Мета аудиту — підтвердити законність операцій щодо оренди необоротних активів згідно з П(С)БО 14 «Оренда» та достовірність їх відображення в бухгалтерському і податковому обліку. Основні завдання аудиту — встановити: • правильність визнання операцій оренди необоротних активів і віднесення цих операцій до фінансової чи оперативної оренди; • дотримання визначених положень орендної угоди та право-мірність змін її умов; • правильність визначення складу орендних платежів та їх розрахунку; • правильність відображення орендованих необоротних активів у бухгалтерському й податковому обліку орендодавця та орендаря; • дотримання встановленого порядку нарахування амортизації орендованих необоротних активів за бухгалтерським і податко-вим обліком; • наявність фактів безоблікової передачі в оренду необоротних активів; • своєчасність проведення розрахунків за орендовані необоротні активи. При перевірці правильності відображення операцій оренди необоротних активів аудитор повинен виходити із сутності, кла-сифікації оренди та методологічних засад відображення оренд-них операцій у бухгалтерському обліку і їх розкриття у фінансо-вій звітності, визначених П(С)БО 14 «Оренда». Аудитору слід пам’ятати, що оренда — це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. Перевірку правильності віднесення підприємством орендованих необоротних активів до фінансової та оперативної оренди здійсню-ють відповідно до П(С)БО 14 «Оренда». Згідно з П(С)БО 14 фінан-сова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигод, пов’язаних з правом користування та володіння ак-тивом. При цьому право власності на актив може передаватися або не передаватися орендарю по закінченні строку оренди. Для визнання фінансової оренди необоротних активів аудитор має встановити наявність хоча б однієї із ознак, визначених П(С)БО 14 «Оренда»: 1) орендар набуває права власності на орендований актив піс-ля закінчення строку оренди. Строком оренди є період дії не-відмовної орендної угоди, а також період продовження цієї уго-ди, обумовлений на початку строку оренди; 2) орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання; 3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди; 4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди. При цьому початком строку оренди вважають дату, яка настає раніше: дату підписання орендної угоди або дату прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду. У всіх інших випадках, коли ризики та вигоди не передаються орендарю, оренда є операційною. При перевірці правильності відображення орендних операцій в обліку та звітності аудитору слід врахувати встановлені П(С)БО 14 «Оренда» методологічні засади. Аудитор має встановити достовір-ність оцінки, за якою необоротні активи, що перебувають у фінан-совій оренді, відображені в обліку. Вони мають бути відображені за однією з двох меншою вартістю — за справедливою вартістю (за вирахуванням субсидій та податків, що підлягають відшкодуванню орендодавцю) або в сумі теперішньої вартості мінімальних оренд-них платежів, якщо вона менша, ніж справедлива вартість майна. Аудитор перевіряє правильність розрахунку мінімальних орендних платежів. Це платежі, що підлягають сплаті орендарем про-тягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та подат-ків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені: 1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості; 2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості. При перевірці мінімальних орендних платежів аудитору слід враховувати, що їх склад залежатиме від можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди чи актив за ціною, нижчою за їх справедливу вартість на дату придбання. У першому випадку (придбанні об’єкта оренди) мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати на весь строк оренди та суми, яку треба сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди. У другому випадку (придбанні активу) мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити, щоб придбати цей актив. Аудитору необхідно врахувати залежність величини гаранто-ваної ліквідаційної вартості від строку корисного використання основних засобів. Тому він має з’ясувати обґрунтованість визна-чення корисного використання основних засобів, враховуючи, що гарантована ліквідаційна вартість може бути досить значною, якщо строк корисного використання основних засобів значно пе-ревищує строк їх оренди. Крім того, слід пам’ятати, що при оренді може мати місце як гарантована, так і негарантована орендодавцю ліквідаційна