Оценка погрешностей и корректировка статей налогового баланса
Перед тем как обнародовать налоговый баланс и другую налоговую отчетность, необходимо убедиться, что в них отсутствуют случайные или преднамеренные ошибки. Задача ответственного за его составление - строго контролировать весь процесс подготовки и выпуска отчетной документации. А при необходимости вносить в него изменения и даже корректировать уже готовую отчетность. С этой целью он может инициировать дополнительную проверку всех или отдельных статей баланса, отчета о прибылях и убытках и других документов. Поэтому ему необходим надежный учетный инструмент, позволяющий оперативно выявлять ошибки в налоговой отчетности и оценивать их уровень. Ниже представлен один из алгоритмов такого инструмента. Он базируется на традиционной постатейной инвентаризации активов, капитала и обязательств предприятия. По результатам проверок, по оценочным данным или по их комбинации формируются функции возможных погрешностей различных составляющих статей налогового баланса. Они одинаковы по безразмерной форме, но различаются по параметрам. Предлагаемый способ предназначен для различных оперативных математических анализов и оценок, проводимых как нестатистическими, так и вероятностными методами по репрезентативным выборкам. В нем речь ведется о возможных комбинациях вариантов: сплошной или выборочной проверки статей налогового баланса в сочетании с заранее установленной формой кривой аппроксимации погрешностей. В современной зарубежной и отечественной практике аудита чаще всего применяют оценку статей баланса по процентному соотношению максимальных сумм погрешностей с суммами самих статей или с валютой баланса. Величины максимально возможных ошибок устанавливаются при выборочных проверках. Комбинированные статистические и нестатистические методы обычно не используются по причине их плохой сочетаемости. Такое справедливое мнение распространено среди физических и юридических лиц, занимающихся внешним аудитом. Им необходимо в сжатые сроки провести оценки степени достоверности материалов, содержащихся в чужой бухгалтерской отчетности. (Смотри Федеральный закон от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".) Рассматриваемый в данном параграфе способ относится к системе внутреннего контроля, который по целям и смыслу несколько отличается от внешнего контроля. В этой системе всегда было и впредь будет достаточное количество различных вариантов для подстраховки. Кроме того, внутренний контроль ведется регулярно, что позволяет проверять и отлаживать различные приемы и методы. В результате осуществления ряда теоретических и экспериментальных исследований в данном параграфе предлагается следующее. Для оценки возможных погрешностей необходимо заранее выбрать некую кривую аппроксимации ошибочных отклонений сумм в статьях налогового баланса. Причем такую функцию, которая по своим свойствам сочеталась или не противоречила бы закону распространения случайных величин. Затем следует провести некоторое количество проверочных процедур и вписать в кривую аппроксимации полученные данные. Далее в зависимости от результатов проверок можно действовать следующим образом. Если в выборке не окажется ни одного факта искажения данных, то можно принять в качестве величины возможной ошибки значение выбранной страховочной величины. Сумма страховки может быть назначена исходя из общепринятого процентного соотношения с суммой исследуемой статьи налогового баланса. Если в выборке присутствует целый ряд погрешностей, в качестве базового параметра функции аппроксимации нужно выбрать сумму максимальной ошибки. При умелом подборе такой функции остальные ошибки автоматически впишутся в данную кривую. По известной кривой можно определить среднюю величину погрешностей. Ее необходимо сопоставить с суммой статистической погрешности. В данном случае в качестве кривой аппроксимации была выбрана астроида, которая в математике классифицируется как "замечательная кривая". Она более всего подходит для данной цели по следующим признакам: 1) величины погрешностей на этой кривой плавно нарастают с увеличением сумм на бухгалтерских счетах; 2) форма кривой близка к функции нормального распределения случайных величин; 3) основной параметр этой кривой - радиус кругового отклонения. Астроида формируется при качении круга радиусом - 1/4 R по окружности радиуса R. Ее уравнение в декартовых координатах выглядит следующим образом:
. (2.8)
В параметрическом виде оно может быть записано двумя следующими уравнениями:
; (2.9)
.
В уравнениях (2.9) , где - угол поворота производящего круга, отсчитываемый от начальной точки. В качестве кривой аппроксимации используется та ее ветвь, которая описывается следующим уравнением в декартовых координатах:
(2.10) Форма этой ветви с разбивкой по 10 классам возможных погрешностей, которые она в себя включает, представлена на рис. 2.5. Для удобства применения она преобразована в безразмерный вид (R = 1).
