К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России (табл. 4.1).
Таблица 4.1 Система регулирования бухгалтерского учета в России
В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести: Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об акционерных обществах" и др. (I уровень); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, План счетов бухгалтерского учета, Положение об учетной политике и др. (II уровень); текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например, о порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, о составе и порядке заполнения годовой и квартальной отчетности и др. (III уровень); внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (IV уровень). Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета. Основу этой системы составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это Законы "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат) и т.п. Заметим, что исходя из традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета налоговой его ориентации* регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур. * Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что при исчислении отчетной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по затратам, определенные в налоговом законодательстве. В этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель - предоставление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель - предоставление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут формировать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е. не обращая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование метода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли, в Законе "О бухгалтерском учете" органы налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, кому бухгалтерская отчетность должна быть предоставлена в обязательном порядке, и др. Отметим, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, предоставляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с налоговым законодательством, не обязательно совпадают.
С позиции методологии бухгалтерского учета основу описанной системы регулирования составляют документы второго уровня; именно их разработке уделяется особое внимание. Следует особо подчеркнуть, что по заключению Минюста РФ эти документы, точнее, приказы Минфина РФ, которыми они утверждены, не требуют государственной регистрации (исключение составляет лишь Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое зарегистрировано в Минюсте РФ 27 августа 1998 г.). По сути, это нисколько не противоречит международной практике - международные стандарты бухгалтерского учета, а также подобные регулятивы в большинстве стран являются рекомендательными. Реализация предложенного Минфином подхода к регулированию учета и отчетности ведется довольно интенсивными темпами. Нормативные документы по учету, разрабатываемые Минфином РФ и другими государственными органами, имеют значимость, прежде всего, для бухгалтеров. Что касается пользователей отчетности и прежде всего аналитиков, то для них важны лишь основополагающие регулятивы; их перечень приведен в табл. 4.2.
Таблица 4.2 Перечень основных регулятивов по бухгалтерскому учету и отчетности
Безусловно, наиболее примечательным регулятивом среди приведенных в табл. 4.2 является Закон "О бухгалтерском учете". Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (напомним, что в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели, - США и Великобритании - подобного закона нет). Приведенные в табл. 4.2 нормативные акты, по сути, определяют методологию бухгалтерского учета в целом. Что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, то помимо регулятивов второго уровня для практикующих бухгалтеров и аналитиков имеют значимость отдельные приказы и письма Минфина РФ, в частности: "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (от 13 января 2000 г. № 4н); "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (от 28 ноября 1996 г. № 101); "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (от 30 декабря 1996 г. № 112). Важно подчеркнуть, что данными нормативными актами регулируется состав и содержание отчетности, предоставляемой владельцам предприятий. Что касается, например, налоговых органов, то при представлении им отчетности бухгалтерам в дополнение к перечисленным регулятивам приходится руководствоваться Положением о составе затрат и указаниями Министерства по налогам и сборам. Поэтому налоговая отчетность гораздо более объемна по числу форм. Кроме того, предприятия должны предоставлять определенную отчетную информацию в Фонд социального страхования, Федеральный фонд занятости, Пенсионный фонд и др. Общее число отчетных форм, справок, деклараций, ведомостей и т.п. может доходить до 50 наименований. Когда мы говорим о характеристике имущественного и финансового положения предприятия, мы имеем в виду оценку, составляемую в интересах собственников (акционеров) по данным доступной бухгалтерской отчетности, т.е. отчетности, предписанной базовыми нормативными актами - Законом "О бухгалтерском учете" и Положениями по бухгалтерскому учету. Закон "О бухгалтерском учете" содержит наиболее общие положения в отношении отчетности. Согласно Закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность - это "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам". Статьей 13 Закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка. Формально, в Законе закреплена отечественная традиция, согласно которой форматы отчетности определяются в централизованном порядке. Тем не менее целенаправленно проводится политика по ослаблению степени централизации в регулировании учета, повышению реальной значимости и практической приложимости отечественных стандартов. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что начиная с 2000 г. Минфин РФ отказался от регламентации форматов отчетности. Данное положение закреплено приказом Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 13 января 2000 г. № 4н, в котором приведены лишь рекомендательные форматы отчетности. Поскольку любое предприятие, имея целью дать более объективную характеристику своего финансового состояния, может отклоняться от рекомендованных форматов, резко повышена значимость ПБУ 4/99, меняется и роль пояснительной записки, в которой приводятся аналитические расшифровки и комментарии к отчетным формам. В Законе определено, что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее имущественном и финансовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней должны содержаться пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятельности. Иными словами, Закон позволяет компаниям отклоняться от предписанных в централизованном порядке методов и техники учета, однако требует дать объяснения этому факту. Исключительно важным является отмеченное выше понятие существенности в приложении к данным, раскрываемым в пояснительной записке. (Термин "раскрытие" означает в данном случае наличие некоторого аналитического комментария.) Это понятие декларировано в Законе. В то же время формальный критерий, согласно которому данные могут признаваться существенными, нормативными актами не установлен*. Иными словами, нужно руководствоваться принципом приоритета содержания над формой, согласно которому в отчетности и/или пояснительной записке следует давать аналитический комментарий (расшифровки, пояснения) в том случае, если это требуется для повышения достоверности приводимых отчетных данных. * Прецедент по установлению подобного критерия имел место в отечественной практике: в разделе "Пояснительная записка" приказа, регламентировавшего состав отчетности за 1996 г., существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляло не менее 5%. В действующих нормативных документах упоминание о пороговом значении можно найти, например, в ПБУ 9/99 и 10/99: выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, а также соответствующие им расходы должны показываться по каждому виду дохода в отдельности.