вар-тість основних засобів. Гарантованою ліквідаційною вартістю є: • для орендаря — частина ліквідаційної вартості, яка гаранту-ється до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною; • для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, яка га-рантується до сплати орендарем або незалежною третьою сто-роною, спроможною за своїм фінансовим станом відповідати по гарантії. Гарантована ліквідаційна вартість — це сума, за якою оре-ндар повинен придбати актив на вимогу орендодавця, або вируч-ка від реалізації активу, гарантована орендодавцю орендарем чи третьою стороною (гарантом). Негарантована ліквідаційна вартість — це частина ліквіда-ційної вартості об’єкта оренди, отримання якої не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною. Під час перевірки правильності розрахунку мінімальних орен-дних платежів аудитору необхідно врахувати, що негарантована ліквідаційна вартість не впливає на їх розрахунок і, отже, збіль-шує ризик орендодавця. При перевірці правильності обчислення теперішньої (дискон-тованої) вартості мінімальних орендних платежів аудитор пови-нен врахувати, що в цьому випадку має бути застосована орендна ставка процента. Орендна ставка процента — це ставка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій (ринковій) вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди. У разі, якщо орендну ставку процента визначити неможливо, орендар повинен застосувати для дисконтування ставку процента на можливі позики орендаря. Ставка процента на можливі позики орендаря — це ставка, яку мав би сплатити орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка процента за позиками для придбання подібного активу (на такий самий строк і з подібною гарантією) на початок строку оренди. Різниця між теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів та сумою зобов’язання з фінансової оренди на її почат-ку становить фінансові витрати орендаря. Фінансові витрати відображують суму процентів, яку сплачує орендар протягом строку оренди за користування майном. Наступним етапом перевірки орендованих основних засобів є відображення операцій фінансової та оперативної оренди в бух-галтерському й податковому обліку. У бухгалтерському обліку правильність нарахування аморти-зації на орендовані необоротні активи перевіряється аудитором відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Немате-ріальні активи». Орендар при нарахуванні амортизації має дотримуватися такої облікової політики, яка застосовується ним при нарахуванні амортизації аналогічних власних активів. При перевірці правильності розрахунків амортизаційних від-рахувань аудитор повинен підтвердити період очікуваного вико-ристання активу. Періодом очікуваного використання орендованого активу є: • або строк корисного використання, якщо угодою передбаче-но перехід права власності на актив до орендаря; • або коротший із двох періодів — строк оренди чи строк ко-рисного використання, якщо переходу права власності на актив після закінчення строку оренди не передбачено. Важливим напрямом аудиту орендованих необоротних акти-вів є перевірка правильності відображення витрат орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифіка-ція, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очіку-валися від його використання і відображуються як капітальні ін-вестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди. При перевірці правильності відображення операцій оренди у податковому обліку аудитор повинен врахувати аспекти подат-кового законодавства, яким передбачено, що за умови надання платником податку основних засобів в оренду балансова вартість відповідної групи основних засобів не зменшується на вартість основних засобів, переданих в оперативний лізинг (оренду); амортизація нараховується у орендодавця і, навпаки, зменшується ба-лансова вартість групи основних засобів на вартість основних за-собів, переданих у фінансовий лізинг у порядку, передбаченому при реалізації основних засобів. При цьому лізингоодержувач (орендар) збільшує балансову вартість відповідної групи на вар-тість основних засобів, взятих у фінансовий лізинг у порядку, пе-редбаченому для придбання основних засобів. У податковому обліку при відображенні операцій з фінансо-вого лізингу витрати орендодавця на купівлю об’єктів фінансово-го лізингу не включаються до складу валових витрат або до скла-ду основних засобів цього орендодавця. Основні засоби, передані у фінансовий лізинг, входять до складу основних засобів орендаря. Витрати на придбання основ-них