Облік реалізації виконаних робіт і розрахунків із замовниками
Розрахунки за виконані підрядні будівельно-монтажні роботи можуть проводитися повністю за зданий об’єкт або частково у вигляді періодичних платежів. Замовник може вносити авансові платежі, якщо таке передбачено контрактом. Порядок проведення розрахунків за виконані роботи, приймання-здавання закінчених робіт (об’єктів будівництва) визначають норми «Загальних умов укладання і виконання договорів підряда у капітальному будівництві», затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668. Розрахунки між замовником і підрядником здійснюються на підставі локальних кошторисів (проектних документів, дефектних актів і т. ін.), базуючись на методі, покладеному в основу визначення договірної ціни, і уточнюються за статтями витрат при проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт, які визначають базисну кошторисну вартість БМР. Договірна ціна — це вартість підрядних робіт, за яку підрядна організація погодилася виконати замовлення. Вона може бути твердою, динамічною або періодичною. Тверді договірні ціни, як правило, встановлюють для будівництва тривалістю до 1,5 року. Вони встановлюються незмінними на весь обсяг будівництва і, практично, не уточнюються (крім деяких виняткових ситуацій). Динамічні договірні ціни є відкритими і можуть уточнюватися протягом всього терміну будівництва, але не частіше одного разу на рік. Періодичні договірні ціни встановлюються відкритими і мають елементи як динамічних, так і твердих цін. Особливість такої ціни полягає в тому, що на обсяг робіт, який планується на певний період (як правило, на рік), встановлюють тверду договірну ціну (фіксовану частину загальної ціни). Після закінчення періоду дії твердої ціни вартість залишку робіт може уточнюватися з наступним встановленням нової твердої ціни на весь залишок робіт або їх частину. Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт здійснюються за періоди, передбачені контрактом (щомісячно, за певний етап робіт і т. ін.). Для визначення вартості виконаних обсягів підрядних будівельних робіт і розрахунків за них застосовують спеціальні форми первинних документів, затверджені спільним наказом Держкомстату та Держкомітету України з будівництва і архітектури від 21.06.2002 р. № 237/5:
26
ГЛАВА 1
— «Акт приймання виконаних підрядних робіт» (т. ф. № КБ-2в) використовується будівельними підприємствами і будівельними підрозділами підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують будівельні і монтажні роботи, капітальний і поточний ремонти будівель і споруд та інші підрядні роботи із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності. Складають цей документ щомісячно у двох примірниках спеціалісти будівельного підприємства на підставі «Журналу обліку виконаних робіт» (т. ф. № КБ-6) і подають замовнику (а субпідрядники — генпідряднику). В акті наводяться дані про види, обсяги і вартість виконаних у звітному періоді робіт. Вартість окремих видів робіт визначають шляхом калькулювання на базі даних про витрати ресурсів за ресурсними елементними кошторисними нормами на одиницю виміру обсягів виконаних робіт та їх вартості за поточними цінами. Акт підписують і завіряють печатками представники підрядника і замовника; — «Довідка про вартість виконаних підрядних робіт» (т. ф. № КБ-3) використовується у всіх будівельних підприємствах і будівельних структурних підрозділах підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують підрядні БМР за рахунок різних джерел фінансування. Порядок заповнення і подання цього документа такий же, як і ф. № КБ-2в. При необхідності один (третій) примірник цієї довідки направляють банку, що здійснює фінансування БМР. Виконання БМР при створенні об’єктів капітального будівництва обліковують в наступному порядку. Обсяги виконаних робіт визначають шляхом інвентаризації. Виконані роботи із закінчених частин конструктивних елементів здають замовнику щомісячно за обсягом в натуральних вимірниках. Для накопичення, обліку і контролю обсягів виконаних БМР використовують «Журнал обліку виконаних робіт» (ф. № КБ-6), накопичувальні відомості та інші регістри, в яких відображають повністю закінчені будівництвом об’єкти або етапи робіт, обсяги і вартість виконаних робіт з конструктивних елементів в цілому, а також обсяги і вартість окремих видів робіт, що входять до складу конструктивних елементів. Журнал є основним документом, в якому фіксують хід БМР. На його підставі складають акт ф. № КБ-2в та довідку ф. № КБ-3. Журнал обліку виконаних робіт веде керівник дільниці (виконроб) з кожному об’єкту будівництва на підставі замірів обсягів виконаних робіт та єдиних норм і розцінок з кожного конструктивного елемента або виду робіт. У журналі вказують