Бухгалтерская отчетность должна сопровождаться аудиторским заключением в том случае, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" утверждена система критериев, дифференцированная по видам организационно-правовой формы экономического субъекта, видам деятельности, источникам формирования уставного капитала, значениям финансовых показателей. В частности, обязательному ежегодному аудиту подлежат: акционерные общества открытого типа при наличии на конец отчетного года свыше 100 участников (акционеров), банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, некоторые категории внебюджетных, благотворительных и иных неинвестиционных фондов, экономические субъекты, в уставном капитале которых есть доля иностранных инвесторов, экономические субъекты с участием частного капитала, для которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный МРОТ и/или сумма активов баланса на конец отчетного года превышает 200-тысячекратный МРОТ. В Законе также определен единый отчетный год для всех организаций (с 1 января по 31 декабря включительно), указаны адреса и сроки представления отчетности, порядок публикации, сроки хранения документов бухгалтерского учета (не менее 5 лет). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, правил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До принятия закона этот документ (точнее, его предшественники) являлся, по сути, основополагающим регулятивом, однако в настоящее время положение в значительной степени дублирует закон, и не исключено, что в дальнейшем может быть вообще упразднено либо существенно переработано. Тем не менее отдельные разделы этого документа, безусловно, заслуживают внимания. В частности, именно здесь введено понятие сводной отчетности, которую помимо собственного бухгалтерского отчета должны составлять: а) организации, имеющие дочерние и зависимые общества, и б) федеральные министерства по унитарным предприятиям, а также отдельно по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Логика и алгоритмы свода отчетных данных в положении не регламентируются и не поясняются. Положение ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в системе регулятивов призвано играть такую же роль, как и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно давать описание принципов и базовых правил построения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая им представляется наиболее целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов. Начиная с 2000 г. именно такой подход внедряется в практику бухгалтерского учета. Что касается содержания ПБУ 4/99, то этот документ по ключевым позициям повторяет отдельные разделы Федерального закона "О бухгалтерском учете". Наиболее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положении приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм - баланса и отчета о прибылях и убытках. Кроме того, здесь приведены основные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в пояснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составления сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ. В ПБУ 4/99 указано, что бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей, инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей и других категорий лиц, причем организация обязана обеспечить пользователям возможность для ознакомления с отчетностью. В Законе "О бухгалтерском учете" введено понятие промежуточной отчетности, к которой отнесена квартальная и месячная отчетность, но не обозначен набор отчетных форм. Соответствующее уточнение сделано в ПБУ 4/99: промежуточная отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Аудит промежуточной отчетности не предполагается, равно как не требуется и составления пояснительной записки. Эта отчетность, по сути, является внутренним документом, поскольку она, как правило, не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Следует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в квартальной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года. К числу ключевых разделов ПБУ 4/99 относится раздел, посвященный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности. В частности, здесь декларирован нетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом регулирующих величин, т.е. в оценке нетто, при этом исходные показатели следует раскрывать в пояснениях к отчетности. Более подробно схема регулирования будет изложена ниже, в разделе 4.2.1. Помимо рассмотренных регулятивов, все другие Положения по бухгалтерскому учету также в той или иной степени затрагивают составление отчетности. Так, в ПБУ 5/98 отдельный раздел посвящен отражению в отчетности информации о материально-производственных запасах, в ПБУ 9/99 и в 10/99 поясняются особенности раскрытия в отчетности информации о тех или иных видах доходов и расходов и т.п. Составление отчетности в определенной мере регулируется и некоторыми специальными приказами Минфина РФ, которые, по сути, уточняют отдельные положения регулятивов первого и второго уровней. Рассмотрим приказы, поясняющие: а) состав и содержание отчетных форм; б) процесс публикации отчетности; в) процедуры составления сводной (консолидированной) отчетности.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Нормативная база бухгалтерского учета» з дисципліни «Аналіз господарської діяльності підприємства»
