ВПЛИВ НОВИХ ОБЛІКОВИХ ІНСТРУМЕНТІВ НА МЕТОДОЛОГІЮ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ
Формування показників фінансової звітності на основі правил і норм фінансового обліку забезпечується через механізми дії його ін-формаційної функції. Ураховуючи значення цієї функції в загальному процесі прийняття рішень сто-совно банківської діяльності, логічно розширити межі її вияву, а отже, визначити її як функцію економічну. Реа-лізація економічної функції на практиці забезпечується методологією як сукупністю конкретного професійного інструментарію. Головне економічне значення має інформація з первинних облікових документів, котра в обліко-вому процесі відображується та узагальнюється на рахун-ках бухгалтерського обліку. Серед інструментарію, що забезпечує дію економічної функції фінансового обліку, визначальне місце належить плану рахунків. Процеду- рами подвійного запису на рахунках фінансового обліку формується інформаційне відображення фінансово-господарської діяльності банку. Механізм відображення цієї діяльності полягає в ідентифікації об’єктів обліку, систематизації інформа-ції про ці об’єкти на рахунках бухгалтерського обліку. У цьому контексті під обліковим об’єктом розуміємо багатогранне поняття — банківську операцію, процес, вид коштів, вид джерела коштів, показник діяльності. Будь-яке розширення кола банківських операцій завжди містить елемент оновлення, що виявляється в розширенні облікових об’єктів, зростанні інформацій-ного обсягу документів. Позитивний вплив на облікову інформацію в проце-сі реформування системи обліку та фінансової звіт- ності найбільшою мірою справив механізм економічної функції бухгалтерського обліку. Передусім інформація про ре- альний фінансовий стан банку узагальнюється через взаємодію двох окремих ланок фінансового обліку [62, c. 16]. Перша — описується обліковими процедурами власне фінансового обліку, формуючи інформацію про стан і зміни окремих його об’єктів. Друга — це фінансова звітність, показники якої узагальнюють цю інформацію на певну звітну дату. Загалом базова модель облікової системи банку сприймається крізь призму загальновизнаних категорій і принципів фінансово-го обліку, які узагальнюються у вигляді норм і правил міжнарод-них стандартів бухгалтерського обліку. Утім МСБО мають рекомендаційний характер, хоч і підляга-ють процедурам активного обговорення на рівні професійних ор-ганізацій та бухгалтерів-практиків у різних країнах світу. Конк-ретні зауваження, висловлені в процесі обговорення, беруться до уваги Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності за остаточного доопрацювання таких стандартів. Певна річ, ці демократичні елементи визначення змісту МСБО потребують прийняття країнами, відповідні організації яких вхо-дять до складу ІASC, певних зобов’язань відносно повного чи част-кового застосування положень стандартів з огляду на рівень за-доволення потреб даної країни. Саме такий підхід було вибрано Україною під час опрацюван-ня напрямів реформування бухгалтерського обліку. Варто, однак, з’ясувати таке питання: якщо в обліковому процесі банку діють міжнародні правила обліку, котрі визнано й вітчизняними поло-женнями (стандартами) бухгалтерського обліку, то чи дає це під-ставу визнати МСБО методом бухгалтерського обліку/ Теорія бухгалтерського обліку визначає метод як сукупність способів, що забезпечують отримання, оброблення та видачу облі-кової інформації з метою її використання у процесі управління [63, с. 52]. Проте визнання МСБО методом бухгалтерського обліку означало б значне спрощення суті цих способів, оскільки: по-перше, завдяки МСБО досягається прозорість фінансової звіт-ності, тобто створення середовища, що в ньому інформація про реа-льні економічні умови, прийняті рішення і фактичні дії стає зрозумі-лою та доступною всім учасникам фінансово-економічних відносин; по-друге, чітке дотримання принципів МСБО сприяє гармо-нізації бухгалтерського обліку та звітності, закладаючи базу адекватного сприймання інформації, що є необхідною умовою поширення світових ринкових відносин на економічні процеси в Україні. Ці аргументи свідчать про правомірність визнання міжнародних стандартів тільки одним з елементів методології як учення про стру-ктуру, логічну організацію, методи і засоби діяльності [64, с. 478]. Під діяльністю тут розуміємо механізм дії інтегрованої системи бух-галтерського обліку, а методологічні основи виявляються