Рисунок 2.5. Ветвь астроиды, используемая для аппроксимации ошибок в статьях баланса
Площадь фигуры, образованной данной ветвью астроиды, - S определяется по формуле (2.11), а среднее значение ошибки отклонения - Ycp по формуле (2.12):
, (2.11)
, (2.12)
Практическое применение предлагаемого способа оценки статей баланса состоит в следующем. Рассмотрим баланс торгового дома "Феникс", приведенный в табл. 2.11 предыдущего параграфа. Предположим, что руководство бухгалтерии беспокоит точность определения суммы в статье "Товары для продажи", которая составляет почти 22% от валюты баланса. Сплошная инвентаризация по каким-то причинам невозможна. Необходимо провести выборочную проверку, в результате которой обрести уверенность в том, что имеющиеся отклонения в балансе не окажут существенного влияния на весь дальнейший процесс торговой деятельности. Пусть выборочная проверка из 80 элементов, входящих в статью "Товары для продажи", выявила шесть расхождений в суммах: +250 руб.; -1120 руб.; -4120 руб.; +5255 руб.; +8920 руб.; -12 450 руб. Для удобства обозначим партии товаров как N 1, N 2, N 3, N 4, N 5 и N 6. Общая сумма выявленной погрешности по абсолютной величине равна 32 115 руб. Средняя величина погрешности по абсолютной величине - 5352,5 руб. Если принять радиус качения равным величине максимального отклонения (12 450 руб.) и нанести абсолютные значения отклонений на астроиду, то можно получить следующую картину (см. рис. 2.6). Средняя ошибка, вычисленная по формуле (2.12) , равна 3666,84 руб. Она существенно ниже, чем ошибка, определенная по шести точкам выборки. Расхождение - свидетельство сложности стыковки результатов статистического и нестатистического методов. Например, если проанализировать 10 точек на астроиде (см. рис. 2.5), то их средняя величина будет равна 4357,5 руб. Таким образом, с увеличением количества выбранных точек погрешностей их средняя величина будет приближаться к интегральному значению 3666,84 руб. Аналитическая функция предполагает наличие хорошо поставленного контроля и претендует на полноту отражения погрешностей во всей генеральной совокупности элементов. Если принять гипотезу о том, что генеральная совокупность элементов имеет аналогичную функцию аппроксимации ошибок, то к ней можно применить теорию подобия. То есть использовать среднюю величину ошибки, рассчитанную по формуле (2.12) .
Рисунок 2.6. Ветвь астроиды, используемая для аппроксимации ошибок в статье баланса "Товары для продажи" торгового дома "Феникс"
Пусть генеральная совокупность содержит 1000 элементов. Общая сумма статьи баланса "Товары для продажи" в соответствии с табл. 2.11 составляет 24 197 000 рублей. Количество бракованных элементов, согласно статистике, 6 из 80 или 75 из 1000. Расчет суммы погрешностей генеральной совокупности элементов с помощью вероятностного метода, исходя из выборки 80 точек из 1000 счетов, даст следующий результат: 5352,5 х 75 = 401 437,5 руб. (1,66% от общей суммы балансовой статьи "Товары для продажи"). Расчет общей суммы погрешностей с помощью функции аппроксимации для тех же возможных 75 забракованных счетов даст иной результат: 3666,84 руб. х 75 = 275 013 руб. (1,14% от общей суммы балансовой статьи "Товары для продажи"). Предел суммы погрешностей (для случая, когда все 1000 точек будут бракованными) 3666,84 руб. х 1000 = 3 666 840 руб. (15% от общей суммы балансовой статьи "Товары для продажи"). Можно утверждать, что комбинированный метод с использованием функции аппроксимации - это системный подход к анализу погрешностей. При его применении необходимо установить количество элементов выборки и осуществить ее. Затем принять за радиус астроиды максимальную величину выявленной погрешности. Рассчитать по формуле (2.12) среднюю величину погрешности. Умножив ее на количество забракованных счетов, произвести процентную оценку соответствующей статьи баланса. Что же касается рассматриваемого примера, главному бухгалтеру предприятия и его заместителю по налоговому учету предстоит принять решение о следующем: 1) согласны ли они на такую точность ведения налогового учета товаров; 2) каким образом исправить обнаруженные ошибки; 3) как оформить увеличение стоимости товаров на сумму 3265 рублей? Если придерживаться практики