Методологічні засади фінансового обліку інвестицій регламентуються П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291, зареєстрованою Міністерством юстиції України 21.12.99 р. № 893/4186. Інформація про рух поточних фінансових інвестицій узагальнюється на рахунку 35 “Поточні фінансові інвестиції”, призначеному для обліку інвестицій в акції, облігації, депозитні сертифікати, придбані з метою перепродажу протягом дванадцяти місяців. Рахунок 35 має два субрахунки: 35 “Еквіваленти грошових коштів” — для обліку високоліквідних фінансових інвестицій, які характеризуються незначним ризиком зміни вартості та термін погашення яких не перевищує три місяці; 352 “Інші поточні фінансові інвестиції” — для обліку інших поточних фінансових інвестицій. За дебетом рахунка 35 “Поточні фінансові інвестиції” відображаються вартість придбаних еквівалентів грошових коштів (субрахунок 351) та інших поточних фінансових інвестицій (субрахунок 352) за їхньою собівартістю й суми дооцінки при збільшенні справедливої (ринкової) вартості. За кредитом рахунка 35 списуються балансова вартість реалізованих (таких, що вибули) інвестицій та суми їх переоцінки. Сальдо дебетове відображає справедливу вартість фінансових інвестицій на дату балансу. У бухгалтерському балансі сальдо за рахунком 35 відображається у складі поточних активів. Аналітичний облік здійснюється за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості одержання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами. Надходження поточних інвестицій і збільшення їх балансової вартості можливе в результаті: 1) придбання фінансових інвестицій: ― за грошові кошти; ― способом обміну на цінні папери власної емісії; ― завдяки обміну на інші активи; 2) дооцінки первісної собівартості до справедливої вартості. Фінансові інвестиції початково оцінюються й відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю (див. рис. 3.3). Вона включає ринкову вартість і всі додаткові витрати, понесені під час купівлі цінних паперів, або відповідає справедливій вартості переданих в обмін активів чи власних цінних паперів. Надалі оцінка фінансових інвестицій за первісною вартістю здійснюється за умови незмінності ринкової вартості аналогічних цінних паперів. Інакше вони мають відображатись у балансі за справедливою вартістю. Згідно з П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тобто на практиці справедливу вартість можна вважати ринковою вартістю інвестицій. Якщо остання буде зменшуватись, то необхідно переоцінювати інвестиції за справедливою вартістю. При цьому втрачатиметься частина фактичної вартості цінних паперів як можливого джерела надходження коштів і одержання доходів. Ураховуючи, що поточні фінансові інвестиції здійснюються з метою перепродажу, вони є об’єктом податкового обліку, який має свої особливості. Питання податкового обліку операцій з фінансовими інвестиціями регламентується пунктом 7.6 Закону України від 22.05.97 р. “Про оподаткування прибутку підприємств”. Відповідно до зазначеного Закону, фінансова інвестиція — це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів. З метою податкового обліку фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні. Операції з торгівлі цінними паперами Законом віднесені до операцій особливого виду. З метою оподаткування платник податку — інвестор — зобов’язаний вести облік фінансових результатів окремо від продажу цінних паперів. На відміну від інших поточних активів (наприклад, запасів тощо) витрати, виражені в сумі коштів чи вартості майна, що сплачені (нараховані) як компенсація цінних паперів, не належать до валових витрат та не декларуються в період, коли їх понесено. Оподаткуванню на загальних підставах підлягають одержані додатні фінансові результати, тобто балансові прибутки від продажу інвестицій. У Декларації про прибуток підприємства вони відображаються за рядком 01.4 на підставі додатка КЗ (рядки 1, 2, 3, 4, 5). Якщо доходи від продажу (вибуття) цінних паперів менші від витрат з їх придбання, то зазнані балансові збитки переносяться на зменшення доходів від таких операцій у майбутньому, тобто в період їх одержання не зменшується прибуток до оподаткування. Згідно з пп. 3.2.1 Закону України від 03.05.97 р. “Про податок на додану вартість” операції з торгівлі цінними паперами не є об’єктами стягнення ПДВ. Нижче на конкретному прикладі розглянуто методологію фінансового й податкового обліку придбання та реалізації поточних фінансових інвестицій.