у формі правил, норм, описів організації бухгалтерського обліку. Загалом МСБО є елементом міжнародної стандартизації бух-галтерського обліку. Проте для України нині дуже важливо акти-вно включитися в європейський процес гармонізації обліку. Ви-рішальну роль у цьому відіграють директиви Європейської комісії, покликані впорядкувати та гармонізувати фінансову звітність усіх суб’єктів господарської діяльності. Зазначимо, що директиви Європейської Ради базуються на кон-тинентальному європейському (здебільшого німецькому) досвіді бухгалтерського обліку, а міжнародні стандарти фінансової звіт-ності опрацьовуються під впливом, головно, американської облі-кової практики [78, c. 8]. Навіть це свідчить, що принципи бухгалтерського обліку не можуть бути незмінними. У міру того, як змінюються інтереси осіб, що беруть участь у господарських процесах, змінюються і принципи обліку, а отже, підлягають змінам і підходи до методик обліку конкретних операцій, і сама методологія обліку. Досліджуючи методологію бухгалтерського обліку, Т. М. Малькова зазначає, що їй (методології) притаманна стійка стабільність і консерватизм у позитивному розумінні. Саме ці характеристики [65, с. 236] підтверджують, що процес удосконалення методології є досить складним процесом удосконалення наявних облікових схем. Суттєвим компонентом цього процесу має бути визнання функ-ціональності системи бухгалтерського обліку, тобто визнання ці-лісності його змісту і методології його предмета й методу. Проте навіть змінивши методологію, неможливо одночасно розв’язати всі проблеми. Разом з тим запровадження в обліковий процес вітчизняних банків норм МСБО підтверджує миттєвий характер методологічних змін. Розгляньмо ці зміни докладніше і дамо їм оцінку через рахунки бухгалтерського обліку як одного з елементів його методу. Передусім, чинний план рахунків бухгал-терського обліку банків відносимо до основних інструментів фі-нансового обліку. Його побудовано з урахуванням мети загальної концепції фінансового обліку, яка полягає в тому, щоб на основі застосування тих норм і правил, які не суперечать українському законодавству, відповідним міжнародним стандартам, сформува-ти належну систему фінансового обліку і звітності. Ефективне функціонування фінансового обліку як самостійної підсистеми бухгалтерського обліку не обмежується тільки уза-гальненням інформації з відповідних рахунків. Процедурне вико-нання завдань фінансового обліку передбачає такі етапи: оцін- ка вимірювання об’єктів обліку узагальнення первинної і аналітичної інформації формування і інтерпретація показ-ників фінансової звітності [62, с. 20]. Загальна процедура обліку розпочинається первинним обліком, далі здійснюється відобра-ження даних первинних документів, складених за бухгалтерськи-ми рахунками синтетичного та аналітичного обліку. Значний вплив на обліковий цикл мають методологічні зміни, пов’язані з принципом нарахування. Його покладено в основу опрацювання положень нормативних документів НБУ відносно обліку відсоткових і комісійних доходів і витрат [66, c. 25]. Оскі-льки це питання є принциповим, варто ще раз нагадати основні правила такого обліку: 1) бухгалтерські проведення складаються на момент форму-вання операції, тобто до уваги береться факт поставки, а не факт надходження грошових коштів; 2) право на отримання грошових або інших платіжних коштів (оплата за надані банками послуги) визнається за статтю активу балансу; 3) зобов’язання щодо сплати грошових (інших коштів) або щодо надання послуг відображуються на статтях пасиву балансу; 4) доходи та витрати банку, що відображуються у звіті про прибутки і збитки, відносять на період, протягом якого відбулися (або були документально оформлені) відповідні операції. За цими правилами доходи (витрати) за операціями з надання (отримання) послуг підтверджуються бухгалтерськими прове-деннями в міру їх надання (отримання). Операції з нарахування банки здебільшого виконують в останній робочий день місяця, що не суперечить принципу відпо- відності, оскільки місячна банківська звітність є проміжною в за- гальній системі формування показників річної фінансової звітності. Однак ігнорування принципу відповідності зведе ефективність дії принципу нарахування до нуля. Нагадаємо, що принцип відповідності передбачає облікову-вання витрат і доходів, пов’язаних із цими витратами, у тому са-мому періоді. Щоправда, це правило містить певний елемент