проверок, осуществляемых независимыми аудиторами, то обнаруженное расхождение находится в пределах норм, установленных аудиторской практикой. В данном случае его величина нас особенно не волнует, так как речь идет только о представлении нестандартной комбинированной методики. В настоящее время существуют разные способы исправления ошибок. Все определяется конкретными условиями, сложившимися на предприятии. В рассматриваемом примере можно предложить корректировку, описываемую совокупностью следующих налоговых проводок (совпадающих с бухгалтерскими проводками): Д 91 - К 41 - 250 - списана завышенная стоимость товаров партии N 1; Д 41 - К 91 - 1120 - увеличена заниженная стоимость товаров партии N 2; Д 41 - К 91 - 4120 - увеличена заниженная стоимость товаров партии N 3; Д 91 - К 41 - 5255 - списана завышенная стоимость товаров партии N 4; Д 91 - К 41 - 8920 - списана завышенная стоимость товаров партии N 5; Д 41 - К 91 - 12 450 - увеличена заниженная стоимость товаров партии N 6; Д 91 - К 99 - 3265 - определена дополнительная сумма прибыли, как результат корректировки стоимости товаров; Д 99 - К 68 - 653 - начислен налог на дополнительную прибыль, полученную в результате корректировки; Д 99 - К 84 - 2612 - увеличена чистая прибыль предприятия. Корректировка баланса в соответствии с представленными проводками должна быть осуществлена таким образом. Статья "Товары для продажи" в разделе II должна быть увеличена на сумму 3,27 тыс. руб. Соответственно следует увеличить сумму его итогов и валюту актива баланса. В разделе III на сумму 2,62 тыс. руб. необходимо увеличить статью "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". На ту же сумму надо увеличить итоги данного раздела. В разделе V необходимо увеличить на сумму 0,65 тыс. руб. статью "Задолженность по налогам и сборам" и его итоги. Валюту пассива баланса следует увеличить на общую сумму 3,27 тыс. рублей. В результате баланс будет выглядеть следующим образом (см. табл. 2.12). В нем суммы откорректированных статей выделены курсивным шрифтом.
Таблица 2.12. Скорректированный баланс торгового дома "Феникс" за 2008 год (тыс. руб.)
После внесения исправлений в баланс следует вернуться к анализу внутреннего контроля учета товарных запасов торгового дома "Феникс". Материалы рис. 2.6 свидетельствуют о непреднамеренности ошибок: они разного знака и распределяются по астроиде практически равномерно. Для ликвидации эффекта фиктивной недостачи в статье "Товары для продажи" необходимо ужесточить контроль операций по учету и отпуску товаров. В заключение необходимо обсудить вопрос о количестве элементов выборки для целенаправленного поиска максимального радиуса астроиды. Количество элементов выборки можно установить при помощи следующей формулы: , (2.13) где: n - количество элементов выборки; Q - общая учетная сумма; k - коэффициент риска, связанный с риском кажущейся достоверности; P - сумма допустимой погрешности. Риск кажущейся достоверности - это решение принять сальдо балансового счета как правильное, тогда как на самом деле оно неточно или неверно. Коэффициент риска может быть заимствован из внешнего аудита. Его значения в зависимости от риска кажущейся достоверности приведены ниже в табл. 2.13.
Таблица 2.13. Зависимость коэффициента риска от риска кажущейся достоверности
Если принять за сумму допустимой погрешности радиус астроиды, целесообразно при расчетах по формуле (2.13) применять метод последовательных приближений. Как следует из приведенных материалов, при поиске ошибок можно ограничиться проверкой определенного количества денежных счетов с максимальными суммами. В них содержится информация о радиусе астроиды (с учетом возможного наличия аномальных ошибок). По его величине, согласно формуле (2.12) , исчисляется средняя погрешность. Объем достаточной выборки рассчитывается по формуле (2.13) . Из всего изложенного видно, что комбинированный метод оценки погрешностей в статьях баланса путем их аппроксимации с помощью астроиды обладает определенной простотой и эффективностью. Он пригоден для оперативной проверки качества всей налоговой отчетности.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Оценка погрешностей и корректировка статей налогового баланса» з дисципліни «Податковий облік в торгівлі»
