ТЕОРЕМА ПЛАНУВАННЯ В ЗАГАЛЬНОМУ ЦИКЛІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
Суттєвим компонентом забезпечення успішної діяльності банку є гнучкість і швидкість реакції його керівництва на зміни зовнішнього економічного і правового середовища. Ефек-тивність банківського бізнесу великою мірою залежить і від оптимального управління наявними ресурсами та внутрішніми резервами. Отже, система управління сучасним банком потребує багатоас-пектної інформації, зокрема про нефінансові (негрошові) показники стану ринків ресурсів. Її необхідно враховувати в процесі прийняття рішень та аналізу чинників утрачених можливостей перебудови за-гальної системи управління фінансовими потоками в процесі ради-кального реформування діяльності банківських установ, розвитку ринкових відносин, децентралізації управління економікою. У процесі перебудови системи управління банком змінюються звичні підходи до: • способів забезпечення контролю за використанням ресурсів і за фінансовою дисципліною в розрізі всіх структурних підрозділів; • можливих варіантів простежування і прогнозування доходів і витрат за напрямами банківської діяльності; • формування механізмів забезпечення підвищення дохідності операцій та зниження собівартості банківських послуг; • оцінки діяльності окремих підрозділів; • форм фінансових відносин між підрозділами; • методик розрахунку рентабельності підрозділів і сегментів банківського бізнесу. Усі ці моменти стосуються розуміння динаміки банківських витрат, а отже, і складної взаємодії факторів витрат за здійснення банківських операцій. У практиці колишніх радянських банків таких проблем не існувало внаслідок цілковитої централізації си-стеми управління в руках колишнього Держбанку СРСР. Нині вже не директиви і циркуляри, а ринкові механізми по-вною мірою визначають усі процеси, що відбуваються всередині банку, і формують інформаційні потоки між окремими структур-ними підрозділами. Особливої актуальності набувають два моменти: 1) підвищення рівня надійності та прозорості діяльності кож-ного структурного підрозділу банку; 2) запровадження гнучкої системи управління ризиками в усіх сегментах банківського бізнесу. Класична економічна теорія і сучасна теорія розвитку банків розглядають отримання прибутку як основну мету банківської дія-льності. Певна річ, на процес отримання прибутку впливають всі підрозділи банку, що виконують конкретні операції. В економічно-му аспекті діяльність підрозділів полягає в тому, що одні з них за-лучають ресурси, інші — здійснюють їх розміщення, ще інші — сприяють веденню банківського бізнесу, тобто обслуговують всі процеси, що відбуваються в банку. Внаслідок такої взаємодії фор-муються доходи банку, причому процесу їх отримання, як правило, передує необхідність здійснення певних витрат. Цей подвійний процес породжує потребу в логічно витриманій суворій послідовно-сті виконання конкретних дій з формування інформації, значної за обсягом та структурою. Її реєстрація, групування, опрацювання да-ють змогу зіставити доходи й витрати в кожному періоді. Аналітичні висновки стосовно ефективності діяльності струк-турних підрозділів потребують визначення конкретних норма- тивних (планових) показників щодо обсягів та структури доходів. З огляду на це до управлінського процесу вводиться етап плану-вання, котрий водночас є й вихідною точкою загального циклу управлінського обліку. Аналітичні можливості управлінської інформації значно спри-яють підвищенню якості управлінських рішень. Бюджетування, або бюджетне планування, — це процес фор-мування і контролю виконання деталізованого бюджету витрат і надходжень грошових коштів за окремими економічними опера-ціями і сегментами банківської діяльності в процесі оперативного управління [112, с. 43]. У процесі бюджетування підвищується ефективність загаль-ного циклу управлінського обліку завдяки раціональному поєд-нанню контрольної та аналітичної його функцій. Це також відпо-відає інтересам внутрішніх користувачів бухгалтерської інформації за центрами відповідальності та за сегментами діяльності банку. Під центрами відповідальності (йдеться про фінансову відпо-відальність) розуміємо бюджетні одиниці, якими можуть бути структурні підрозділи банку. Сегмент банківського бізнесу — це окремий проект, або на-прям діяльності, щодо якого доцільно планувати, обліковувати, контролювати й аналізувати доходи і витрати та розрахунково визначати рентабельність здійснених