ПРЕДМЕТ И МЕТОД ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В СФЕРЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Правовое регулирование представляет собой деятельность государства по внесению организованности, упорядоченности в различные сферы жизни человеческого общества. Стержнем и основой правового регулирования служит законодательство - совокупность общеобязательных правовых актов, издаваемых органами государственной власти с соблюдением определенной процедуры и в установленной форме. Принято различать нормативные акты, т.е. выраженные в надлежащей форме установления, издаваемые от имени государства, и конкретные нормы права, представляющие собой отдельные положения, которые содержатся в этих актах. Учебная дисциплина "Правовые основы бухгалтерского учета" введена для изучения правовых норм, регулирующих отношения по созданию и использованию учетной (бухгалтерской) информации. Данные нормы объединяются в определенную совокупность и составляют самостоятельный предмет исследования и изучения - по принадлежности к специфической деятельности - бухгалтерскому учету. Кроме того, для этой области права характерен свой метод правового регулирования -особое сочетание различных способов воздействия правовых норм на поведение людей, на регулируемые общественные отношения. В современной юридической науке не сложилось единого представления о месте и роли учетных норм в общей системе права. B.C. Мартемьянов полагал, что правовое регулирование бухгалтерского учета является составной частью хозяйственного права1. Иной точки зрения придерживается Ю.А. Тихомиров. Он считает, что в настоящее время идет процесс становления новой отрасли права - информационное право2. При этом он не без оснований относит бухгалтерский учет и отчетность к разновидности информационных отношений3. Экономист, автор множества научных трудов по истории и теории бухгалтерского учета Я.В. Соколов вообще полагает, что должна сформироваться отдельная 1 Хозяйственное право: Учебник для вузов. Т. 2. / Отв. редактор проф. B.C. Мартемьянов. М.: БЕК, 1994. С. 291-310. 2 Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1995. С. 339. 1 Там же. С. 205. 26 отрасль - бухгалтерское право1. Высказываются также мнения, что бухгалтерский учет обслуживает финансовые отношения и поэтому входит в систему финансового права. Представляется, что ставить вопрос о формировании отдельной отрасли бухгалтерского права или об отнесении учетных норм строго только к той или иной "общепризнанной" отрасли права не имеет смысла. До сих пор в правоведении господствует так называемая классическая точка зрения об объективном существовании как норм права, так и отраслей права2, объединяющих группы норм по предмету (регулируемым общественным отношениям) и методу правового регулирования. Объективность существования самих норм права, имеющих между собой сходные и отличительные признаки, не вызывает никакого сомнения. Что касается систематизации норм и отраслей права, то она зависит от выбора признаков, положенных в ее основание. Причем выбор определяется теми целями, которые преследует конкретный исследователь. В этом смысле имеет право на существование как классическая систематизация по предмету и методу, так и складывающаяся в последнее время "функциональная" систематизация права, в основе которой лежит отношение норм к той или иной сфере практической деятельности человека. Именно по этому признаку строятся такие сравнительно новые отрасли права и учебные дисциплины, как "Предпринимательское право", "Банковское право", "Сельскохозяйственное право", "Правовые основы бухгалтерского учета" и т.д. Функциональные отрасли включают в себя нормы, содержащиеся в различных отраслях законодательства, и в этом смысле они являются комплексными образованиями3. Так, учетные нормы имеются в Гражданском кодексе (ч. 2 ст. 48, п. 2 ст. 1043 ГК РФ и т.д.), в налоговом законодательстве (например, п. 1 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), в специализированном учетном законодательстве 1 Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 25. 2 Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994. С. 105. 3 Строго говоря, классическая систематизация права и выделение таких отраслей, как "Трудовое право", "Финансовое право", "Административное право", "Гражданское право", "Уголовное право", является не до конца последовательным. По особенностям предмета и метода правового регулирования можно выделить лишь две отрасли: публичное и частное право. Другие же "классические" отрасли или полностью входят в их состав как подотрасли, или же объединяют собой нормы, относящиеся к этим двум различным отраслям. Наглядным проявлением этого обстоятельства являются оговорки при формулировании предмета (например, в "Финансовом праве") или метода (например, в "Трудовом праве"). 