невизначеності: на практиці не завжди можна порівняти чітко визначені суми до-ходів з так само чітко визначеними сумами витрат, зроблених для одержання цих доходів. Отже, теоретично принципи нарахування та відповідності можуть застосовуватися банком за таких умов: 1) фінансовий результат операції, що пов’язаний із наданням (отриманням) послуг, точно підрахований згідно з первинними до-кументами; 2) сума доходу або витрат (ідеться про нараховані суми) спричиняє виникнення реальної дебіторської або кредиторської заборгованості. Бухгалтерській операції з нарахування доходів (з рішення банку її можна виконувати щоденно) відповідає проведення: Дебет рахунка «Нараховані доходи» Кредит рахунка «Доходи», відповідно операція з нарахування витрат супроводжується записом: Дебет рахунка «Витрати» Кредит рахунка «Нараховані витрати». Суть цих проведень свідчить, що рахунки «нараховані до-ходи» за економічним змістом операції спричиняють виник-нення дебіторської заборгованості, тобто збільшують суму відповідного активу, натомість рахунки «нараховані витрати» збільшують кредиторську заборгованість у балансі банку, тоб-то є статтею пасиву. Ці теоретичні положення підтверджують наявність нових елементів у методології обліку. На нашу думку, аналітична та інформаційна функції обліку безпосередньо впливають на механізм дії контрольної функції. Річ у тім, що чинний принцип нарахування впрова-джено з 1 липня 1997 р., тобто з моменту набуття чинності Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» зі змінами та доповненнями [67]. Положення Закону визнають існування податко-вого обліку, об’єктами якого є валові доходи та валові витрати. Так, ст. 4 Закону визначає валовий дохід як загальну суму доходу плат-ника податку від усіх видів діяльності, отриманого або нарахованого протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. Утім операції з нарахування доходів (витрат) банку передусім стосуються фінансового обліку, підтверджуючи факт визнання активу (нараховані доходи) та зобов’язань зі сплати (нараховані витрати). З огляду на це, в усіх групах балансових рахунків, що призначаються для обліку конкретних банківських операцій, ви-окремлюються рахунки нарахованих доходів (витрат). Практика банківської діяльності не виключає ситуацій, що спричиняють визнання нарахованих доходів сумнівними щодо отримання. Проте чіткі процедури такого визнання описані норма-тивними документами НБУ досить поверхово. Так, у п. 1.2 правил бухгалтерського обліку відсоткових та комісійних доходів і витрат банку зазначено, що заборгованість за нарахованими доходами є сумнівною, якщо банк має сумнів щодо її погашення боржником, але підстави для такого сумніву залишено нез’ясованими. Визнаючи дебіторську заборгованість за нарахованими дохо-дами сумнівною, банк здійснює облік таких доходів на відповід-них рахунках сумнівних нарахованих доходів. Ці теоретичні положення підкреслюють тісний взаємозв’язок контрольної та інформаційної функцій бухгалтерського обліку та свідчать про значення аналітичної функції для формування реа-льних показників доходів банку ще до моменту визначення ре-зультатів діяльності. Певна річ, документально підтвердити сумнів банку щодо отри-мання нарахованих відсоткових доходів можна лише в процесі аналі-зу фінансово-господарської діяльності відповідного контрагента бан-ку. Завдання — передбачити можливі зміни його фінансового становища з метою прогнозування банківського ризику. Для кількісного виразу відсотка ризику є підстави запровадити систему котирувань, а також зовнішнього і внутрішнього «рейтингу», як це вже давно прак-тикують зарубіжні банки. Її зміст полягає в тому, що кожному клієн-тові надається відповідна котирувальна оцінка з урахуванням його фінансового стану, складу акціонерів, керівництва. Завершуючи фінансовий рік, бухгалтерський апарат банку має виконати вкрай важливу облікову процедуру: здійснити коригу-вальні проведення на суми доходів, сумнівних до отримання, що обліковувались як нараховані доходи. Коригувальні проведення можна характеризувати як бухгалтерсь-кі поправки, що виконуються в кінці звітного року, і які виникають у процесі обліку доходів і витрат на основі принципу нарахування. Коригування сум нарахованих доходів забезпечує наступний розподіл реальної суми фінансових результатів. Коригувальні проведення банки виконують і протягом звітно-го року за умови, що подія, яка спричинила потребу в