заходів. Центри відповідальності та сегменти банківського обліку ви-знаються за центри обліку. Їхній склад та ієрархія визначають фінансову структуру банку, яка зазвичай не збігається з його ор-ганізаційною структурою [113, с. 22]. Для виконання облікових процедур у циклі управлінського обліку вже на його початку, тобто на етапі планування доходів і витрат за центрами обліку, необхідно сформувати таку вхідну інформацію: • критерії виокремлювання центрів обліку; • основні напрями діяльності та опис операцій; • структура центрів обліку; • кількість працівників; • плановий обсяг послуг у грошовому виразі; • прямі витрати, їх класифікація та обсяг; • доходи від здійснюваної діяльності; • принципи формування собівартості наданих послуг з ураху-ванням механізму внутрішнього ціноутворення; • розрахункова величина доходу (збитку). Головне завдання на цьому етапі — посилення контролю за діяльністю через закріплення відповідальності за досягнення планового фінансового результату за центрами обліку. В ідеалі весь обсяг планових витрат і доходів банку має бути закріплений за конкретними центрами обліку. Таку відповідаль-ність відображено в бюджеті центру обліку, тобто в переліку планових показників діяльності, кількісно виражених у натура-льних та грошових одиницях. Бюджет — це інструмент координації і контролю за їх вико-нанням, який водночас є елементом управління доходами, витра-тами та ліквідністю банку. Цікаві результати досліджень проблем бюджетування викладе-но Бобом Райаном у книжці «Стратегический учет для руководи-теля» [114]. Слід погодитися з наведеними аргументами щодо шес-ти основних причин складання бюджетів фірмами [114, с. 434]. Усі ці причини поширюються і на банки як суб’єкти ринкових відно-син. Так, процес бюджетування застосовується в банках як: 1) метод планування використання ресурсів з погляду потен-ційних ринкових можливостей розширення діяльності; 2) регулярний і систематичний засіб забезпечення діяльності банку в галузі прогнозування; 3) засіб контролю діяльності різних підрозділів усередині банку; 4) засіб мотивації працівників для досягнення показників, по-годжених і затверджених для кожного центру обліку; 5) засіб поєднання інтересів усіх заінтересованих в успішному веденні діяльності, запровадженні нових банківських продуктів та послуг; 6) засіб розв’язання конфліктних ситуацій, породжених механізмом внутрішньобанківського ціноутворення. У різних банках бюджетуванню надається різна роль залежно від організаційних потреб банку і готовності керівництва. Проте бюджет є обов’язковим інструментом управлінського контролю в загаль-ному циклі управлінського обліку. Після погодження і початку реа-лізації планів відбувається процес постійного порівнювання планових показників із фактично досягнутими результатами. Особливою характеристикою бюджетування є висока міра уз-годженості, що охоплює всі рівні банку і має відповідати рівням організації інформаційно-аналітичного «дерева» банку (рис. 3.2). На п’ятому рівні інформаційного поля формуються передумови для прийняття управлінських рішень, які є результатом системної діяльності керівників усіх центрів обліку та вищого керівництва банком, його продуктом, сформованим на інформаційній базі цик-лу управлінського обліку. Управління банком розглядається крізь призму взаємозв’язку його змісту, організації та процедур здійснення, тобто технології управління. Зазначені елементи повною мірою відповідають бюджетуван-ню як першому етапу циклу управлінського обліку. Якщо цикл управління залежить безпосередньо від часового інтервалу зби-рання, опрацювання та аналізу інформації [116, с. 21], то завдан-ня управлінського обліку — скоротити цей інтервал, що сприя-тиме підвищенню ефективності управління. Слід також ураховувати те, що процес управління банком здійснюється в часі та просторі [116, с. 21]. Часові параметри процесу управління абсолютно непередба-чувані. З огляду на це можна казати про оперативне та стратегіч-не управління банком, що залежить від тактичних та стратегіч-них цілей діяльності. Просторові параметри управління поширюються на банк у ці-лому як на суб’єкт господарської діяльності та на окремі струк-турні підрозділи як окремі об’єкти управління. Отже, цикл управління визначається тривалістю процесу прийняття рішення та його просторовими межами. Уже на етапі планування об’ємних показників діяльності центрів обліку слід ураховувати циклічний характер