27 (Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), в других различных нормативных актах. Следует отметить, что комплексный характер дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета" выражается также в том, что она включает в себя не только юридические, но и экономические знания. Появление этой учебной дисциплины вызвано необходимостью концентрации внимания исследователей и обучающихся на смежных вопросах экономики и права. В ходе учетного отражения хозяйственной деятельности возникают, развиваются, изменяются и реализуются различные общественные отношения, являющиеся предметом правового регулирования. Эти отношения можно классифицировать по субъектам и по содержанию. Для очерчивания предмета изучения дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета" большое значение имеет классификация по содержанию. По этому основанию учетные отношения можно разделить на отношения, возникающие в процессе создания учетной информации, и -в процессе ее использования. Ранее уже отмечалось, что бухгалтерский учет как отражение представляет собой активную интеллектуальную и физическую деятельность людей. Эта деятельность имеет свою структуру. Условно в ней можно выделить два взаимосвязанных элемента: процесс отражения и результат отражения. Процесс отражения - это в основном внутренний мыслительный процесс, заключающийся в наблюдении и анализе экономической жизнедеятельности, в усвоении отдельных ее фактов, их обобщении и определении финансовых результатов. Исходя из этого, процесс отражения обычно разделяют на три самостоятельных вида деятельности: первичная регистрация фактов, счетное обобщение фактов и определение финансовых результатов. Что касается наблюдения и анализа, то они как виды деятельности присущи каждому из трех - в той или иной степени. Поскольку процесс отражения протекает в сознании людей, он во многом носит субъективный характер. Однако в дальнейшем внутренняя интеллектуальная деятельность переходит в физические действия, непосредственно направленные на создание результатов отражения. Возникшие результаты отражения существуют вне сознания человека и тем самым объективируют процесс отражения. Результат отражения характеризуется единством формы и содержания. Его содержание составляет информация об экономической жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Следует отметить, что основу бухгалтерского учета составляет информация об отдельных хозяйственных операциях (информация первого порядка), создаваемая в результате первичной регистрации. Посредством счетного обобщения этой информации формируется обобщенная информация об определен- 28 ным образом сгруппированных (однотипных) фактах экономической жизнедеятельности (информация второго порядка). Определение финансовых результатов представляет собой особый вид обработки информации второго порядка, в результате которого создается информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности (информация третьего порядка). Взаимосвязь информации различных порядков, ее движение от одного порядка к другому многие современные теоретики счетоводства ставят во главу угла при определении понятия "бухгалтерский учет". Основываясь на этом они рассматривают его как некую информационную систему или как функцию управления (см. сноски 1, 3 на с. 6 и 1, 2 на с. 7). Однако такое понимание бухгалтерского учета представляется односторонним. Хотя информация о хозяйственной деятельности является непосредственным итогом интеллектуальной деятельности процесса отражения, сама по себе она невоспринимаема без своего носителя - формы результата отражения. Форма обеспечивает объективность существования результата отражения. Основной формой является документарная, т.е. в виде письменных знаков на бумаге. Документы бухгалтерского учета бывают следующих видов: первичные документы, сводные учетные документы, учетные регистры, документы отчетности. В некоторых случаях допускается использование магнитных носителей, которые в последнее время приобретают все более широкое распространение. Между процессом и результатом отражения существует тесная взаимосвязь. Каждому виду деятельности процесса отражения соответствует результат отражения с определенным содержанием и формой. Так, результатом первичной регистрации является первичный документ (документарная форма), содержащий информацию об отдельном факте хозяйственной деятельности (хозяйственной операции). При совершении некоторых однотипных хозяйственных операций с несколькими лицами в течение ограниченного периода времени (например, выплата заработной платы) возможно использование сводного учетного документа -ведомости. Ведомость содержит сводную информацию об однотипных хозяйственных операциях. Результат счетного обобщения - обобщенная информация об определенным образом сгруппированных фактах экономической жизнедеятельности - располагается как в учетных регистрах, так и в документах отчетности. Кроме того, допускается ведение учетных регистров на магнитных носителях. Информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности также содержится в учетных регистрах и документах отчетности. Соотношения между элементами процесса и результата отражения представлены в табл. 1. 