Особливості обліку в будівельному виробництві
27
кількість виконаних робіт лише із закінчених конструктивних елементів або видів робіт, які включені до акта ф. № КБ-2в та довідки ф. № КБ-3 і рахунки за які пред’явлені до оплати. Якщо замовник відхиляє пред’явлені до оплати рахунки з причини завищення обсягів робіт або включення до них робіт, не передбачених кошторисом, суми за такими рахунками виключають з обсягів виконаних будівельно-монтажних робіт. Для здійснення бухгалтерського обліку розрахунків за виконані роботи і визначення доходу підрядної будівельної організації необхідно керуватися П(С)БО 18 «Будівельні контракти», згідно з яким доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визначаються з урахуванням рівня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат такого контракту може бути достовірно визначений. Рівень завершеності робіт за контрактом може визначатися різними методами: 1) вимірюванням і оцінкою виконаних обсягів робіт; 2) співвідношенням обсягу закінченої частини робіт та їх загального обсягу за контрактом в натуральному вимірнику (при виконанні одного виду робіт); 3) співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракта до дати баланса і очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом (з урахуванням погоджених змін). У зв’язку з тим, що сума доходу підрядної організації за окремі періоди визначається розрахунковими методами, вона може не збігатися із сумою проміжних рахунків, виставлених замовнику, тобто сума доходу, відображена в обліку за кредитом рахунка 70, може відрізнятися від суми проміжного рахунка (Д-т рах. 36). Сума перевищення витрат підрядника і визнаного (розрахованого) ним прибутку (а це і буде сума визнаного доходу) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту складає валову заборгованість замовників підряднику (ВЗзам): (1.1) ВЗзам = (Пр + В) — Рп, де Пр — визнаний прибуток за вирахуванням визнаних збитків; В — витрати підрядника; Рп — сума проміжних рахунків (без ПДВ). Якщо сума проміжних рахунків перевищує суму визнаного доходу підрядника, то виникає валова заборгованість підрядника замовникам (ВЗпід): (1.2) ВЗпід = Рп — (Пр + В). Інформація про валові заборгованості накопичується на рахунку 23 за допомогою спеціальних «будівельних» субрахунків:
28
ГЛАВА 1
238 «Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами», 239 «Проміжні рахунки». Суму визнаного доходу (вона дорівнює сумі підписаних актів та довідок ф. № КБ-2в, КБ-3) без суми непрямих податків відображають на цих субрахунках записом: Д-т субрах. 238 — К-т субрах. 239.
Різницю між сумою визнаного доходу і сумою проміжних рахунків (валову заборгованість замовників підряднику) відображають методом «червоного сторно»: Д-т рах. 36 — К-т субрах. 239.
Валову заборгованість підрядника замовникам відображають такою ж бухгалтерською проводкою, але звичайним записом (допроводкою). Внаслідок цих коригувань на дебеті субрахунка 238 будуть накопичуватися суми визнаного доходу за завершеними етапами незакінчених будівельних контрактів, а за кредитом субрахунка 239 — суми фактично виставлених замовникам проміжних рахунків. Після закінчення будівельного контракту сальдо на вказаних субрахунках списується зворотним записом: Д-т субрах. 239 — К-т субрах. 238.
Методику визначення і відображення на рахунках доходів та витрат будівельної організації розглянемо на умовному прикладі. Для визначення суми проміжного доходу використаємо метод співвідношення фактично понесених витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу і очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом. Припустимо, що підрядна будівельна організація уклала контракт з твердою (фіксованою) ціною 400000 грн без ПДВ. Кошторисні витрати на виконання контракту складуть 300000 грн, з них поквартально: I кв. — 70000, II кв. — 150000, III кв. — 80000 грн. У зв’язку з незапланованим підвищенням цін на матеріальні ресурси та енергоносії кошторисні витрати були переглянуті та збільшені у другому кварталі на 15000 грн та у третьому кварталі — на 10000 грн. Фактичні витрати повністю відповідали скоригованим кошторисним. Протягом періоду виконання контракту замовнику були виставлені рахунки на загальну суму з ПДВ: у I кв. — 216000 грн (враховуючи аванс у сумі 40% від загальної ціни контракта), у II кв. — 144000 грн, у III кв. — 120000 грн. У бухгалтерському обліку витрати підрядної організації та розрахунки із замовником будуть оформлені такими проводками (табл. 1.2).