управління банківським бізнесом і визначальну роль інформації. Кожен окремий бюджет, доведений до центрів обліку, має бути чітко ар-гументованим щодо складових циклічного процесу управління, котрий функціонує у взаємозв’язку його змісту, організації та процедур здійснення. Відомі зарубіжні експерти з проблем управління Дж. Шанк і В. Говідараджан визначають такі умови ефективного управління [117, с. 14]: • формування стратегії діяльності банку; • поширення в банку інформації про вибраний стратегічний напрям; • розроблення і здійснення тактичних кроків для впроваджен-ня в практику стратегічної лінії; • розроблення і впровадження методів контролю для просте-жування ефективності здійснених заходів щодо досягнення стра-тегічних цілей. За кожним елементом формується інформаційна база на всіх п’яти рівнях інформаційного поля управлінського обліку. З такого підходу випливають три важливі висновки: 1. Ефективність методів і прийомів обліку визначається їх по-зитивним чи негативним впливом на діяльність банку, отже, не існує таких абстрактних понять, як «добра» чи «погана» облікова політика. 2. Під реальним змістом управлінського обліку слід розуміти весь комплекс інформації з огляду на її роль у процесі управління банком. 3. Для оцінювання підсистеми управлінського обліку банку важливо визначити рівень взаємозв’язку та взаємоузгодженості всіх її елементів: планування, обліку, контролю та аналізу. Отже, головним завданням підсистеми управлінського обліку є формування інформації, котра уможливлює вимірювання ре-зультатів виконання бюджетів та визначення індикаторів аналізу відхилень від заданих (планових) показників: позитивні відхи-лення підтримуються, а негативні підлягають нейтралізації. Відхилення дають контрольну інформацію для керівників усіх бюджетних одиниць. Їх значення доцільно використовувати для управління рентабельністю центрів прибутку і центрів витрат. Формуючи механізм управлінського обліку на першому етапі його циклу, треба передовсім розглянути такі питання: • чи відповідає вибрана форма бюджетного планування стра-тегічним цілям банку; • чи підвищує процес планування шанси досягнення таких цілей; • чи всі підрозділи банку залучено до процесу бюджетування. За формування процедури бюджетування в банку важливо, щоб фінансова структура центрів обліку (центрів відповідальнос-ті) була максимально пристосованою до потреб оперативного управління підрозділами і внутрішнього управління в них. Беру-чи загалом, можна сказати, що аналіз результатів діяльності під-розділів дає змогу визначити роль їхнього внеску у формуванні всього прибутку банку. Це важливо, оскільки за умов повної са-мостійності банк на власний розсуд розробляє свої плани, керую-чись єдиною метою — досягнення високої ефективності діяльнос-ті, максимізації фінансових результатів. Через це в процесі фі-нансового планування необхідно посилити увагу до якнайповні-шого виявлення внутрішніх резервів, ефективного розміщення ресурсів, раціонального залучення коштів, упорядкування гро-шових потоків. Фінансове планування, з одного боку, полягає в точних розра-хунках фінансових показників на поточний фінансовий період (оперативний план), а з другого — у прогнозних розрахунках, що характеризуються ймовірнісним і багатоваріантним підходом. Розробляючи власну форму фінансового плану, банк дотримується загальних принципів бюджетного планування: • у структурі центрів обліку виокремлюються центри прибут-ку і центри витрат; • за центрами прибутку та витрат закріплюються конкретні види доходів (витрат) з визначенням їхніх обсягів; • у процесі закріплення доходів (витрат) ураховують ті з них, на величину яких конкретний центр прибутку або витрат має належний вплив з огляду на специфіку виконання банківських операцій. Класичні аналітичні системи управлінського обліку будують-ся на базі централізованого збирання даних про прямі та накладні витрати з наступним розподілом їх на окремі банківські продук-ти. Як свідчить зарубіжний досвід, традиційну логіку обліку мо-жна застосовувати за наявності системи управління, що ґрунту-ється на центрах відповідальності, за які визнають усі структурні підрозділи, з таких причин: — по-перше, прямі витрати досить просто обліковувати, оскі-льки вони стосуються конкретного підрозділу; — по-друге, способи розподілу накладних витрат детально описано в спеціальній літературі [118—122]. У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку прово-диться ідея «директ-кост» щодо відображення витрат і форму-вання фінансових результатів. Стосовно оцінки банківського біз-несу, то відповідно до цієї системи слід обліковувати прямі витрати центрів відповідальності. Решта витрат, що пов’язані з управлінням банком та створенням належних умов для ведення банківської діяльності, в об’ємних показниках центрів відповіда-льності не зазначаються. Управління ними і їх оптимізація є пре-рогативою адміністрації або вищого керівництва банку. Як свід-чить практика, зазвичай контроль цих витрат здійснюється куратором з членів Правління банку. У процесі бюджетного планування важливо вибрати модель, що якнайбільше відповідає організаційній структурі банку, хара-ктеру взаємозв’язків між його підрозділами. Практично в усіх банках є операції, щодо яких неможливо встановити конкретного працівника або підрозділ, котрий їх реа-лізуватиме. Проблематичним є також визначення, хто приймає рішення і несе відповідальність на конкретних стадіях виконання та завершення банківських операцій. Як правильно зазначають спеціалісти з банківської справи, структура більшості українських банків не відповідає новим зов-нішнім умовам і структурі здійснюваних нині банками операцій. До технологічних процесів виконання операцій залучається кіль-ка відділів, що ускладнює процедури внутрішнього контролю і управлінського обліку [123, с. 3]. За цих умов бажаною є реструктуризація банків відповідно до потреб управління. Певна річ, пристосування внутрішньої струк-тури банку до вимог і умов ефективного процесу управління мо-же здійснюватися тільки з ініціативи його керівництва. Внутрішня реструктуризація банку дає змогу деталізувати центри обліку через виокремлювання: 1. Центрів прибутку — підрозділів, які відповідальні за роз-міщення коштів, тобто здійснюють активні операції, що сприя-ють отриманню банківського прибутку. 2. Центрів обслуговування — підрозділів, діяльність яких хоч і не пов’язано з процесами розміщення ресурсів, але котрі отри-мують дохід (здебільшого комісійний), що є платою за виконува-ні ними функції: операційний відділ, відділ міжнародних розра-хунків, відділ консультування клієнтів. 3. Центрів залучення — підрозділів, на які покладається склад-ний процес залучення ресурсів, і котрі з огляду на платність ре-сурсів на фінансових ринках формують основний обсяг процент-них витрат банку. 4. Центрів забезпечення — підрозділів, що надають послуги внутрішнім центрам прибутку, обслуговування, залучення. Якщо до уваги в процесі класифікації бюджетних одиниць узяти можливість одержання реальних грошей, тобто отримання доходу, то центр обслуговування слід віднести до центру прибу-тку, а центри залучення та забезпечення — об’єднати як центри витрат. Такий підхід до класифікації бюджетних одиниць починає домінувати в поглядах сучасних дослідників проблем управлін-ського обліку [124—126]. Запропонована схема поділу структурних підрозділів банку в процесі бюджетного планування сприймається як передумова впровадження ринкових відносин безпосередньо у внутрібанків-ських стосунках через взаємодію бюджетних одиниць і фінансо-вих розрахунків між ними. Зміст механізму розрахунків полягає в тому, що поряд з реа-льно заробленими доходами центрів прибутку і понесеними ними витратами у розрахунках результатів діяльності враховуються внутрішні витрати, зроблені центрами залучення та забезпечення. Це свідчить про необхідність запровадження внутрішніх цін на банківські продукти. Як згадувалося вище, більшість банківських операцій від по-чатку їх виконання і до завершення перебувають у сферах впливу різних підрозділів банку. Отже, призначення внутрішніх цін — установити вартісну участь кожного підрозділу в процесі підго-товки та реалізації певного банківського продукту — послуги. За такого підходу центри витрат (центри залучення та центри відповідальності) теоретично можна розглядати і як центри до-ходів. За фактом надання послуги центрам прибутку вони мають фіксувати отримання доходу. Ясна річ, про реальний рух грошо-вих коштів тут не йдеться, але такий підхід значною мірою за-безпечує підвищення ефективності контролю за витратами, зок-рема дає можливість контролювати собівартість банківських послуг, що є дуже важливим у процесі конкурентної боротьби банків за клієнтів. У процесі запровадження такої моделі виявляються неточнос-ті у функціонуванні конкретних підрозділів, факти дублювання окремих етапів здійснення