Известный английский политик, экономист XVIII в. Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британцев, "черствые, скупые и педантичные" шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать. В первом же отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. Позже, в 1854 г., в этом же городе было образовано "Общество бухгалтеров", которое объединило бухгалтеров-аудиторов. Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год. По сведениям британского автора Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию. В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети -ниже 45 лет. Это свидетельствует о молодости аудиторских кадров в Великобритании и их высоком творческом потенциале. Институт присяжных бухгалтеров проводит большую методическую работу. Он разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал "Эккаунтэнси", в котором публикует новости аудиторской профессии, поступившие как из Великобритании, так и со всего света. Особо следует отметить, что Институт, помимо действительных членов, вовлекает в свою работу и студентов, готовя таким образом свои будущие кадры. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций: ранее упомянутый Ин- 64 статут, затем Ассоциация дипломированных бухгалтеров, Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Присяжный институт общественных финансов и учета и Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии. Однако правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров. Кстати, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии был основан в 1951 г., получив на это королевскую грамоту, и включил в свой состав ранее существовавшие отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. Аудиторское дело в США возникло вод влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стернберг, который пишет, что "функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце 19 столетия". В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных бухгалтеров (The American Institute of Certified Public Accounting - AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в Соединенных Штатах, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет "Джорнэл оф Эккаунтэнси". Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные бухгалтеры-аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах. В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что грюндерская " Т. М. Дмитриенко 65 лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита. Более четко обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписаниях относительно акционерных обществ в 1931 г. Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более что объектами проверок становились не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только привлеченные со стороны квалифицированные специалисты. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что и позволило ему стать общегерманской организацией. Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм и соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале "Ди Вирпггафтспрюфунг", выходящем в свет один раз в два месяца, а также в ежемесячных выпусках "Фахнахрихтен". В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом. Ныне в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм. 66 Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты ФРГ. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими^ профессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, если даже они не заняты непосредственно аудитом. С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8-й директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности. Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основная разница между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. При этом по меньшей мере один комиссар должен быть назначен по каждому обществу, а в акционерных обществах, обязанных публиковать свою консолидированную отчетность, их должно быть не менее двух. Комиссары по счетам осуществляют наиболее ответственные проверки - проверки финансовой отчетности акционерных обществ - и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Профессия эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется правительственными органами. Эксперты-бухгалтеры приглашаются акционерными обществами не только для проверок состояния учета, но и для его налаживания, разработки индивидуальных планов счетов для конкретных предприятий, основываясь на Всеобщем плане счетов, для оказания помощи в ведении текущего' счета. Эксперты-бухгалтеры проверяют состояние системы контроля и выявляют, насколько он обеспечивает достоверность учетных и отчетных данных. Но поскольку налаживанием системы внутреннего контроля все чаще начинают заниматься специализированные организации (например, центры по менеджменту) 3* 67 или же собственные подразделения внутреннего контроля, то в работе экспертов-бухгалтеров происходит перенос центра тяжести в область текущего консультирования, причем не только по учету, но и по менеджменту и правовым вопросам. Эксперты-бухгалтеры могут выполнять также функции комиссаров по счетам, но при условии, если проверка и удостоверение финансовой отчетности происходит не в той фирме, которой эксперт-бухгалтер оказывал консультационные услуги и где он занимался постановкой и совершенствованием учета. Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита во Франции привело к диверсификации аудиторской профессии: из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по правовому, налоговому консультированию, а также по вопросам организации управления предприятием - по менеджменту. Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональном уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с подобными международными организациями, в том числе с Европейским союзом экспертов по учету, экономике и финансам, в котором участвуют только страны Западной Европы. Научную, методологическую и организационную работу в области аудиторского дела ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже. Институт издает журнал "Экономи э контабили-тэ", освещающий проблемы учета, ревизии и аудита. Однако следует подчеркнуть, что на постановку учета во Франции решающее, пожалуй, влияние оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. Строго говоря, этот совет не является государственным учреждением, так как большинство из его 80 членов не представляет какие-либо правительственные органы, а состоит из экспертов-бухгалтеров, комиссаров по счетам, главных бухгалтеров предприятий и т.д. Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности в разных странах колеблется в самом широком диапазоне: от полного неучастия (например, в Великобритании) до весьма жесткого контроля и управления (в Германии, Италии и Франции). В последних государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В частности, в Германии право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - " контролерами экономики", "присяжными контроле- 68 рами бухгалтерских книг", - а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами. Аудиторы и аудиторские организации получают свои полномочия от властей земель ФРГ. Основным условием для этого является сдача соответствующих квалификационных экзаменов перед комиссиями, назначенными земельными правительственными органами. В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут только те лица, которые сдали экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции. Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должно пройти также персональную регистрацию. Кстати, в Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые "доттори коммерчиалисти", а постановкой бухгалтерского учета и текущим консультированием по учетным вопросам занимаются так называемые "раджионьери". Таким образом, в Италии также прослеживается деление аудиторов на "комиссаров по счетам" и "экспертов-бухгалтеров". Вследствие разных требований к аудиторской профессии и наличия различных категорий аудиторов возникли проблемы выработки единого подхода к формированию аудиторских кадров в масштабах Единого рынка. Совет Европейских Сообществ издал ряд директив, направленных на унификацию бухгалтерского учета, отчетности и аудиторского дела в странах - членах ЕС. Среди них следует в первую очередь упомянуть восьмую директиву. Изданная 10 апреля 1984 г. восьмая директива ставит своей задачей гармонизацию аудиторской деятельности в рамках Европейских Сообществ, имея в виду единые требования к уровню квалификации бухгалтеров-аудиторов с тем, чтобы их дипломы имели одинаковую силу для любой из стран, подписавшихся под директивой. Законодательство стран Общего рынка, касающееся аудиторской деятельности, отныне должно опираться на положения восьмой директивы. Правда, будущий бухгалтер-аудитор должен сдать квалификационные 69 экзамены перед комиссией, назначенной правительственными органами или соответствующей профессиональной аудиторской организацией. Английский журнал "Эккаунтэнси" (№ 7 за 1992 г.) сообщил, что Европейский суд своим решением подтвердил право некоего немецкого аудитора заниматься своей профессиональной деятельностью также в Люксембурге, несмотря на то, что люксембургские законы требуют, чтобы аудитор имел в данной стране свою постоянную фирму. Суд недвусмысленно указал, что если у кого-то есть право работать в качестве аудитора в своей собственной стране, входящей в Общий рынок, то это право принадлежит ему также в других странах ЕС. Таким образом подтверждены права, выраженные уже в 1957 г. в Римском договоре, основавшем Европейское Экономическое Сообщество, т. е. взаимное признание дипломов и аттестатов об образовании, взаимное признание фирм и прав оказывать услуга за границей. Наряду с положительными последствиями, которые приведут к общему повышению уровня оказываемых аудиторских услуг во всех странах ЕС в результате неизбежно обострившейся конкуренции между аудиторскими фирмами и отдельными частнопрактикующими аудиторами, это может вызвать общее понижение расценок за услуги, которые в отдельных странах резко отличаются друг от друга - от 248 ЭКЮ за один час в Великобритании до 157 экю в Голландии. Таким образом, сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА» з дисципліни «Судова (правова) бухгалтерія»