коригуван-ні, стосується вже здійснених операцій у звітному місяці або ві-дображених у балансі банку на кінець попереднього місяця. Національний банк України визначив такі правила виконання коригувальних проведень [68]: 1) коригування здійснюються після звітного місяця протягом перших днів наступного місяця до дати подання файла 02; 2) суми коригувань відображаються в балансі банку в день фактичного здійснення проведення; 3) у виписці з особового рахунка коригувальні проведення відо-бражаються окремою групою, яка відокремлюється одним незапов-неним рядком від проведень поточного дня. У виписці поточного дня додатково позначається місяць, за який проводиться коригування. Виконання цих правил забезпечує подачу банками — юридич-ними особами файлів 02 «Дані про обороти та залишки на рахун-ках» (місячна) в розрізі областей територіальному управлінню НБУ. Відповідно територіальні управління НБУ надають файл 02 Депар-таменту бухгалтерського обліку через Центральну розрахункову палату 10 числа першого після звітного періоду місяця. Цей механізм коригувальних проведень забезпечує підготовку звітної інформації з урахуванням правил принципу відповідності: для визначення ре-зультату звітного періоду необхідно зіставити доходи цього періоду із витратами, що понесені для отримання доходів. Засаду нарахування, за якою здійснюється облік доходів та витрат, у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку визна-чають як принцип обліку [57, с. 35]. Усе викладене вище свідчить, що нарахування є дієздатним механізмом завдяки взаємодії кількох принципів. Це дає право пов’язувати нарахування із категорією методології обліку як су-купності логічно взаємозв’язаних прийомів (способів) або окре-мих методів, що забезпечують розв’язання завдань бухгалтерсь-кого обліку. У такий спосіб досягається мета бухгалтерського об-ліку: своєчасне та повне відображення банківських операцій та надання користувачам інформації про стан активів і зобов’язань, результати фінансової діяльності та їх зміни. Водночас запровадження в облікову практику банків засад на-рахування можна пов’язати, як уже зазначалося, з підвищенням рівня дисциплінарної відповідальності виконавців конкретних банківських операцій, що тією чи іншою мірою причетні до отримання доходів чи понесення витрат. Визнання нарахованих до- ходів активом балансу супроводжується внутрішнім контролем якості прийнятих рішень стосовно виконання певних операцій. На майбутнє керівництво здобуває можливість ефективно реагу-вати на події, що знижують прибутковість банківської операції або призводять до прямого збитку (неповернення позичальником кредиту, непогашення нарахованих доходів за кредитними та ін-вестиційними операціями). Інший напрям методологічних змін у процесі реформування обліку в банках пов’язаний із механізмом формування резервів для відшкодування можливих втрат від кредитної діяльності, від виконання операцій з цінними паперами, від дебіторської забор-гованості. Формування резервів, по-перше, примушує банки як-найточніше визначити реальність ситуації; по-друге, підвищує міру відповідальності працівників, особливо з огляду на те, що за результатами проведеної операції вони мають обґрунтувати власні дії і рішення; по-третє, заохочує до своєчасного коригування політики банку. Такий підхід забезпечує зниження ризиків від здійснюваної банківської діяльності. Зрозуміло, що політика формування резервів не змінює ні внутрі-шньої природи банку, ні внутрішніх, йому притаманних ризикових операцій. Однак вона запобігає можливості зазнати надто великих збитків, а отже, запобігає ґвалтовній реакції учасників ринку капіта-лів на можливе зниження прибутку банку. З цього випливає ще один незаперечний висновок: неправдива (така, що дезорієнтує) інформа-ція щодо сформованого обсягу резервів не забезпечує формування реальних показників фінансового стану комерційного банку. Міжнародні правила щодо резервів визначає МСБО 37 «Резер-ви, умовні зобов’язання і умовні активи». Цей стандарт забезпечує розуміння користувачами фінансової звітності характеру, термінів і сум сформованих резервів. Загалом резерв за МСБО 37 — це зо-бов’язання з невизначеним терміном і сумою, тобто визнання не-можливості встановлення заздалегідь точної суми витрат, необхід-ної для погашення безнадійних активів у визначений термін. Це правило класифікує резерв як зобов’язання. Проте план ра-хунків бухгалтерського обліку