29 Таблица 1 Бухгалтерский учет как отражение Процесс Результат отражения отражения Содержание - Форма - носитель информации информация документарная на магнит- ном В 1нформация об . . Первичный доку- И 1ервич- отдельных фактах мент д ная реги- хозяйственной дея- 2. Сводный учетный - ы страция тельности (инфор- документ (в отдель- мация 1-го порядка) ных случаях) д Е Обобщенная инфор- 1. Учетные регистры + я мация об однотип- Т Счетное ных фактах хозяйст- Е обобще- венной деятельности Л ние (информация 2-го 2. Документы отчет- - ь порядка) ности н о Опреде- Информация о фи- 1 . Учетные регистры + с ление нансовых результа- т финан- тах хозяйственной 2. Документы отчет- - и совых деятельности ности резуль- татов Следует отметить, что деление общественных отношений на отношения по созданию и использованию учетной информации весьма условно. Во-первых, в рамках процесса отражения информация более высоких порядков формируется на основе использования информации нижестоящих порядков — путем ее группировки и обобщения. В этом плане создание информации включает в себя и ее отражательное использование. Во-вторых, учетная информация создается для ее практи- 30 ческого применения. Создание информации без цели использования, просто ради того, чтобы она была, не имеет никакого смысла. В процессе использования учетной информации между организацией и другими субъектами возникает целый ряд различных общественных отношений. Это - отношения по представлению бухгалтерских документов, охране коммерческой тайны, контрольному и иному использованию учетной информации для обеспечения интересов различных субъектов. Другим основанием классификации учетных отношений является их субъектный состав. Эта классификация наглядно показывает комплексный характер дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия". Во-первых, эти отношения возникают между различными работниками, участвующими в ведении учета, а также между этими работниками и самой организацией. Данные отношения регулируются локальными нормами внутреннего распорядка, принятого в организации, и являются также частью предмета трудового права и соответственно учебной дисциплины "Трудовое право". Во-вторых, эти отношения возникают между работниками организации, участвующими в ведении учета, и государством, которое устанавливает обязательные для всех правила учета. Особенно ярко эти отношения проявляются в своей особой правовой форме - как правонарушения - при совершении работниками нарушений правил ведения учета. Указанные отношения составляют также предмет административного и уголовного права - в зависимости от степени общественной опасности нарушений. В-третьих, эти отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц - с другой. В их число входят и государство, и учредители, и инвесторы, и контрагенты и т.д. Этот круг неограничен, поскольку отношения потенциально возникают с каждым субъектом, который может вступить в финансово-хозяйственные отношения с организацией и стать пользователем ее бухгалтерской информации. Следует отметить, что до недавнего времени (в период СССР) эти отношения вообще не являлись объектом какого-либо воздействия со стороны права и не представляли интереса для юридической науки. Это обстоятельство объясняется тем, что практически все предприятия имели одного хозяина - государство, и управление их хозяйственной деятельностью носило строго централизованный, директивный характер. Переход к рыночному хозяйствованию, становление и развитие многообразия форм собственности и организационно-правовых форм предприятий обусловили необходимость регулирования учетных отношений, возникающих непосредственно между каждой организацией, ведущей 31 учет, с одной стороны, и всеми другими субъектами - с другой. Поскольку до сих пор эта группа учетных отношений не изучалась другими отраслевыми юридическими науками, она составляет особую часть предмета дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия". Осуществляя свою деятельность по внесению организованности, упорядоченности в бухгалтерском учете, государство пользуется специфическим набором приемов юридического воздействия, составляющим метод правового регулирования бухгалтерского учета. Право по своей природе - лишь юридическое выражение социально-экономических условий данного общества. Поэтому метод правового регулирования той или иной сферы человеческой деятельности в определенной степени зависит от особенностей входящих в нее общественных отношений. Бухгалтерский учет представляет собой отражение экономической жизнедеятельности хозяйствующих субъектов. Особенности используемых государством приемов правового регулирования в этой сфере определяются тем, что бухгалтерский учет призван обслуживать складывающиеся в обществе имущественные отношения, обеспечивать реализацию публичного и частных имущественных интересов. В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает своеобразным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономических отношений через регулирование их отражения. При рассмотрении методов правового регулирования необходимо проводить четкое различие между хозяйственной деятельностью и ее учетом. Если для регулирования первой применяются как императивные приемы воздействия (например, для налоговых отношений), так и диспо-зитивные (для гражданско-правовых отношений ), то с бухгалтерским учетом дело обстоит несколько иначе. Реализация публичного интереса требует такого соотношения между деятельностью хозяйствующего субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему отражению, соответствует вполне определенная, причем единственно верная, информация. Такой алгоритм отражения может достигаться только путем императивного правового регулирования. Действуя в интересах всего общества, государство, как правообра-зующее начало, устанавливает единые для всех и однозначные нормы бухгалтерского учета. При этом в качестве основных элементарных способов правового воздействия оно использует сочетание общих юри- Под способами правового регулирования понимаются те пути юридического воздействия, которые выражены в юридических нормах, в других элементах правовой системы. Термины "метод" и "способ" - понятия близкие, в значительной мере совпадающие по своему содержанию (Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994. С. 157). В настоящей книге термин "способ" употребляется для обозначения элементарных приемов юридического воздействия. 