засобів, переданих у фінансовий лізинг, понесені лізингодав-цем, відшкодовуються лізингодавцеві лізингоодержувачем (орендарем) через періодичні лізингові платежі, складовою частиною яких є сума, яка відшкодовує при кожному платежі частину вар-тості об’єкта лізингу, що амортизується, за строк, за який вно-ситься лізинговий платіж. Сума відшкодування вартості об’єкта фінансового лізингу в складі лізингового платежу залежить від вартості об’єкта лізингу, встановлених норм амортизації, а також від періоду дії договору фінансового лізингу. Лізингоодержувач (орендар) може за погодженням із лізинго-давцем відповідно до чинного податкового законодавства Украї-ни з питань лізингу включити витрати на утримання об’єкта лі-зингу (ремонт, технічне обслуговування), а також витрати на страхування відповідних ризиків, пов’язаних з об’єктом лізингу, до складу лізингових платежів або здійснювати компенсацію ва-ртості відповідних товарів (робіт, послуг) безпосередньо підпри-ємствам, які здійснюють продаж цих товарів (робіт, послуг). У першому і другому випадках витрати лізингоодержувач від-повідно до податкового законодавства відносить до валових ви-трат з урахуванням встановлених обмежень. До них належать: • сума, яка відшкодовує при кожному платежі частину вартос-ті об’єкта лізингу, що амортизується, за строк, за який вноситься лізинговий платіж; • суми, що сплачуються лізингодавцю як процент за залуче-ний кредит для придбання за договором лізингу, оскільки відпо-відно до наведеного вище Закону балансова вартість відповідної групи основних засобів збільшується як на суму вартості їх при-дбання, так і на суму витрат, понесених у зв’язку з таким при-дбанням, у тому числі витрат, пов’язаних зі сплатою процентів за придбані на умовах кредиту основні засоби; • витрати лізингодавця на ремонт об’єкта лізингу, якщо сума витрат на поліпшення такого основного засобу перевищує 5 % балансової (залишкової) вартості відповідного основного засобу на початок звітного періоду. При цьому слід зазначити, що лізин-гоодержувачу з метою визначення розміру визначеної суми від-шкодування частини вартості об’єкта лізингу необхідно вести облік балансової вартості основних засобів окремо по кожному такому об’єкту та в цілому по групі, до якої належить об’єкт, не-залежно від їх належності до відповідних груп; • витрати зі страхування, не передбачені Законом «Про лізинг». Відповідно до Закону валовий дохід включає дохід від здійс-нення операцій лізингу (оренди). Отже, лізингодавець включає до валового доходу лізингові платежі, одержані ним від лізингооде-ржувача у повному складі. Відображення основних господарських операцій з фінансової оренди необоротних активів наведено в табл. 5.9. Таблиця 5.9 ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит У орендодавця 1 Передано об’єкти основних засобів у фінансову оренду 161 «Заборгова-ність за майно, що передано у фінансову оренду» 10 «Основні засо-би» 2 На суму зобов’язань з фінан-сової оренди (вартість основних засобів, поділена на кі-лькість методів оренди) 377 «Розрахунки з іншими дебіто-рами» 161 «Заборгова-ність за майно, що передано у фінан-сову оренду» 3 Винагорода належить до отримання за фінансову оре-нду 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» 732 «Відсотки одержані» 4 Відображено залишкову вар-тість об’єкта після закінчення строку фінансової оренди, що підлягає викупу орендатором 377 «Розрахунки з іншими дебіто-рами» 161 «Заборгова-ність за майно, що передано у фінан-сову оренду» У орендатора 5 Відображено вартість взятих у фінансову оренду основних засобів в оцінці, погодженій з орендодавцем 10 «Основні засо-би» 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» Закінчення табл. 5.9 № пор. Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків Дебет Кредит 6 Нараховано амортизацію (знос) взятих у фінансову оренду основних засобів 23 «Виробницт-во», 91 «Загаль-новиробничі ви-трати», 92 «Адміністра-тивні витрати» та ін. 131 «Знос основ-них засобів» 7 Відображено заборгованість орендодавцю: в сумі поточної частини зо-бов’язань нарахованої по ос-новних засобах, взятих у фі-нансову оренду; 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» 61 «Поточна за-боргованість за довгостроковими зобов’язаннями» на суму винагороди орендо-давцю за використання взя-тих у фінансову оренду ос-новних засобів 952 «Інші фінан-сові витрати» 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» 8 Відображено погашення за-боргованості орендодавцю 61 «Поточна за-боргованість