комерційних банків містить конкре-тні рахунки резервів, що об’єднані в групу контрарних. Контрарні рахунки — це рахунки бухгалтерського обліку, показники яких ви-користовуються для регулювання оцінки об’єктів, які обліковують-ся на інших рахунках. Методика регулювання забезпечує визна-чення справедливої вартості об’єкта, що підпадає під регулювання (кредитного портфеля, портфеля цінних паперів на продаж та на інвестиції, сум дебіторської заборгованості). Такий підхід виводить резерви зі складу зобов’язань банку, але правила МСБО 37 повною мірою поширюються на політику формування резервів для відшко-дування можливих втрат банків. Це пояснюється тим, що: по-перше, суми відрахувань до резервів збільшують обсяги видатків комерційного банку, тобто операція з формування резе-рву є витратною статтею; по-друге, не реально точно спрогнозувати рівень платоспро-можності позичальника, як і рівень коливання ринкових цін на цінні папери, котрі обліковуються в портфелях банку на продаж та на інвестиції, що дає підстави характеризувати резерви з пози-ції невизначеності сум відрахувань; по-третє, попередньо встановити дату списання втрат за ра-хунок сформованих резервів на практиці абсолютно неможливо, а отже, резерви можна характеризувати, що було вже сказано, як заборгованість із невизначеним терміном. Необхідність формування резервів для відшкодування можли-вих збитків зумовлюється такими обставинами: 1) наявністю в кредитному портфелі банку субстандартних, сумнівних та безнадійних кредитів; 2) наявністю в портфелі цінних паперів комерційного банку на продаж та на інвестиції цінних паперів, ринкова вартість яких знижується; 3) облікуванням у складі активів дебіторської заборгованості, яка виникла на підставі договорів або інших документів, але умо-ви цих договорів не виконуються (неповернення коштів за попе-редньої оплати, неотримання товару, ненадання послуг або неви-конання будь-яких інших операцій, передбачених угодами або документами, що їх замінюють). Порядок формування і використання резерву для відшкоду-вання можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків регулюється відповідним Положенням, затвердженим по-становою Правління НБУ від 06.07.00 р. № 279 з урахуванням змін та доповнень, затверджених постановою Правління НБУ від 24.10.00 р. № 418 [31]. Формування резервів є визначальним внутрішнім фактором покриття можливих збитків за результатами здійснюваної кредитної діяльності. З огляду на це резерв створюється для відшкодування втрат за основним боргом щодо всіх наданих кредитів у національній та іноземній валютах, а також сумнівних або безнадійних до отри-мання нарахованих відсотків. На кредити, видані в межах системи одного банку, а також на бюджетні кредити, тобто бюджетні кошти, які розміщені банком у вигляді кредитів на підставі договору з розпорядником цих коштів, за якими банк не несе кредитного ризику, механізм резервування не поширюється. Певною мірою це пояснюється специфікою дія-льності користувачів цими кредитними ресурсами. Банки зобов’язані здійснювати розрахунок резервів під стан-дартну та нестандартну заборгованість протягом місяця, в якому здійснено кредитну операцію або укладено угоду на її здійснен-ня. Формування резервів відбувається щомісячно в повному об-сязі незалежно від розміру доходів. Розмір фактично сформованого резерву за кредитними опера-ціями контролюється за даними місячного балансу. Цей контроль означає обов’язкове врахування коригувальних проведень під час формування резервів. Однак ще й до сьогодні значна частина сформованих резервів (60%) на можливі втрати за кредитами не звужує оподатковуваної бази банківських установ, хоч такі відрахування зменшують загальний обсяг капіталу банку. Для підтримування його обсягів у нормативних межах банку необ-хідно пропорційно до суми сформованого резерву збільшити обсяг доходів, що для багатьох банків є вкрай проблематичним. Очевид-но, наспів час на законодавчому рівні розв’язати проблему коригу-вання податкового прибутку банку на розмір створених резервів. Реалізація цієї пропозиції означатиме не просте надання бан-кам податкової пільги, а диверсифікацію ризиків, що їх банки бе-руть на себе в інтересах розвитку економіки. Водночас такий підхід забезпечував би реальний механізм виявлення на практиці принципу обережності під час обліку кредитних операцій. На практиці банки опрацьовують власні стандарти оцінки кре-дитного