операцій, нечітко визначені стосунки підрозділів. На підставі отриманої інформації також приймаються рішен-ня щодо можливих варіантів структурних змін у банку, оціню-ється реальна професіональна діяльність працівників, їхня здат-ність швидко орієнтуватись у змінах на ринках капіталу та інвестицій. Слід зазначити, що такі функції має виконувати апарат відділу внутрішнього аудиту, сформований у банку. Внутрішній аудит призначено для незалежної оцінки системи внутрішнього конт-ролю, що діє там же. Інакше кажучи, головна увага внутрішнього аудиту зосереджується на аналізуванні інформаційної системи, включаючи й підсистему управлінського обліку, на вивченні фі-нансової та операційної інформації, дослідженні економічності та ефективності операцій. За добре відпрацьованого механізму бюджетування банку внутрішній аудит може бути не тільки його дійовим контрольним елементом, а й надавати рекомендації структурним підрозділам банку в процесі планування на стадії розроблення і впровадження нових продуктів, процесів, систем. Отже, структурні підрозділи банку визнаємо за «центри відпо-відальності», навколо яких формуються бюджети. Далі виокрем-люємо місця виникнення доходів і витрат — центри прибутку і центри витрат, які вважаємо центрами, або об’єктами управлін-ського обліку. Робота з розроблення бюджетів традиційно стосу-ється постатейного планування і обліку доходів і витрат за центрами прибутку і центрами витрат. Бюджет центрів узагальнює кількісні показники за статтями до-ходів та витрат на плановий період у вартісному виразі [126, с. 56]. З урахуванням цього бюджетне планування здійснюється в та-кій послідовності: 1. Детальний аналіз досягнутого рівня доходів, витрат за ми-нулий період за центрами прибутку і витрат. 2. Обґрунтування виявлених резервів зростання доходів і зни-ження витрат. 3. Опис механізму використання внутрішніх цін на внутріш-ньобанківські продукти (послуги). 4. Визначення планових обсягів доходів та витрат з урахуван-ням стратегічних планів розвитку банку та наявних ресурсів. Результати проведеної роботи узагальнюються за такими роз-ділами бюджету (за центрами прибутку й центрами витрат): 1. Функціональні обов’язки центру з переліком операцій, що виконуються. 2. Аналітично-інформаційний висновок за підсумками прове-деного аналізу ефективності діяльності з обґрунтуванням доціль-ності здійснення витрат. 3. Опис стратегій діяльності центру на плановий період. 4. Перелік заходів для досягнення планових результатів. 5. Постатейна класифікація доходів і витрат. Такі підходи до системи бюджетування засвідчують визнан-ня банком центрів прибутку та центрів витрат як об’єктів каль-куляції. Відповідно до принципів калькулювання на об’єкти калькуля-ції необхідно відносити ті витрати, що цим об’єктом обумовлені та якими він може управляти. Зрозуміло, що йдеться про прямі витрати. Їхні обсяги не тільки формують переважну частину ви-трат об’єктів калькуляції, але в банківському бюджетуванні слу-жать базою для розподілу загальнобанківських витрат. Отже, бан-ківським установам доцільно застосовувати систему неповних (часткових) витрат, основою якої є передовсім розподіл витрат відповідно до вибраного критерію залежності, тобто, знову ж та-ки, переважно прямих витрат. Принципова відмінність від відомого методу повних витрат полягає в тому, що в методі часткових витрат тільки прямі або як у методі «директ-кост» — прямі та частину накладних (змін-на частина загальних витрат) — відносять на об’єкт калькуляції. Решта витрат ураховується безпосередньо під час підрахунку загальних фінансових результатів банку. Брутто-маржа кожного центру прибутку і центру витрат забезпечує покриття прямих витрат. Інша проблема полягає у визначенні суми доходів від продук-тів, клієнтів чи підрозділів банку. Наприклад, комісійні доходи можна прямо віднести на центр обліку, котрий їх заробив, але щодо відсоткових доходів необхідно визначити, яку суму можна віднести безпосередньо на центр обліку як на об’єкт калькуляції, а яку треба спрямувати на відшкодування вартості ресурсів і ви-трат на управління банком. Таким чином, виникає необхідність у розрахунку часткової маржі, тобто постає проблема розподілу за-гального відсоткового результативного доходу банку на окремі складові і визначення частки участі кожної бюджетної одиниці в процесі його отримання. У банківській практиці нерідко використовується метод каль-кулювання, сказати б, «з одного казана»: припускають, що всі за-лучені банком кошти ніби потрапляють «до одного казана», тоб-то втрачають свою «ідивідуальність». Це означає, що кожна активна операція фінансується за рахунок усіх пасивних опера-цій, а водночас кожна пасивна операція в певному сенсі є джере-лом коштів для здійснення всіх активних операцій. Цей метод ще називають методом пулу (МП) [128, с. 194]. За цим методом розраховують тільки середню ставку розмі-щення та залучення ресурсів у банку. Щодо кожної конкретної операції за її відображення в балансі відсоткових доходів і витрат (наприклад кредит, виданий клієн-ту), часткова маржа визначається через відрахування з ефектив-ної відсоткової ставки за даним кредитом обсягу розрахункової (середньої по банку) ставки. Певна річ, такі розрахунки є виправданими для визначення дохід-ності. Проте цей метод не забезпечує процедури точного контролю-вання ефективності діяльності окремих бюджетних одиниць, орієн-тованих на ринок і клієнтуру, бо він не усуває залежності оцінки ре-зультатів діяльності центрів від тих факторів, котрими ці центри не мають можливості керувати. Одним із способів розв’язання цієї проблеми є застосування системи трансфертного (внутрішнього) ціноутворення. У спеці-альній літературі цей підхід означують поняттям «внутрішній банк» [126, с. 51]. Механізм «внутрішнього банку» забезпечує координацію потоків залучення і розміщення ресурсів з огляду на їхню вар-тість та з урахуванням термінів залучення (розміщення). Пока-зником ефективності механізму «внутрішнього банку» є при-буток як різниця між отриманими «внутрішніми» доходами та понесеними «внутрішніми» витратами. За такого підходу еко-номічний прибуток, що є категорією фінансового обліку, пере-носиться до інструментарію управлінського обліку. Механізм внутрішнього ціноутворення полягає в урахуванні ринкових відсоткових ставок залучення ресурсів як основи фор-мування ціни підрозділом (наприклад, підрозділом депозитних операцій). Вочевидь, вартість ресурсів має сплачуватись (умовно) центрами розміщення відповідно до вартості ресурсів на міжбан-ківському ринку. В іншому разі центрам розміщення вигідніше буде використовувати не ресурси «внутрішнього банку», а зов-нішні, що неприпустимо [112, с. 45]. Цю схему можна поширити й на оплату взаємних послуг. Наприклад, консультування працівниками одного підрозділу працівників іншого має певну вартість, яка відповідає вартості таких самих послуг поза банком. Отже, витрати часу підрозділу, що надає консультаційні послуги, мають вартісно компенсувати споживачі цих послуг. Для прикладу розглянемо юридичний підрозділ банку. Передо-всім слід з’ясувати, чи є зазначений підрозділ центром витрат. Бу-демо виходити з того, що діяльність юридичного підрозділу (від-ділу, управління, департаменту) передбачає цілком конкретну сервісну функцію — юридичні послуги. Механізм виявлення цієї функції пов’язується не з витратами коштів, а навпаки — з органі-зацією забезпечення коштами комерційного банку на законній під-ставі. Головне завдання тут — знизити ризик фінансових утрат під час здійснення банківських операцій. Проте виконання юридичної функції також пов’язане з високим ризиком через те, що: • законодавчі органи постійно ухвалюють нові законодавчі акти, що справлятимуть вплив (і не завжди позитивний) на діяль-ність банку; • кожний банк постійно впроваджує нові й нові види діяльності; • клієнти постійно змінюють стратегію і тактику своїх стосунків з банком. Усі названі обставини безпосередньо впливають на безпеку банківської діяльності. Отже, банк має прийняти адекватні рі-шення щодо запобігання відповідним ризикам, які за наведеним переліком є суто юридичними (правовими) ризиками. Основним ресурсом юридичних послуг є робочий час пра-цівників підрозділу, тривалість якого слід визнати чинником впливу на ефективність виконання юридичної функції. З огля-ду на це важливою умовою підвищення корисності функцій, що їх виконує персонал юридичного підрозділу, є слушність вибраних ним пріоритетних напрямів діяльності. Вочевидь, постановка цієї проблеми повною мірою відповідає принципам формування облікової політики банку на підставі управлінсь-кого обліку. Розгляньмо два альтернативні підходи до методики бюджету-вання. Перший — це ресурсний підхід, тобто підхід на підставі обліку витрат. Другий — результативний підхід, базу якого фор-мує опис виконаної роботи та її результативність. Загальновідомо, що облікова політика — це один із засадни-чих внутрішніх інструментів банківської діяльності. Він має за-безпечувати якнайдокладнішу регламентацію прийомів і методів бухгалтерського обліку, технології опрацювання облікової інфо-рмації і документообігу в банку. Обов’язковим елементом облікової політики є положення про кожний структурний підрозділ банку, що розробляється за такими напрямами: 1) загальна частина; 2) функціональ- на відповідальність підрозділу; 3) управління підрозділом; 4) функціональні права підрозділу; 5) відповідальність підроз-ділу. Положення про підрозділи належать до внутрішніх документів банку. Отже, вони є відправною точкою організації управлінського обліку, зокрема на першому етапі — бюджетному плануванні. Сто-совно юридичного підрозділу, до розділу 5 запропонованої структу-ри положення необхідно включити опис методу оцінювання його діяльності. Традиційно юридичний відділ розглядається як центр витрат. Сума витрат за цим підрозділом є частиною загальних витрат банку. Отже, витрати на юридичний підрозділ збільшують внутрішню ціну банківського продукту, що відповідно зменшує економічний прибуток інших центрів витрат. Фінансовий результат центру прибутку формується за такою схемою: ЕП = РД + ВД – ВПВ – ЗПВ – ВВ, де ЕП — економічний прибуток центру прибутку; РД — реальні доходи, зароблені центром прибутку; ВД — внутрішні доходи, як плата за надання послуг іншим підрозділам; ВПВ — власні прямі витрати; ЗПВ — загальні прямі витрати; ВВ — внутрішні витрати за послуги, отримані від інших підрозділів банку. В основу описаного механізму взято ресурсний (витратний) підхід, або ресурсний метод управлінського обліку. На жаль, він унеможливлює впровадження механізму визначення корисності банківської послуги (у нашому прикладі — юридичної). Головне ускладнення в разі виконання контрольних процедур через систему бюджетування полягає в неможливості забезпечи-ти достатньою мірою повну й точну діагностику реального фі-нансового результату підрозділу з огляду на доцільність витра-чання коштів. Більше того, формування кошторису проводиться, виходячи з обсягу витрат попередніх періодів. Це не може слу-жити підставою для визначення нинішніх показників ефективно-сті та продуктивності діяльності підрозділів, яким до того ж складно віднайти безпосередній зв’язок між запланованою сумою витрат і доцільністю її використання. Якщо йдеться про ефективність використання коштів, то до юридичного підрозділу слід ставитися як до центру при- бутку. Для оцінювання прибутковості скористаємося відносним кое-фіцієнтом як відношенням суми доходів до суми витрат. Спосте-реження за значенням коефіцієнта в динаміці дасть змогу про-стежити за ефективністю діяльності кожного підрозділу. Сума витрат є абсолютною величиною. За умови, що в підсис-темі управлінського обліку відкриваються конкретні витратні рахунки стосовно юридичного відділу, установити цю суму до-сить просто. Більше того, можна скористатися рахунками класу 7 «Витрати» чинного плану рахунків бухгалтерського обліку ба-нків. Варто лише в аналітичний облік запровадити параметри, що стосуються цього підрозділу. Найпростіше застосувати цифровий код як порядковий номер юридичного відділу в затвердженій структурі банку. Визначення доходів юридичного відділу ведеться за досить простою логічною схемою: 1) здійснюється точний облік юриди-чних послуг (юридичних консультацій), наданих іншим підрозді-лам; 2) визначається дохід цих підрозділів за операціями, які кон-сультував юридичний підрозділ; 3) визначається частка доходів, що належить юридичному підрозділу як своєрідна плата за успі-шну операцію. Не слід забувати, проте, що ця схема визначає внутрішню процедуру одержання доходів певним підрозділом за забезпечен-ня діяльності іншого підрозділу: реального руху коштів ця схема не передбачає. Така схема має принаймні один істотний недолік: загальна відповідальність юридичного підрозділу перекладається на ті підрозділи, що скористалися з його послуг. З іншого погляду, всі підрозділи банку працюють задля спільної мети — отримання прибутку. Зниження ризику втрат від здійснюваних операцій — чи не найліпша умова досягнення цієї мети. Отже, результатив-ний підхід до оцінювання ефективності підрозділів, діяльність яких прямо не пов’язана з отриманням доходу, є досить прогре-сивним напрямом ведення управлінського обліку в банках. Крім того, витратний підхід до оцінювання діяльності підроз-ділів є нині найдоступнішим