за довгостроковими зобов’язаннями», 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» 31 «Рахунки в ба-нках» 9 Відображено залишкову вар-тість об’єкта оренди, що під-лягає викупу після закінчен-ня строку фінансової оренди 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» 685 «Розрахунки з іншими креди-торами» 10 Прийнято на баланс основні засоби, що раніше перебува-ли у фінансовій оренді і пе-рейшли у власність: на вартість основних засобів в оцінці, передбаченій орендною угодою; 10 «Основні засоби» 10 «Основні засоби» на суму нарахованого зносу 131 «Знос основ-них засобів» 131 «Знос основ-них засобів» Перевірка правильності відображення операцій, пов’язаних з операційною орендою об’єктів, зводиться аудитором до встанов-лення дотримання чинного законодавства щодо прийняття об’єкта в операційну оренду, нарахування і погашення заборгованості з орендної плати, відображення її на рахунках бухгалтерського обліку, а також витрат орендаря на поліпшення об’єкта операцій-ної оренди. Аудитор повинен врахувати таке: • прийняті в операційну оренду об’єкти орендар відображує на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в угоді оренди; • регістром аналітичного обліку таких основних засобів є ко-пія інвентарної картки, яку орендодавець додає до акта прийман-ня-передачі орендованих об’єктів. Належну за договором операційної оренди до сплати суму орендної плати орендар щомісяця відображує за кредитом суб-рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і дебетом рахунків відповідних операційних витрат (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витра-ти», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяль-ності») та субрахунку 641 «Розрахунки за податками» на су-му ПДВ. Орендні платежі, що підлягають оплаті, відображуються в складі витрат операційної діяльності на систематичній основі з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням орендованого активу. Погашення заборгованості з орендної плати відображується за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і кредитом рахунків грошових коштів або інших активів. Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної орен-ди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реко-нструкція та ін.), що приводять до збільшення майбут- ніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його вико-ристання, відображуються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. У орендодавця, який прийняв рішення нарахування амортиза-ції основних засобів здійснювати за нормами, передбаченими по-датковим законодавством, господарські операції мають бути ві-дображені так, як показано в табл. 5.10. У орендаря (при оперативній оренді) господарські операції мають бути відображені так (табл. 5.11). Таблиця 5.10 ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ З ОПЕРАТИВНОЇ ОРЕНДИ № пор. Найменування господарської операції Кореспонденція рахунків Податковий облік Дебет Кредит 1 Передано об’єкт у оперативну оренду за оціночною вартістю 104/1 «Машини та обладнання» 104 «Машини та обладнання» 2 Нараховано знос за третій квартал 949 «Інші витра-ти операційної діяльності» 131 «Знос основ-них засобів» Валові ви-трати 3 Нараховано орендну плату на суму з ПДВ 377 «Розрахунки з іншими дебіто-рами» 713 «Дохід від операційної оре-нди активів» Валовий дохід 4 Відображено подат-ковий кредит 713 «Дохід від операційної оре-нди активів» 641 «Розрахунки за податками» 5 Списано витрати на фінансові результати 713 «Дохід від операційної оре-нди активів» 791 «Результат операційної діяльності 6 Надійшла орендна плата 311 «Поточні ра-хунки в націона-льній валюті» 377 «Розрахунки з іншими дебіто-рами»
Таблиця 5.11 ВІДОБРАЖЕННЯ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ У ОРЕНДАРЯ ПРИ ОПЕРАТИВНІЙ ОРЕНДІ № пор. Найменування господарської операції Бухгалтерський облік Податко-вий облік Дебет Кредит 1 Прийнято об’єкт у оперативну оренду 01 «Орендовані необоротні активи» 2 Нараховано оренд-ну плату 92 «Адміністра-тивні витрати» 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» Валові витрати 3 Відображено податковий кредит у разі наявності податко-вої накладної 641 «Розрахунки за податками» 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» 4 Перераховано оре-ндну плату 685 «Розрахунки з іншими креди-торами» 311 «Поточні рахун-ки в національній валюті»
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Аудит орендованих необоротних активів» з дисципліни «Організація і методика аудиту сільськогосподарських підприємств»