10.03.2003 р. підприємство А з метою придбання 1000 акцій підприємства Б передало на умовах обміну 1000 акцій власної емісії, номінал яких — 1,50 грн за 1 шт., ринкова вартість — 1,70 грн. 17.03.2003 р. з метою придбання 100 облігацій підприємства В номіналом 100 грн з 10 % річних підприємство А передало товари; балансова вартість — 8000 грн, справедлива вартість — 12 000 грн. 24.03.2003 р. підприємство А придбало за грошові кошти цінні папери підприємства Д: акції — 200 шт. номіналом 10 грн (ринкова вартість — 15 грн за одиницю); облігації — 100 шт. номіналом 100 грн (ринкова вартість — 97 грн за одиницю). Послуги брокера на фондовій біржі при цьому становили 1000 грн (див. табл. 3.1—3.3). Таблиця 3.1 ОБЛІК ПРИДБАННЯ ПОТОЧНИХ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ № Зміст операцій Дебет Кредит Сума 1 10.03.2003 р. передано акції підприємства А в обмін на акції підприємства Б: — на номінальну вартість переданих акцій; 352 46 1500 — на різницю між номінальною та ринковою вартістю переданих акцій 352 421 200 2 Передано товари підприємства А в обмін на облігації підприємства В: — на справедливу вартість товарів; 361 702 12 000 — на балансову вартість товару; 902 281 8000 — на податкове зобов’язання з ПДВ 702 641 2000 3 Списано на фінансові результати дохід від реалізації товарів і їхню балансову вартість 702 91 791 902 10 000 8000 4 Зараховано фінансові інвестиції за справедливою вартістю 352 361 12 000 5 Передано за грошові кошти цінні папери підприємства Д: — на собівартість придбаних акцій; 352 311 3236* — на собівартість придбаних облігацій 352 311 10 464*
* Включно з вартістю послуг брокера, яка розподілена пропорційно до вартості придбаних цінних паперів (див. табл. 3.2). Вартість послуг брокера повинна бути розподілена пропорційно до вартості придбаних цінних паперів (див. табл. 3.2). Таблиця 3.2 РОЗПОДІЛ ВАРТОСТІ ПОСЛУГ БРОКЕРА З ПРИДБАННЯ ЦІННИХ ПАПЕРІВ Цінні папери Кількість Ринкова вартість Питома вага Вартість послуг брокера Вартість інвестицій з урахуванням послуг брокера Акції 200 3000 23,6 236 3236 Облігації 100 9700 76,4 764 10 464 Разом 300 12 700 100 1000 13 700 За результатами наведених операцій бухгалтерський баланс станом на 31.03.2003 р. у рядку 220 відображатиме вартість інвестицій у сумі 27 400 грн. Припустимо, що у квітні 2003 р. ринкова вартість акцій підприємства Б зросла на 20 коп., підприємства Д — зменшилась на 50 коп. Таблиця 3.3 ЗМІНА ВАРТОСТІ ЦІННИХ ПАПЕРІВ ПІДПРИЄМСТВА Цінні папери підприємства Вартість придбання Ринкова вартість Зміна вартості Акції підприємства Б 1700 1900 + 200 Акції підприємства Д 3236 2900 – 336 Разом 4936 4800 – 136 Виходячи з принципу обачності, який передбачає запобігання завищенню оцінки активів і доходів, а також заниженню оцінки зобов’язань і витрат, інвестиції повинні бути переоцінені та відображені в балансі за справедливою ринковою вартістю. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 сума збільшення або зменшення балансової вартості інвестицій відображається в складі інших доходів або інших витрат відповідно. При цьому вартість поточних інвестицій зменшується на суму 136 грн: Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”; К-т 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”. Справедлива вартість фінансових інвестицій, яка відображатиметься у відповідному рядку в балансі станом на 30.04.2001 р., — 27 264 грн.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Облік поточних фінансових інвестицій» з дисципліни «Фінансовий облік (облік активів)»
