Анализ структуры затрат предприятия проводится на основе данных бухгалтерского учета и управленческой отчетности, представленных соответствующими службами предприятия. Этот вид анализа также достаточно трудоемок, особенно на этапе сбора информации, и потребует существенных затрат времени как экспертов, так и сотрудников экономических служб. Однако он является, пожалуй, наиболее информативным для оценки эффективности деятельности предприятия и разработки перспективных планов его развития, поскольку позволяет выявить резервы снижения себестоимости и соответственно повышения рентабельности компании. В зависимости от величины компании и ресурсов, которые она может направить на проведение аналитических процедур и сбор информации, анализ может проводиться очень подробно или по укрупненным статьям, однако в том или ином объеме, с той или иной регулярностью анализ структуры расходов и затрат проводится практически всеми предприятиями. Анализ может проводиться в трех направлениях: по статьям расходов или затрат или по элементам; по изделиям; по центрам затрат или видам деятельности. Анализ расходов и анализ затрат требуют для своего проведения разной информации и по-разному расставленных акцентов. Так, анализ расходов более важен для регулирования денежного потока компании, а анализ затрат и себестоимости - для формирования бухгалтерской отчетности. Однако методики их проведения аналогичны, и в конечном итоге выводы, сделанные по результатам проведения аналитических процедур, характеризуют эффективность управления предприятием. Поскольку исторически так сложилось, что в анализе финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий бухгалтерским аспектам отводится большее внимание, нежели управленческим, имеет смысл более подробно рассмотреть именно анализ затрат и себестоимости. Наиболее полезную информацию даст такой анализ, если он ведется одновременно в двух срезах: по центрам затрат, структурным единицам или видам деятельности в разрезе статей или элементов. Любое предприятие имеет более или менее сложную организационную структуру. Если на предприятии есть несколько цехов, подразделений, департаментов, дивизионов, групп или иных структурных единиц, выпускающих разную продукцию, состав затрат в этих структурных подразделениях будет существенно различаться. В этом случае изучение структуры затрат, проведенное на уровне всего предприятия, в целом будет гораздо менее аналитичным и полезным с управленческой точки зрения, чем анализ по отдельным подразделениям. С другой стороны, анализ затрат некоторых структурных подразделений, в первую очередь вспомогательных производств и административных единиц с небольшой численностью персонала и сравнительно небольшими бюджетами, потребовав немалых трудозатрат, тоже мало что даст для определения перспектив предприятия и процедур планирования. Информацию, наиболее полезную для принятия решений и планирования дальнейшей деятельности предприятия, дает анализ затрат, проведенный не по всем единицам, выделенным в структуре предприятия, а по так называемым центрам затрат. Выделение их на каждом предприятии - процесс достаточно субъективный, а проводится он в рамках процедур управленческого учета. Уделение серьезного внимания методике проведения таких процедур не входит в задачи нашей книги. Можно только сказать, что обычно в центры затрат выделяют все основные производства предприятия. Вспомогательные, побочные производства, административные, управленческие и другие структурные единицы группируются в центры затрат тем или иным способом в зависимости от их функций, роли в структуре предприятия и величины бюджетов. В качестве иллюстрации того, как формируются центры затрат на крупном промышленном предприятии, приведем пример 4.10.
Пример 4.10. Муниципальное предприятие коммунального хозяйства (МПКХ) принимает на переработку все виды бытовых отходов, образующихся в городе. Часть твердых отходов подвергается захоронению на полигонах бытовых отходов, а часть поступает на механическую переработку, в процессе которой отходы проходят несколько технологических операций, объединенных в единую цепочку. Жидкие отходы поступают на сливные станции, где проходят процедуру обезвреживания. Таким образом, основным видом деятельности МП КХ является оказание услуг по переработке отходов. В организационную структуру предприятия включены несколько цехов по механической переработке отходов, несколько полигонов для размещения твердых отходов и несколько сливных станций в разных районах города. При внедрении системы бюджетирования в рамках процедур управленческого учета были выделены четыре центра затрат: ЦЗ-1 "Механизированная переработка отходов"; ЦЗ-2 "Полигоны твердых бытовых отходов"; ЦЗ-3 "Сливные станции"; ЦЗ-4 "Административно-управленческий аппарат". Производственная деятельность осуществляется первыми тремя из них. По результатам деятельности за 1998 г. был проведен анализ затрат по всем трем способам переработки отходов, которые применяются на предприятии (рис. 4.15).