портфеля, що використовуються банківськими аналітика-ми. Так, на стадії підписання кредитної угоди банк повинен звести до мінімуму можливе нарощування прострочених кредитів та ви-падки їх неповернення навіть за численних пролонгацій. Слід зазначити, що велика за обсягами сумнівна кредитна за-боргованість погіршує якість кредитного портфеля. Заведено вважати, що загальна сума заборгованостей за кредитними опе-раціями становить валовий кредитний ризик для банку-кредитора [31]. Під кредитним ризиком розуміємо ризик невиконання пози-чальником зобов’язань за кредитними операціями, тобто враху-вання можливості того, що сплата позичальником відсотків і ос-новного боргу відбуватиметься з відхиленням від умов кредитної угоди або не виконуватиметься взагалі. Резерв під кредитні ризики визнано об’єктом фінансового об-ліку в процесі виконання програми реформування облікової сис-теми банківських установ. Водночас формування резервів, на наш погляд, є одним із важливих напрямів управління активами та пасивами банків. Його передусім треба пов’язувати зі здійс-ненням заходів щодо запобігання банкрутству банку на початко-вих стадіях виявлення проблем із кредитним портфелем, що при-зводить до погіршання його якості. Оцінка реальної потреби в додаткових витратах для створення резервів під кредитні ризики дає змогу виявити розрив між реальною та балансовою вартістю кредитного портфеля. Як видно зі схеми рис. 2.2, кредитний ризик залежить від багатьох факторів. У теорії все дуже просто: якщо банк правильно оцінить імовірність ризику, то сума збитку не перевищуватиме певної нормативної межі. На прак-тиці аналізу кредитного портфеля передує докладний аналіз плато-спроможності позичальника, тобто класифікація проведених кредит-них операцій потребує злагодженої роботи багатьох підрозділів банку і узагальнюється в досить складному процесі формування резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями. Процес розрахунку резерву включає класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від оцінки фінансового стану позичальника, платіжної дисципліни в процесі погашення ним кредитної заборгованості та рівня забезпечення кредитної операції. За результатом класифікації кредитного портфеля визначаються такі категорії кредитних операцій: стандарт-на, під контролем, субстандартна, сумнівна, безнадійна. Для розрахунку резерву до уваги береться тільки чистий кре-дитний ризик. У грошовому виразі він визначається через змен-шення валового кредитного ризику, класифікованого за перелі-ченими вище категоріями, на вартість забезпечення, прийнятого банком під кредитну операцію. Категорії кредитних операцій за рівнем ризику характеризу-ються у такий спосіб: Стандартні кредитні операції — ті, за якими ризик незначний і становить не більше двох відсотків чистого кредитного ризику. Операції під контролем — також характеризуються незнач-ним ризиком, але банк не має впевненості, що він постійно утри-муватиметься на цьому самому рівні, отже, ризик становить п’ять відсотків чистого кредитного ризику. Субстандартні операції — кредитний ризик є помітним, мо-жливе його зростання, висока ймовірність несвоєчасного та не-повного погашення заборгованості — 20 відсотків чистого кре-дитного ризику. Сумнівні — ті кредитні операції, за якими виконання зобов’язань з боку позичальника в повній сумі (з урахуванням фінан-сового стану та рівня забезпечення) опиняються під загрозою, імовірність повного погашення кредитної заборгованості низька і становить до 50 відсотків чистого кредитного ризику. Безнадійні — ймовірність виконання зобов’язань з боку пози-чальника практично нульова; ризик за такими операціями відпо-відає кредитній заборгованості за ними. Оцінку фінансового стану з урахуванням поточного погашення кредитної заборгованості банк здійснює за укладення кредитного договору, а відтак — не рідше одного разу на три місяці за опера-ціями з клієнтами та одного місяця — за операціями з банками. Для здійснення оцінки фінансового стану позичальника — юридичної особи банк повинен врахувати такі основні показники його діяльності: платоспроможність; фінансову стійкість; обсяг реалізації; обороти на рахунках; склад та динаміку заборгованос-тей; собівартість продукції; прибутки та збитки; рентабельність. Слід також узяти до уваги суб’єктивні чинники, а саме: рин-кову позицію позичальника; наявність державних замовлень; ефективність управління; професіоналізм