перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю также должна быть отражена выручка от продажи и определена прибыль в целях налогообложения. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли. При расчете налога на прибыль организация-экспортер может определять выручку двумя способами: - кассовый метод, то есть после поступления денег от покупателя; - метод начисления, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю. Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар согласно п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ. Поэтому для организаций-экспортеров, которые работают по методу начисления, очень важны те условия договора поставки, где прописан порядок перехода права собственности на товары. Они могут быть различны. Как правило, в договоре предусматривают, что покупатель получает товар в собственность: после передачи ценностей перевозчику (например, транспортной организации) или самому покупателю; после оплаты ценностей покупателем (договор с особым порядком перехода права собственности). Наиболее оптимален для организаций-экспортеров второй вариант (когда покупатель получает товары в собственность после их оплаты), поскольку налогооблагаемый доход у продавца возникает только на дату получения средств от покупателя, что позволит не платить налог на прибыль с отгруженных, но не оплаченных товаров.
Пример. Российская организация отгрузила партию товаров иностранному покупателю стоимостью 1 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров - 500 000 руб. Экспортер платит налог на прибыль поквартально. По условиям договора товары переходят в собственность иностранного покупателя после того, как он их оплатит. Предположим, что товары были отгружены иностранному покупателю в мае 2009 г. Деньги за товар он перечислил только в июне 2009 г. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров составит: 120 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) x 24%), который российская организация должна заплатить по итогам полугодия 2009 г. В случае если иностранный покупатель оплатил товар частично, то и налог начисляют только в той части, которая была оплачена. Предположим, что в июне 2009 г. по случайным обстоятельствам иностранный покупатель осуществил частичную оплату товара в размере 900 000 руб. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров по итогам полугодия 2008 г. составит: 96 000 руб. ((900 000 руб. - 500 000 руб.) x 24%).
Таким образом, определение даты перехода права собственности на товар - очень важный момент как при отражении выручки и списании с учета экспортных товаров в бухгалтерском учете, так и при определении выручки от продажи при расчете налога на прибыль организации-экспортера.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Финансовое состояние торговой организации» з дисципліни «Торгівля: енциклопедія»