Рисунок 4.15 показывает, что себестоимость услуг по переработке 1 куб.м отходов для разных видов переработки существенно отличается. Наиболее затратоемкой является механизированная переработка; к тому же удельные затраты на этот вид услуг в течение года даже несколько увеличились. В основном это было связано с ростом затрат на оплату труда персонала, работающего в подразделениях ЦЗ-1. Самые низкие удельные затраты наблюдаются на операциях по переработке жидких отходов, причем эти затраты в течение года заметно снижались. А вот затраты на захоронение твердых отходов на полигонах выросли за год почти в 1,5 раза. Затраты в подразделениях ЦЗ-2 растут самыми быстрыми темпами, приближаясь к стоимости механической переработки отходов. Наибольший их рост наблюдался во II квартале года и был обусловлен необходимостью выполнения предприятием жестких экологических нормативов и внедрением системы мониторинга за состоянием почв и сточных вод в окрестностях полигонов. С внедрением этой системы величина удельных затрат стабилизировалась, но уже на более высоком уровне.
На небольших предприятиях, руководство которых не видит необходимости в формировании центров затрат, а также на предприятиях, где в рамках одного структурного подразделения производятся разные виды продукции, анализ затрат целесообразно проводить именно в таком разрезе. На большинстве промышленных предприятий он действительно проводится в той или иной форме при определении цены на соответствующую продукцию. И на самом деле, определение "справедливой", или оптимальной, цены по формуле "затраты плюс желаемая норма прибыли" является одним из важных приложений анализа затрат, проводимого по видам продукции. Перечень затрат российского предприятия приведен в Положении о составе затрат и включает следующие статьи: затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг); затраты, связанные с использованием природного сырья; затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства; расходы, связанные с рационализаторством и изобретательством; расходы, связанные с обслуживанием процесса производства; затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, фильтров и других природоохранных объектов; затраты, связанные с управлением производством; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; оплата услуг по осуществлению расчетных операций; расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно; амортизация (износ) основных средств и нематериальных активов; затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков; затраты на создание страховых фондов (в пределах установленных законодательством норм); затраты, связанные со сбытом продукции; уплата налогов и сборов; прочие затраты. Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т.п. Разумеется, каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными видами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей анализа каждое предприятие проводит самостоятельно исходя из специфики своей деятельности. В общем случае целесообразно выделять следующие элементы затрат: материальные затраты (за вычетом возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Анализ структуры и объема затрат по статьям или по элементам проводят в сравнении с плановыми или нормативными показателями. Особое внимание следует уделять отклонениям от обоснованных нормативов и анализу причин этих отклонений. Образец такого анализа представлен в примере 4.11.
Пример 4.11. Цех бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом. В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8 ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них, в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство 1 кг готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января 1999 г., приведены в табл. 4.16.
Таблица 4.16 Норматив затрат на производство 1 кг готового бисквитного изделия
Результат деятельности цеха по итогам января 1999 г. по сравнению с плановыми значениями оказался следующим (табл. 4.17).
Таблица 4.17 Анализ затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 1999 г.
Из данных, приведенных в табл. 4.17, видно, что план выпуска продукции за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т.е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения. Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня. Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Видим, что лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно (табл. 4.18).
Таблица 4.18 Анализ переменных затрат цеха бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" за январь 1999 г.
Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье "Яйцо" (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям "Сахар" и "Сахарная пудра". Руководство цеха выяснило следующие обстоятельства. 1. Месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха. 2. Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились. Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, однако действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.
Пример этот, будучи достаточно простым по форме, иллюстрирует, какие подходы следует использовать при анализе структуры затрат предприятия. На реальном предприятии сложность заключается в том, что, как правило, структура затрат включает сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера 4.11 3/4 затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а львиную долю будут составлять накладные расходы, и именно их следует анализировать более подробно.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Анализ структуры расходов и затрат предприятия» з дисципліни «Аналіз господарської діяльності підприємства»