керівництва. Детальний опис методик оцінки фінансового стану позичаль-ника наведено у вже згадуваному положенні про порядок форму-вання та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків [31]. За результатами оцінки позичальників класифікують за п’ятьма групами: А, Б, В, Г, Д. До класу «А» відносяться ті позичальники, умови діяльності яких відповідають таким критеріям: • фінансовий результат — прибуток; • рівень рентабельності вищий, ніж середньогалузевий (якщо він визначається); • економічні показники — в межах установлених значень (відповідно до оцінки фінансового стану позичальника, затвердженої внутрішніми документами банку); • вище керівництво має відмінну ділову репутацію; • кредитна історія позичальника — бездоганна; • забезпечення за кредитною операцією — бездоганне. До класу «Б» відносять позичальників, фінансова діяльність яких близька за характеристиками до позичальників класу «А», проте: • окремі економічні показники погіршали, хоч мають лише незначні відхилення від мінімально допустимих значень; • рентабельність відповідає середньогалузевому рівню; • імовірність підтримування високоприбуткової діяльності протягом тривалого часу низька. Позичальники, віднесені до класу «Б», потребують більшого контролю через потенційні недоліки, що ставить під загрозу своєчасність і повноту виконання умов кредитної угоди. У разі підтвердження фактів реальних недоліків клас позича-льника потрібно знизити. Клас «В» характеризує позичальників, фінансова діяльність яких задовільна, тобто: • рентабельність нижча від середньогалузевого рівня; • окремі економічні показники не відповідають мінімально допустимим значенням; • існують проблеми щодо забезпечення ліквідною заставою. Однак негативні тенденції можуть бути припинені і фінансо-вий стан позичальника поліпшений завдяки активним діям і ефек-тивним рішенням його керівництва. Клас «Г» характеризує позичальників, які ведуть фінансову діяльність з високим ризиком. У цьому разі за браком необхідних кроків щодо поліпшення протягом одного місяця фінансового стану або рівня забезпечення за кредитною операцією позичаль-ника відносять до нижчого класу (класу «Д»). У класі «Д» обліковують позичальників, фінансова діяльність яких збиткова, кредитна операція не забезпечена ліквідною за-ставою, а економічні показники суттєво відхиляються (в бік зни-ження) від установлених значень. Найнадійнішими за рейтингом є позичальники групи А, вод-ночас виконання зобов’язань з боку позичальників групи Д є практично нездійсненним. Якщо рівень забезпечення за окремою кредитною угодою не відповідає умовам певної групи, то пози-чальника слід віднести на групу нижче (дод. 7). Позичальник переходить у нижчу групу також і тоді, коли бра-кує достовірної фінансової звітності, показники якої підтверджува-ли б відповідну оцінку його фінансового стану. За першокласного забезпечення можливе підвищення групи позичальника. Критерії оцінки фінансового стану позичальника встановлює банк самостійно на підставі аналізу його балансів та звітів про фі-нансові результати в динаміці. Методика проведення такої оцінки вважається обов’язковим елементом внутрішньобанківського по-ложення про кредитування. Вагомість кожного показника визначається індивідуально з урахуванням кредитної політики банку, особливих ознак клієн- та (об’єкт кредитування, сезонність виробництва), ліквідності балансу. На класифікацію кредитного портфеля за мірою ризику знач-ний вплив справляє аналіз стану погашення позичальником кре-дитної заборгованості за основним боргом та відсотків за креди-тами. Вартість предмета застави (ринкова вартість) визначається банком перед кредитуванням. Застави оформляються договором за-стави відповідно до Закону України «Про заставу». Якщо предметом застави є цінні папери, то їхня ринкова вар-тість визначається відповідно до Положення «Про порядок роз-рахунку резерву на відшкодування збитків комерційних банків від операцій з цінними паперами», затвердженого постановою Правління Національного банку від 30.12.99 р. № 629 [69]. Під час розрахунку чистого кредитного ризику не враховуєть-ся застава, предметом якої є акції, випущені банком-кредитором, а в процесі розрахунку такого ризику за кредитами, що надані під заставу майнових прав на грошові депозити позичальника або поручителя, ураховується вартість застави в розмірі 100% за умови передавання цих коштів в управління банку на строк дії