32 дических запретов и позитивных обязываний с преобладанием последних. Однако в действующем учетном законодательстве применяются, причем достаточно широко, и юридические дозволения - в части, касающейся учетной политики организаций и бухгалтерского учета на малых предприятиях. Использование дозволений придает учетным отношениям определенный диспозитивный характер. Представляется, что одним из важнейших направлений совершенствования правового регулирования бухгалтерского учета является определение оптимального соотношения между применяемыми обязыва-ниями и дозволениями. Критерием здесь должен выступать баланс публичного и частных интересов. Государство должно определить и гарантировать тот минимум обязанностей, возлагаемых на организации в учетной сфере, чтобы обеспечить реализацию публичного интереса. С одной стороны, введение излишних обязанностей затрудняет ведение учета и осуществление хозяйственной деятельности. С другой стороны, недостаточность обязанностей способствует "волюнтаризму" организаций в ведении учета и нарушению ими имущественных прав других субъектов. Отметим, что в учетных отношениях организация, осуществляющая учет, всегда находится в более благоприятном положении, поскольку имеет постоянный и неограниченный доступ к своим бухгалтерским документам. В то же время другим субъектам приходится довольствоваться лишь документами отчетности, составляемыми опять же самой организацией, и - в лучшем случае - итоговой частью аудиторского заключения, если организация подлежит обязательной аудиторской проверке. Одним из возможных путей достижения баланса интересов в учетных отношениях видится четкое разграничение уровней правового регулирования: 1) "минимальный императивный учет", который обязателен для осуществления всеми организациями по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством; 2) "факультативный учет по соглашению", который ведется организацией в дополнение к "минимальному императивному учету" в рамках соглашения с другим лицом - по правилам, определяемым сторонами; 3) "факультативный учет по усмотрению организации" - вид учета, который организация может по своему усмотрению вводить и осуществлять в дополнение к двум другим видам учета - по своим собственным правилам. Большое значение для характеристики метода правового регулирования имеют принципы - наиболее общие, устойчивые положения, определяющие особенности воздействия государства на те или иные общественные отношения. В части 2 статьи 3 Федерального закона "О 2 Т, М. Дмитриенко 33 бухгалтерском учете" сформулированы цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете: 1) единообразие ведения учета всеми организациями; 2) сопоставимость учетной информации различных организаций; 3) достоверность учетной информации каждой организации. По сути эти цели являются основными принципами правового регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское законодательство недостаточно последовательно придерживается этих принципов. Так, несмотря на их формальное декларирование в ст. 3 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", одновременно п. 3 ст. 4 того же закона определяет, что "организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ЛБУ 1/94) "...под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, самостоятельного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной или иной) деятельности". Таким образом, применение учетной политики означает многовариантность учетного отражения, выбор вариантов отражения по усмотрению организации. Фактически это означает диспозитивностъ учета, при котором нарушаются все три перечисленные ранее принципы. Если каждая организация по своему усмотрению использует различные способы ведения учета, то ни о каком единообразии не может быть и речи. При этом учетная информация разных организаций оказывается абсолютно несопоставимой. Кроме того, в этой ситуации такая характеристика информации, как "достоверность", полностью теряет свой смысл, поскольку одной и той же хозяйственной деятельности может соответствовать любая информация - в зависимости от желания организации. В теории бухгалтерского учета постоянно делаются предложения вообще отказаться от понятия "достоверность" и заменить его на такие термины, как "релевантность", "реальность", "правдивость" и т.д.1 Это обосновывается возможностью различного понимания ("интерпретации") и соответственно количественного определения таких категорий, как прибыль, доход, выручка от реализации и т.