для керівників банків. Річ у тім, що обліковувати витрати підрозділу значно простіше, ніж формувати механізм поділу отриманих доходів за коефіцієнтом участі під-розділу в забезпеченні цих доходів. Водночас керівництво банку має опрацювати механізм про-стежування і прогнозування доходів і витрат підрозділів для фо-рмування ефективних економічних схем підвищення дохідності операцій і зниження витрат. Ідеться про оцінювання діяльності структурних підрозділів і побудову фінансових стосунків між ними. Залишати поза увагою систему бюджетного планування щодо цих питань немає підстав. Як правило, бюджети складаються на рік, квартал, місяць. Можна виокремити два типи бюджетів. Перший — це прогноз-ний, або плановий, бюджет як фінансовий орієнтир для операти-вного управління. Другий — реальний бюджет, який будується за результатами діяльності, отриманими в конкретному періоді. За-вдання керівництва — максимально наблизити ці два типи бю-джетів [112, с. 43]. Необхідною вимогою до структури бюджетів є їхня постатейна деталізація. Для бюджетного планування найліпше використовува-ти статті управлінського обліку. Певна річ, кожен банк може аргу-ментувати їхню необхідну структуру. Важливо забезпечити достат-ню вагомість показників вибраних статей для аналізу їхнього впли-ву на ефективність кожного структурного підрозділу зокрема. Банку необхідно описати власну політику управлінського об-ліку за аналогією з бухгалтерським. Однак жодні описи не будуть ефективними, якщо інформація управлінського обліку не відпо-відатиме потребам оперативного керівництва. Визначальними категоріями формування системи управлінсь-кого обліку в банках, на мій погляд, є технологія банківського бі-знесу загалом і конкретних операцій зокрема; внутрішньобанків-ські документи й облікова політика; правила бухгалтерського обліку конкретних операцій; нормативна база. З урахуванням цих складових можна відтворити схему участі підрозділів у здійснен-ні конкретної операції. Далі вже розрахунково визначатиметься питома вага доходів, що припадає на конкретний підрозділ за умови здійснення дохідної операції, тобто засадничі умови внут-рішнього ціноутворення на банківські продукти. Методики прос-тими не будуть, оскільки мають включати складні механізми розрахунку собівартості залучених коштів. Складність полягає в тому, що на ціну залучених ресурсів впливає велика кількість зо-внішніх чинників (активність міжбанківського ринку, забезпече-ність суб’єктів господарської діяльності оборотними коштами, загальний рівень платіжної дисципліни і т. п.). У цілому бюджетування в управлінні банком свідчить про загальну тенденцію до децентралізації повноважень і відповіда-льності. Цікавою в цьому зв’язку є думка відомого американсь-кого економіста Рассела Аккофа [129, с. 122]: за формування організаційної структури корпорації необхідно передбачити можливість навіть найменшому підрозділові бути настільки ав-тономним, наскільки це можливо в структурі цієї корпорації. Ця думка вповні відповідає механізму управлінського обліку банку, коли формується поетапний (від підрозділу до підрозділу) про-цес виявляння, вимірювання, нагромадження, аналізу, опрацю-вання й передавання інформації про здійснені господарські опе-рації з метою планування, управління і контролю за діяльністю банку в цілому. Сучасні тенденції у сфері управління вже засвідчили, що по-будова ефективної системи управління банками є неможливою без глибокого вивчення ринку, розуміння клієнтури, а також за-лучення до управління великої кількості керівників і спеціалістів різного рівня відповідальності. Це, по суті, визначає об’єктивну потребу в дійовому механізмі обліку витрат та калькулюван- ня собівартості банківських продуктів на основі бюджетування. Постановку системи бюджетування, якій передує процес опра-цювання плану статей доходів та витрат, слід починати із закріп-лення конкретних доходів і витрат за центрами відповідальності та виокремлення в їхній структурі прямих і непрямих витрат, по-стійних і змінних доходів та витрат. У такий спосіб складається технологія бюджетування. Порівняння поточного результату із запланованим через про-цедуру бюджетного планування забезпечує високу якість інфор-мації уп
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ТЕОРЕМА ПЛАНУВАННЯ В ЗАГАЛЬНОМУ ЦИКЛІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ» з дисципліни «Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика»