кредитного договору. Для розрахунку резерву суму заборгованості, що обліковуєть-ся з урахуванням гарантійних депозитів та грошового покриття в інших банках (рах. 1511), слід зменшувати на суму покриття за відповідним акредитивом, що обліковується на рахунку «Кошти в розрахунках суб’єктів господарської діяльності» (рах. 2602), за умови, що заявник акредитива бере на себе ризики, пов’язані з вибором банків, які є учасниками розрахунків за акредитивом, та коли гарантійні депозити відповідають за строками і сумами від-повідному акредитиву і обліковуються на окремих аналітичних рахунках. Сума валового кредитного ризику за консорціумним кредитом зменшується в провідному банку на суму кредитних ресурсів, за-лучених від банків — учасників банківського консорціуму. За кредитами, класифікованими як безнадійні, банк формує резерв на всю суму боргу за кредитом незалежно від наявності застави. На підставі класифікації кредитного ризику та врахування на-явного забезпечення банк визначає кредитний ризик за кожною кредитною операцією та здійснює операцію з формування резер-вів. НБУ встановив такі норми відрахувань за категоріями кредит-ної операції: «стандартна» — 2%; «під контролем» — 5%; «суб-стандартна» — 20%; «сумнівна» — 50%; «безнадійна» — 100%. Формування резервів у системі фінансового обліку відповідає методологічній основі принципу оцінки. По-перше, визначається реальна вартість кредитного портфеля та ймовірність отримання відсоткового доходу. По-друге, за рахунок відрахувань до резер-вів, що є витратними статтями банку, коригується обсяг капіталу, тобто формується уявлення про реальний фінансовий стан банку. За результатами класифікації кредитного портфеля банк ство-рює спеціальний резерв у розрізі двох класифікаційних груп: • резерв під стандартну кредитну заборгованість — за креди-тами, що віднесені до категорії «стандартні»; • резерв під нестандартну кредитну заборгованість за креди-тами, класифікованими як підконтрольні, субстандартні, сумнівні та безнадійні. Класифікація позичальників за оцінкою їх фінансового стану містить певний елемент умовності. Утім, хоч і не з повною впев-неністю, але можна орієнтовно розрахувати обсяги виробництва, продажу, споживання, рівень цін, виручку та прибуток. Загалом, такий підхід не виключає ризику від банківської кредитної діяль-ності, але значно його знижує. Вимоги до інформації, що передує факту формування обсягу резервів під стандартну та під нестандартну кредитну заборгова-ність, досить високі. Передусім ідеться про об’єктивну оцінку фінансового стану позичальника, достатність інформації за обся-гом та структурою, періодичність її оновлення. Це свідчить про необхідність нагромадження інформації в процесі аналізу і конт-ролю за ходом бізнесу, здійснюваного позичальником. Вартість майна та майнових прав позичальника, оформлених під заставу, визначається банком за реальною оцінкою з урахуванням практичної складності реалізації заставленого майна в разі невико-нання позичальником зобов’язань за кредитною угодою. У згадува-ному положенні [31] під реальною розуміють ринкову вартість. Концептуальною базою МСБО визнаються кілька різних кате-горій оцінювання елементів фінансових звітів у балансі та у звіті про прибутки і збитки: за історичною собівартістю, вартістю реа-лізації (погашення), за теперішньою вартістю. МСБО 16 «Основні засоби» визнає також категорію справедливої вартості, що, як пра-вило, є ринковою вартістю об’єктів, визначеною за допомогою експертної оцінки. Очевидно, вартість майна та основних прав, оформлених під заставу, має визначатись з огляду на справедливу вартість — суму, за яку можна реалізувати заставлене майно обі-знаним, заінтересованим та незалежним сторонам. Отже, відображенню в системі фінансового обліку операції відрахування до резервів передує велика організаційна робота. Поняття організації передбачає певний набір правил і процедур, що визначають зміст здійснюваних операцій. Усі вони відобра-жаються в обліковій політиці банку, тобто характер системи управлінського контролю значною мірою впливає на організацію формування резервів, що підтверджує цілісність системи обліку банківської установи. Треба спеціально наголосити на тому, що оцінка фінансового ст
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ВПЛИВ НОВИХ ОБЛІКОВИХ ІНСТРУМЕНТІВ НА МЕТОДОЛОГІЮ ФІНАНСОВОГО ОБЛІКУ» з дисципліни «Бухгалтерський облік у банках: методологія і практика»