д. В этой связи хотелось бы отметить, что совершенствование правового регулирования бухгалтерского учета может (и должно) решаться не через соотнесение с диспозитивным исчислением той или иной организацией этих величин, а через введение однозначного законодательного определения этих понятий и через установление одновариантного порядка их исчисления. Прибыль, доход, выручка имеют многообразие форм проявления не в силу того, что они существуют, как таковые, абсолютно объективно - независимо от человеческого общества. Они лишь свойства объекта отражения - экономической деятельности, принятые обществом как показатель (предмет отражения) для ее характеристики. И если общество в законодательном порядке однозначно определит эти понятия и через силу государства обеспечит их использование, то тем самым оно создаст возможность для реализации критерия "достоверности" учетной информации, то есть соответствия информации фактической деятельности. Кроме того, это также будет способствовать реализации принципа сопоставимости информации - для оценки деятельности различных организаций. Следует отметить, что конкретизация таких общих понятий, как, например, прибыль, позволит более строго и точно определять производные категории: "налогооблагаемая прибыль", "прибыль после налогообложения" и т.д., что обеспечит более эффективное функционирование системы налогообложения и гражданского оборота. Вообще отсутствие четкой единой терминологии в налоговом, учетном и гражданском законодательстве - одна из острейших проблем российского права. При характеристике методов правового регулирования юридическая наука не только рассматривает особенности общей правоформирующей деятельности государства в той или иной отрасли, но и определяет содержание следующих основных элементов метода1: 1. Специфический способ взаимосвязи прав и обязанностей между участниками урегулированных правом отношений. 2. Совокупность юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения или прекращения правоотношений. 3. Санкции, способы и процедуры их применения. Рассмотрим подробнее эти элементы в сфере бухгалтерского учета. Вводя учетные нормы, государство создает своеобразное информационно-правовое поле, в рамках которого взаимодействуют участники экономических отношений. Возникающая между ними связь поддерживается (гарантируется) принудительной силой государства. В теории права неоднократно выдвигались мнения о необходимости признания государства участником любого правоотношения. Представляется, что конструкция "непременного участия государства" может быть
О реальности и правдивости баланса см., например: Блатов Н.А. Балансо-ведение. Л.: Экономическое образование, 1930. С. 93-95. 34 1 Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Ю.А. Дмитриев, И.Ф. Казьмин, В.В. Лазарев и др. / Под общ. ред. А.С. Пиголкина. 2-е изд., испр. и доп. М.: Изд-во МГГУ им. Н.Э. Баумана, 1995. С. 185-186. 2* 35 воспринята лишь в качестве общетеоретической модели. Мы вправе предполагать присутствие государства в любой правовой связи. Однако это невероятно осложняет изучаемые отношения, особенно если само государство выступает в них в качестве субъекта прав и обязанностей. Поэтому для целей анализа существующих связей между различными субъектами можно абстрагироваться от общей правоохранительной роли государства и рассматривать его как одного из участников учетных правоотношений. Как отмечалось ранее, дисциплина "Судебная (правовая) бухгалтерия" является комплексной и изучает разнообразные правоотношения, возникающие в специфической сфере человеческой деятельности - в бухгалтерском учете. Характер связи между субъектами в этих правоотношениях различен и непосредственно определяется субъектным составом. Как правило, эта связь выступает в той или иной форме "вертикального" подчинения одного субъекта другому: в отношениях по выполнению учетных требований правил внутреннего распорядка работник подчиняется администрации организации; в отношениях по общему соблюдению правил бухгалтерского учета руководитель и главный бухгалтер подчиняются в административном порядке государству, действующему через свои органы в соответствии с их компетенцией, и т.д. Особый характер связи имеют учетные правоотношения» субъектами которых выступают непосредственно организации, ведущие учет. В рамках информационно-правового поля каждая организация становится обязанной составлять и представлять учетную информацию в соответствии с учетными нормами, а все другие субъекты (включая и государство) имеют права требования выполнения этих обязанностей. В этом смысле возникающая правовая связь носит абсолютный характер. В отличие от отношений собственности, в центре этой связи стоит не абсолютное право, а абсолютная обязанность - обязанность перед неопределенным кругом субъектов. Причем эта обязанность выражается не в запрете (как, например, в отношениях, регулируемых уголовным законодательством и законодательством об административных правонарушениях), а в позитивном обязывании - обязанности совершать определенные действия по составлению и представлению учетной информации. Аналогично периферийным элементом этой связи выступают не обязанности воздержания от действий (запреты), как в абсолютных гражданско-правовых отношениях, а права требования. В отличие от административно-правовых отношений, где права требования выполнения обязанностей принадлежат государству, действующему через свои органы, в учетных правоотношениях этого вида права требования возникают, существуют и реализуются у неопределенного круга лиц, потенциально являющихся пользователями учетной информации.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «ПРЕДМЕТ И МЕТОД ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В СФЕРЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА» з дисципліни «Судова (правова) бухгалтерія»