Таблиця 1.2 Відображення в обліку витрат і доходів підрядної організації та розрахунків із замовником
№ з/п I кв. 70000 70000 165000 165000 90000 90000 II кв. III кв.
Відображені фактичні витрати будівельної організації за контрактом Списані фактичні витрати на собівартість реалізованих БМР Сума фактичних витрат наростаючим підсумком з початку року Співвідношення фактичних витрат із загальною сумою кошторисних витрат, % Визнаний доход з початку виконання контракту до дати балансу (без ПДВ) Визнаний доход за звітний період Визнаний доход за звітний період разом з сумою ПДВ Відображено податкові зобов’язання з ПДВ: – з визнаного доходу – сторно в межах суми ПДВ, виходячи з визнаного доходу, якщо він менший суми проміжного рахунка
29
30
Продовження табл. 1.2
№ з/п I кв. 17336 93320 205080 – II кв. III кв. – 101600
– додатково в межах суми ПДВ у проміжному рахунку понад суму ПДВ з визнаного доходу Відображена сума визнаного доходу (без суми ПДВ) Відображено коригування проміжних рахунків (сума проміжного рахунка за мінусом суми визнаного доходу без суми ПДВ): – валова заборгованість підрядника замовникам – валова заборгованість замовників підряднику Надійшла оплата від замовника Списано податкове зобов’язання з ПДВ Відображено фінансові результати виконання контракту: – собівартість реалізації – доход від реалізації
90000 101600
Особливості обліку в будівельному виробництві
31
Згідно з П(С)БО 2 «Баланс» валова заборгованість замовників підряднику за будівельними контрактами відображається у статті «Незавершене виробництво» другого розділу активу, а валова заборгованість підрядника замовникам — у статті «Інші поточні зобов’язання» четвертого розділу пасиву балансу. Після закінчення будівельного контракту субрахунки 238 і 239 взаємно закриваються, сальдо на них не повинно бути (незалежно від фактичного стану розрахунків підрядника із замовником за дебетом рахунка 36). Питання для самоконтролю 1. Наведіть визначення будівельної діяльності та розкрийте особливості її здійснення. 2. Перелічіть особливості будівельної діяльності та вкажіть характер їх впливу на організацію бухгалтерського обліку. 3. Охарактеризуйте порядок оформлення первинними документами та контролю за витрачанням матеріалів і сировини у будівництві. 4. Перелічіть нормативні документи, що визначають методичні основи обліку витрат у будівництві. 5. Розкрийте особливості відображення в обліку витрат на замовлення згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти». 6. Наведіть первинні документи, якими оформлюється робота будівельних машин і механізмів при різних організаційних формах їх використання. 7. Наведіть характеристику тимчасових нетитульних споруд і пристроїв та розкрийте порядок відображення в обліку операцій їх створення, використання і ліквідації. 8. Перелічіть витрати будівельних організацій, які належать до загальновиробничих. 9. Охарактеризуйте особливості відображення в обліку, розподілу та списання загальновиробничих витрат підрядної будівельної організації. 10. Наведіть бухгалтерські проводки з відображення в обліку генпідрядника загальновиробничих витрат, які компенсуються субпідрядником. 11. Які є первинні документи з обліку розрахунків підрядника із замовниками? 12. Наведіть визначення понять «валова заборгованість замовників підряднику» та «валова заборгованість підрядника замовникам».
32
ГЛАВА 1
13. Поясніть призначення та порядок використання в обліку субрахунків 238 та 239. 14. Наведіть основні бухгалтерські проводки з відображення в обліку витрат і визнаного доходу будівельної організації та розрахунків підрядника із замовниками. Література до теми 1. Кавторева Я.В. Строительство: особенности бухгалтерского и налогового учета. — Х.: Фактор, 2000. — 456 с. 2. Все об учете и организации строительной деятельности / Рудяк Ю., Пирожненко О., Кавторева Я., Клименко А., Витковская О. — 2-е изд., перераб. и доп. — Х.: Фактор, 2005. — 456 с. 3. Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт. Затверджено наказом Державного комітету з будівництва і архітектури України від 16.02.2004 р. № 30. 4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти». Затверджено наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205 (зі змінами і доповненнями). 5. Загальні умови укладання і виконання договорів підряду в капітальному будівництві. Затверджено постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Облік реалізації виконаних робіт і розрахунків із замовниками» з дисципліни «Бухгалтерський облік у галузях економіки»
